Тема 6. План рахунків бухгалтерського обліку

 

 План рахунків, його побудова і застосування

 Класифікація бухгалтерських рахунків

 

6.1. План рахунків, його побудова і застосування

 

При розгляді прикладів і задач бухгалтерського обліку, а також при виконанні обліку господарських операцій у вас, напевно, виникли такі питання: “Які бувають рахунки?”, “Скільки їх?”, “Яке вони мають призначення?”, “Що обліковувати за дебетом і кредитом?”. Відповідь на ці питання дає План рахунків. Підприємства й організації (крім банків і бюджетних установ) ведуть бухгалтерський облік відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р., № 291. До Плану рахунків додається інструкція з його застосування.

У додатку Е наведено План рахунків, який застосовують підприємства з 1.01.2000 р. У наведеному плані показані назви і коди цих рахунків. Наприклад, рахунок “Основні засоби” має код 10, рахунок “Каса” – 30 тощо. План рахунків складається із балансових рахунків і позабалансових рахунків.

Балансові рахунки згруповані в класи:

1. “Необоротні активи”;

2. “Запаси”;

3. “Кошти, розрахунки та інші активи”;

4. “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”;

5. “Довгострокові зобов’язання”;

6. “Поточні зобов’язання”;

7. “Доходи і результати діяльності”;

8. “Витрати за елементами”;

9. “Витрати діяльності”;

0 “Позабалансові рахунки”.

При цьому перші шість класів призначені для складання Ба­лансу, а класи 7, 8 і 9 – для складання Звіту про фінансові результати.

Рахунки класів 0–7 є обов’язковими для всіх підприємств.

Рахунки класу 9 “Витрати діяльності” ведуться всіма підпри­ємствами, крім малих та інших організацій, діяльність яких не спрямо­вана на ведення комерційної діяльності, з відкриттям за власним рі­шенням рахунків класу 8 “Витрати за елементами”. Малі підприємства можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням тільки ра­хунків класу 8 “Витрати за елементами” або рахунків класу 9 “Витрати діяльності” з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8.

Таким чином, усі рахунки згруповані за розділами, які показу­ють класи рахунків, що використовуються в однотипних господарських процесах. У кожному класі зазначені назви рахунків (рахунки першого порядку), їх коди, а також назви субрахунків (рахунки другого порядку).

Рахунки мають коди (номери), тобто умовне числове позначення. Використання кодів рахунків значно прискорює написання бухгалтер­ської проводки, скорочує облікову роботу, а головне – зрозуміло всім бухгалтерам та іншим фахівцям. Наприклад, код 201 означає: 2 – клас “Запаси”, 0 – синтетичний рахунок “Виробничі запаси”, 1 – субрахунок “Сировина і матеріали”.

Використовуючи коди рахунків, господарську операцію “Одер­жали гроші з поточного рахунка підприємства в касу в розмірі 60,0 грн”:

Дт “Каса в національній валюті”      60,0 грн

Кт “Поточні рахунки в національній валюті”   60,0 грн

можна записати так:

Дт 301 60,0 грн Кт 311 60,0 грн.

У Плані рахунків передбачені коди без найменувань рахунків, приклад, 56, 57, 58, 59 та ін. – це вільні позиції, по яких можуть бути затверджені нові рахунки першого порядку тільки Мінфіном України. Крім того, підприємствам дозволяється самостійно встановлювати коди (номери) і найменування субрахунків (рахунки другого, третього порядку) зі збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Розглянемо, як присвоюються коди (номери) субрахункам і як користуються ними. Наприклад, рахунок 64 “Розрахунки за податками й платежами” з цього рахунка підприємства усіх форм власності ведуть облік розрахунків з бюджетом. Усі підприємства зобов’язані відраховувати в державний і місцеві бюджети обов’язкові податки і збори, установлені законами України про оподаткування.

Так, це будуть: податок з доходів фізичних осіб, податок на додану вартість, податок на прибуток, комунальний податок, плата за природні ресурси та інші платежі, які потрібно обліковувати за рахун­ком 64. Водночас кожен вид розрахунків варто робити в різні терміни, на підставі різних базисних розрахунків (податок з доходів фізичних осіб, податок на додану вартість – від суми реалізації). Таким чином, якщо ми всі розрахунки покажемо на одному рахунку 64 “Розрахунки за податками й платежами”, то самі ж не будемо знати, коли, кому і яку суму платити. Тому кожен вид розрахунків повинен обліковуватися на окремому субрахунку (рахунку другого, третього порядку) до рахунка.

Рахунок 64 “Розрахунки за податками й платежами” має такі субрахунки другого порядку:

641 “Розрахунки за податками”;

642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”;

643 “Податкові зобов’язання”;

644 “Податковий кредит”.

Розберемо детально субрахунок 1 рахунка 64.

На субрахунку 641 “Розрахунки за податками” ведеться облік податків, які нараховуються і сплачуються відповідно до діючого законодавства (податок на прибуток, ПДВ та інші податки). Для обліку всіх податків підприємство самостійно відкриває рахунки третього по­рядку, наприклад:

6411 – податок на прибуток;

6412 – податок на додану вартість;

6413 – податок з доходів фізичних осіб і т.д.

Коли будуть проводити нарахування відповідних платежів, суми належних платежів будуть записуватися таким чином: Дт 98 Кт 6411 – податок на прибуток; Дт 70 Кт 6412 – податок на додану вартість; Дт 66 Кт 6413 – податок з доходів фізичних осіб і т.д. на підставі відповідних розрахунків. При настанні термінів платежів суми перераховують з поточного рахунка в національній валюті і за відповідною да­тою, коли відбудеться перерахування, запис вже буде відображено за Дт 6411; Дт 6412; Дт 6413 тощо.

Підіб’ємо підсумки:

1. Усі рахунки, що веде бухгалтер, повинні відповідати Плану рахунків.

2. Структурно План рахунків побудований за десятковим прин­ципом: усі рахунки розподілені на десять класів, синтетичні рахунки зако­довані в межах інтервалу від 10 до 99, а субрахунки – у межах від 1 до 9.

3. Рахунки мають найменування і коди.

Рахунки можуть мати субрахунки, що використовуються під­приємствами, виходячи з потреби управління підприємством, конт­ролю, аналізу та звітності, і можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядку) зі збереженням кодів (номерів) субрахунків Плану рахунків.

 

6.2. Класифікація бухгалтерських рахунків

 

Для правильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку різноманітних і численних господарських операцій, що здійс­нюються у процесі господарської діяльності виробничими об’єднан­нями (підприємствами), працівникам бухгалтерських служб необхідно знати класифікацію рахунків.

Класифікація рахунків – це науково обґрунтоване угруповання рахунків, тобто поділ рахунків на групи і підгрупи за якими-небудь однорідними істотними ознаками.

Усі рахунки бухгалтерського обліку класифікуються за двома головними ознаками:

- економічний зміст;

- призначення і структура.

Економічний зміст того чи іншого рахунка визначається зміс­том об’єкта, що обліковується на такому рахунку.

За економічним змістом рахунки поділяються на дві групи рахунків:

– обліку господарських засобів і процесів;

– обліку джерел господарських засобів.

Залежно від участі в процесі діяльності підприємства госпо­дарські засоби (або інакше їх прийнято називати “активи”) поділяються на необоротні активи та оборотні активи.

Для того щоб запам’ятати, які активи є необоротними, а які оборотними, варто скористатися Планом рахунків, у якому до необо­ротних активів віднесені такі рахунки обліку, як “Основні засоби”, “Інші необоротні активи”, “Нематеріальні активи”, “Знос необоротних активів” та ін. До оборотних активів віднесені рахунки обліку запасів і рахунки обліку коштів та інших активів.

Рахунки обліку джерел господарських засобів (пасивів) поді­ляються на дві групи: рахунки обліку джерел власних засобів і рахунки обліку джерел залучених (позикових) засобів.

Наприклад, економічним змістом рахунка “Каса” є готівка, що зберігається в касі підприємства. А економічним змістом рахунка “Статутний капітал” є розмір власних засобів об’єднання (підприємства), виділених засновниками і закріплених за ними.

Економічний зміст рахунка визначає його структуру і призначення.

Під структурою рахунка варто розуміти порядок записів гос­подарських операцій за дебетом і кредитом рахунка, значення (зміст) дебету і кредиту рахунка, залишок рахунка на перше число, якщо він буває, і де (в активі чи в пасиві) залишок рахунка відображається в бухгалтерському балансі, а також для чого призначений той чи інший рахунок у бухгалтерському обліку.

Наприклад, рахунок “Виробництво” призначений для обліку господарського процесу виготовлення (виробництва) продукції, а рахунок “Дохід від реалізації” – для обліку процесу продажу (реалізації) готової продукції та виявлення результатів від реалізації.

На основі класифікації рахунків за економічним змістом роз­роблено План рахунків бухгалтерського обліку.

За призначенням і структурою всі рахунки бухгалтерського обліку поділяються на такі групи:

- основні;

- регулюючі рахунки;

- операційні рахунки;

- фінансово-результативні рахунки;

- позабалансові рахунки.

Основні рахунки призначені для обліку наявності і руху госпо­дарських засобів підприємства, джерел їх утворення. Залишки за цими рахунками є основою для складання балансу.

Основні рахунки поділяються на групи:

- матеріальні (інвентарні);

- грошові рахунки;

- рахунки власного капіталу;

- розрахункові рахунки.

Матеріальні рахунки. Призначені для обліку наявності і руху основних засобів, товарно-матеріальних цінностей і контролю за їх збереженням. До них відносять рахунки: 10 “Основні засоби”, 201 “Си­ровина і матеріали”, 26 “Готова продукція”, 28 “Товари” та ін.

Усі матеріальні рахунки стосовно балансу активні. За дебетом цих рахунків відображається надходження (збільшення) господарських засобів (активів), а за кредитом – вибуття (зменшення) цих засобів (ак­тивів). Залишки за матеріальними рахунками можуть бути тільки за де­бетом і означають наявність цього виду засобів на визначену дату; записують їх у розділах І, II активу балансу.

Господарські операції на матеріальних рахунках обліковують у грошових і натуральних вимірниках. За дебетом і кредитом цих ра­хунків об’єкт відображається в однаковій грошовій оцінці (за фактич­ною собівартістю, оптовою ціною, роздрібною ціною, первісною вар­тістю. Наявність залишків на перше число за цими рахунками можна перевірити шляхом проведення інвентаризації. Наприклад, рахунок 10 “Основні засоби” призначений для узагальнення інформації про на­явність і рух належних підприємству на правах власності основних засобів, що знаходяться в експлуатації, чи запаси зданих в оренду (крім довгостроково орендованих). Основні засоби враховуються на рахунку 10 за первісною вартістю (вартість їх придбання “плюс” вартість монтажу, введення в експлуатацію). За дебетом рахунка 10 відоб­ражається надходження основних засобів, за кредитом рахунка 10 – вибуття. Сальдо тільки дебетове, показує наявність основних засобів на визначену дату і знаходиться в першому розділі активу Балансу.

Грошові рахунки. Призначені для обліку коштів підприємства, їх відносять рахунки: 30 “Каса”, 31 “Рахунки вбанках” та ін. Усі ці рахунки активні. За дебетом відображається надходження грошових коштів, за кредитом – витрачання, перерахування. Залишки цих рахунків на перше число бувають тільки дебетові і відображаються в розділі II активу балансу, а також показують наявність грошових коштів на ви­значену дату.

Наприклад, рахунок 33 “Інші кошти” призначений для уза­гальнення інформації про наявність і рух грошових документів, що знаходяться в касі підприємства (поштових марок, оплачених путівок санаторію), коштів у дорозі (грошових сум, внесених для зарахування на розрахунковий рахунок, але ще не зарахованих за призначенням). Рахунок 30 “Каса” призначений для узагальнення інформації про наяв­ність і рух коштів (готівки) в касі підприємства.

Рахунки власного капіталу. Призначені для обліку джерел власних засобів. До них відносять: “Статутнийкапітал”, “Пайовий ка­пітал”, “Додатковий капітал”, “Нерозподілений прибуток” та ін. Усі рахунки власного капіталу – пасивні. Кредитовий оборот показує наяв­ність і збільшення цього джерела, оборот за дебетом – його зменшення.Кредитове сальдо відображається в першому розділі пасиву балансу.

Розрахункові рахунки. Призначені для обліку розрахунків да­ного підприємства з іншими підприємствами, організаціями і окремими особами, тобто обліковується дебіторська (на користь даного підпри­ємства) і кредиторська (на користь іншого підприємства) заборгованості. Тому рахунки розрахунків бувають: активні, пасивні, активно-пасивні.

На активних рахунках розрахунків обліковується дебіторська заборгованість. Згадаймо, що означає дебіторська заборгованість. До таких рахунків відносять рахунок 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”та інші. За дебетом активних розрахункових рахун­ків відображають збільшення (виникнення) дебіторської заборгованості, а за кредитом – її погашення (зменшення). Дебетовий залишок рахунка відображається в розділі II активу балансу.

На пасивних розрахункових рахунках обліковується кредитор­ська заборгованість. Згадаймо, що означає кредиторська заборгованість. До таких рахунків відносять рахунки: “Розрахунки за страхуванням”, “Розрахунки з оплати праці” та ін. За кредитом пасивних рахунків-розрахунків обліковується виникнення (збільшення) кредиторської заборгованості, а за дебетом – її погашення (зменшення). Кредитовий залишок рахунка відображається в розділі IV пасиву балансу.

Наприклад, рахунок 60 “Короткострокова позика банку” при­значений для узагальнення інформації про стан різних короткострокових (на термін не більше одного року) кредитів, отриманих підприємством у банках. Сальдо кредитове показує залишок кредиту на визначену дату і знаходиться в розділі IV пасиву балансу.

На активно-пасивних рахунках обліковується одночасно дебі­торська і кредиторська заборгованості. Це змішані рахунки. Наприк­лад, рахунок 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. За дебетом відоб­ражається збільшення дебіторської заборгованості і зменшення креди­торської. За кредитом – навпаки. Цей рахунок може мати два залишки: за дебетом (дебіторська заборгованість), за кредитом (кредиторська за­боргованість). Такі залишки називаються розгорнутими, і визначити їх можна тільки за допомогою аналітичного обліку. Дебетове сальдо ві­дображається в складі оборотних активів, кредитове сальдо – у складі зобов’язань балансу підприємства.

Регулюючі рахунки. Регулюючі рахунки призначені для вико­нання функцій уточнення (регулювання) оцінки господарських засобів та їх джерел. Вони не мають самостійного значення і ведуться як до­повнення до основних рахунків. Регулюючі рахунки поділяються на доповнюючі та контрарні.

Доповнюючі рахунки – рахунки, за допомогою яких дійсна сума (вартість) об’єкта визначається шляхом додавання (підсумовування) сум основного і регулюючого рахунків. Прикладом такого основного рахунка є активний рахунок 20 “Виробничі запаси”, на додаток до якого ведеться аналітичний рахунок “Транспортно-заготівельні витрати”, який доповнює і збільшує вартість запасів.

Контрарні рахунки – рахунки, за допомогою яких дійсна сума (вартість) об’єкта визначається шляхом вирахування з суми основного (регульованого) рахунка суми регулюючого рахунка. Вони бувають двох видів: контрактивні і контрпасивні.

Контрактивні рахунки по суті є пасивними, уточнюють суму активного рахунка (активних статей балансу). Прикладом такого ра­хунка є рахунок 131 “Знос основних засобів”. На ньому відобража­ється сума зносу основних засобів у процесі їх експлуатації, а самі ос­новні засоби (будинки, споруди, устаткування та ін.) обліковуються на активному основному рахунку 10 “Основні засоби” в оцінці за первіс­ною вартістю. Шляхом вирахування суми зносу з первісної вартості визначається залишкова, тобто дійсна (фактична) вартість основних засобів. Рахунок 131 “Знос основних засобів” пасивний. Такі регулю­ючі рахунки, як цей, називаються контрактивними.

Контрпасивні рахунки. Такі рахунки самі є активними і уточ­нюють суму пасивного рахунка (пасивної статті балансу). Прикладом такого рахунка є субрахунок 443 “Прибуток використаний”, який регу­лює рахунок 44 “Нерозподілений прибуток”.

Операційні рахунки. Для обліку господарських процесів і ві­дображення витрат, доходів і результатів діяльності в бухгалтерському обліку призначені операційні рахунки. Оскільки господарські процеси (постачання, виробництво, реалізація) складаються із сукупності різ­них господарських операцій, то і рахунки називаються операційними. Вони поділяються на шість підгруп рахунків:

1) збірно-розподільчі;

2) номінальні;

3) бюджетно-розподільчі;

4) калькуляційні;

5) порівняльні;

6) фінансово-результативні.

Збірно-розподільчі рахунки. Призначені для збирання (підсу­мовування) протягом місяця (року) яких-небудь однорідних витрат з метою поточного контролю за ними (за виконанням їх кошторису) і розподілу за відповідними об’єктами обліку. До таких рахунків нале­жить рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”.

Збірно-розподільчі рахунки – активні. У бухгалтерському об­ліку промислових підприємств за дебетом цих рахунків протягом мі­сяця збираються витрати в моменти їх нарахування чи оплати, а напри­кінці місяця вся ця сума витрат списується за кредитом, як правило, на рахунок 23 “Виробництво” (і розподіляється між усіма видами продук­ції, що випускається, для включення до їх собівартості) і на рахунок 90 “Собівартість реалізації”. Залишків на перше число за цими рахунками не буває, тому що обороти за дебетом і кредитом однакові. Ці рахунки закриваються щомісяця, у балансі не відображаються. Детально розра­хунок розподілу загальновиробничих витрат (рахунок 91) представле­ний у П(С)БО 16 “Витрати”.

Номінальні рахунки – активні. За дебетом протягом місяця обліковують витрати, а наприкінці звітного періоду відображені (зіб­рані) витрати списують з кредиту цих рахунків на рахунок “Фінансові результати”. До них відносять рахунки “Адміністративні витрати”, “Витрати на збут”. Пропонуємо самостійно відобразити проводки в картці самоконтролю.

Бюджетно-розподільчі рахунки. Призначені для рівномір­ного розподілу витрат чи доходів між суміжними звітними періодами (місяцями, роками) і відіграють велику роль для правильного вклю­чення витрат до собівартості продукції того періоду, до якого їх дійсно підносять. Бюджетно-розподільчі рахунки бувають активними і пасив­ними. Прикладом активного рахунка є рахунок 39 “Витрати майбутніх періодів”. За дебетом цього рахунка обліковують витрати, проведені в даному періоді, але фактично стосовно до майбутніх періодів. До та­ких витрат відносять: витрати на передплату газет і журналів, наперед сплачені суми за оренду приміщення та ін. За кредитом рахунка 39 “Витрати майбутніх періодів” витрати поступово списуються при нас­танні відповідних періодів. Цей рахунок може мати дебетове сальдо на перше число, що означає нерозподілену суму витрат, і відображається в розділі III активу Балансу.

До пасивних бюджетно-розподільних рахунків відносять ра­хунок 47 “Забезпечення майбутніх витрат іплатежів”. Він призначений для узагальнення інформації про стан і рух сум, зарезервованих у встановленому порядку з метою рівномірного включення витрат до витрат виробництва і витрат обігу. На цьому рахунку можуть бути відображені суми майбутньої оплати відпусток працівникам, майбутніх витрат на ремонт основних засобів.

Калькуляційні рахунки. Призначені для обліку витрат, пов’я­заних з виробництвом продукції, заготівлею матеріалів, виконанням певних робіт. За даними цих рахунків обчислюється собівартість про­дукції, придбаних сировини і матеріалів, виконаних робіт. У бухгал­терському обліку розрахунок (визначення) собівартості одиниці про­дукції (матеріалів, робіт) називається калькуляцією. Тому і рахунки на­зиваються калькуляційними. До них відносять рахунки: 23 “Вироб­ництво”, 15 “Капітальні інвестиції” та ін. Структуру калькуляційного рахунка розглянемо на прикладі рахунка 23 “Виробництво”. Рахунок активний. За його дебетом обліковуються всі фактичні витрати, пов’язаніз виробництвом продукції, а за кредитом – також фактичні витрати, але стосовно готової (закінченої) продукції, тобто фактична собівартість цієї продукції. Сальдо за рахунком 23 “Виробництво” на початок місяця може бути тільки за дебетом. Воно показує витрати незавершеного виробництва.

Порівняльні рахунки. Призначені для обліку відповідних гос­подарських процесів та їх результатів. За дебетом і кредитом цих ра­хунків обліковується той самий об’єкт, але в різних грошових оцінках. Порівнюючи (зіставляючи) ці різні оцінки, визначається результат да­ного процесу. Прикладом є рахунок 70 “Дохід від реалізації”. За креди­том цього рахунка підприємства обліковують дохід від реалізації гото­вої продукції (товарів, робіт, послуг). Відповідно до діючого П(С)БО 15 “Дохід”, доходом вважається вартість відвантаженої продукції (това­рів, робіт, послуг) і не визнаються доходом отримані передоплатою аванси. За дебетом відображають суми нарахованого податку на до­дану вартість (ПДВ), що підлягає перерахуванню до бюджету.

Фінансово-результативні рахунки. Планом рахунків бухгал­терського обліку для обліку фінансових результатів передбачений ра­хунок “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Рахунок активно-пасивний. Для обліку суми отриманого прибутку і його використання, для непокритих збитків відкривають відповідні субрахунки, на яких підприємство здійснює роздільний облік.

Шляхом зіставлення записів (сальдо) на зазначених субрахун­ках визначають суму отриманого прибутку чи понесених збитків, суми використаного прибутку, і наприкінці року сума використаного при­бутку зменшує нерозподілений прибуток.

Позабалансові рахунки. Це такі рахунки, залишки яких не по­казують за підсумком таблиці балансу. На цих рахунках враховують, як правило, засоби, що не належать даному підприємству, але тимчасово перебувають на його користуванні чи на зберіганні. Наприклад, орендовані основні засоби, обладнання, прийняте для монтажу, цінності,прийняті на відповідальне зберігання. Такі цінності обліковуються на позабалансових рахунках, тому що знаходяться на обліку передаваль­них підприємств, яким вони і належать.

У Плані рахунків позабалансові рахунки передбачені в класі 0 та мають номери 01, 02 і т.д. До них відкривають субрахунки (дода­ток Е). Особливістю їх є те, що за ними не ведеться подвійного запису, вони не кореспондують з іншими рахунками. Операції за ними записуються тільки за дебетом (при надходженні) чи тільки за кредитом (при поверненні засобів). За структурою вони схожі на активні рахунки.