Тема 4. Рахунки бухгалтерського обліку та подвійний запис

 

 Рахунки бухгалтерського обліку, їх будова і зміст

 Рахунки синтетичного та аналітичного обліку

 Подвійний запис операцій на рахунках,

його суть і контрольне значення

 

4.1. Рахунки бухгалтерського обліку, їх будова і зміст

 

Бухгалтерський рахунок – це спосіб систематичного спосте­реження, групування та поточного відображення стану і руху госпо­дарських засобів і джерел їх утворення.

Бухгалтерський рахунок – це бухгалтерський реєстр, на якому відображаються об’єкти бухгалтерського обліку.

Він має вигляд таблиці, призначеної для ведення поточних за­писів господарських операцій. Що значить “поточні записи”? Це озна­чає, що протягом визначеного періоду (місяця, кварталу, року) з гос­подарськими засобами та їх джерелами відбуваються зміни (вони оп­рибутковуються, витрачаються, нараховуються, повертаються тощо). Усі ці зміни треба в міру їх здійснення фіксувати (записувати). Таким чином, на підставі документів інформацію, відображену в них, запису­ють на бухгалтерські рахунки. Рахунок має вигляд таблиці. Розглянемо її: вона складається з двох частин (рис. 1.1): одну частину (ліву) нази­вають дебет (лат. debet – винен), іншу (праву) – називають кредит (лат.сredit – вірити). Дві частини рахунок має тому, що з господарськими активами можуть відбутися дві зміни: збільшення чи зменшення. Наприклад, такі господарські активи, як матеріали: їх можна або одержати (оприбуткувати), або списати (витратити, продати тощо), тобто їх кіль­кість або збільшується, або зменшується. Інший приклад: грошові кошти па поточному рахунку можуть бути або зараховані, або списані. У банку можна одержати кредит (кошти в борг) або його віддати.

 

Назва рахунка

дебет        кредит

 

Рис. 1.1 – Схема бухгалтерського рахунка

 

Отже, дві частини рахунок має для того, щоб в одній частині записувати операції збільшення, в іншій – зменшення.

Як показано на рис. 1.1, схема бухгалтерського рахунка має назву і дві частини. Назву рахункам дають, виходячи з того, що хочуть обліковувати на рахунку. Якщо обліковувати рух матеріалів, то рахунок буде мати назву “Матеріали”, якщо заробітну плату (нарахування, утримання) – рахунок називається “Розрахунки з оплати праці”. Тобто на кожному рахунку обліковують рух господарських засобів, якими володіє підприємство, джерел господарських засобів і господарські процеси (предмет бухгалтерського обліку, тема 2). Отже, для контролю руху засобів підприємства і передбачені рахунки, причому кожен рахунок контролює свій об’єкт (матеріальні цінності, розрахунки, фонди). Запис на рахунку може бути зроблений у тому випадку, якщо щось змінилося у результаті операцій (збільшилося або зменшилося). Ці зміни потрібно правильно записати. Для цього необхідно добре па­м’ятати такі правила.

Правило 1: на підприємстві відкривається стільки рахунків, скільки існує об’єктів обліку, тому що кожен рахунок контролює свій об’єкт.

Правило 2: рахунки ведуть (заповнюють) протягом місяця. На початку місяця “відкривають” (дають назву, проставляють залишки за наявними засобами і джерелами), протягом місяця відображають зміни (збільшення чи зменшення окремо), наприкінці місяця “закривають” – підраховують обороти і залишки, що є в наявності, засобів, фондів, боргів за розрахунковими операціями у результаті роботи підприємства за місяць.

Правило 3: рахунки пов’язані з балансом, вони показують зміни, що відбуваються зі статтями активу і пасиву балансу, а наприкінці облікового періоду (місяця, кварталу, року) за наявними залишками на рахунках складають баланс, у такий спосіб показують стан (тобто скільки) засобів підприємства і його джерел на останнє число.

Правило 4: заповнюють рахунки за даними бухгалтерських документів, з котрих беруть суму, яку залежно від того, що змінилося і як (збільшилося чи зменшилося), записують на відповідному рахунку і у відповідній його частині ( дебеті чи кредиті).

Правило 5: рахунки відносно складу статей балансу бувають активні, пасивні, активно-пасивні.

Активні рахунки – це рахунки, призначені для обліку, наявності і руху господарських коштів підприємств, виробничих і невиробничих витрат. Наприклад, рахунки “Матеріали”, “Основні засоби”, “Каса”.

Пасивні рахунки – це рахунки, призначені для обліку, наяв­ності і зміни джерел господарських засобів підприємства. Наприклад, рахунки “Статутний капітал”, “Резервний капітал” тощо – ті статті, що відображені в пасиві балансу.

Активно-пасивні рахунки – це рахунки, на яких поєднуються властивості активних і пасивних рахунків, тобто на них враховуються як господарські засоби, так і джерела їх утворення. Залишки за цими рахунками можуть знаходитися як в активі, так і в пасиві балансу. На­приклад, рахунок “Розрахунки за податками”. Це пов’язано з тим, що частину податків ми платимо авансом (не заробивши прибуток, ми вже платимо податок на нього). У цьому випадку рахунок буде активним (нам держава винна). Частину податків ми перераховуємо через деякий час після їх розрахунку (нарахування податку). У цьому випадку ми стаємо боржником держави (тобто рахунок пасивний), а потім гасимо борг.

Правило 6: на активних рахунках за дебетом відображають залишок господарських засобів на початок місяця та їх збільшення, а за кредитом – зменшення засобів. Порядок запису операцій на актив­них рахунках наведено в таблиці 1.2.

 

Таблиця 1.2 – Схема записів на активному рахунку

Дебет	Кредит
п. 1. Початкове сальдо (залишок) засобів
п. 2. Запис збільшення господарських засобів “+”	п. 3. Запис зменшення господарських засобів “–”
п. 4. Сума оборотів за місяць за дебетом	п. 5. Сума оборотів за місяць за кредитом
п. 6. Кінцеве сальдо (залишок)

 

З’ясуємо, які записи відображені в таблиці, а потім додатково проілюструємо на окремому прикладі записи за активним рахунком:

- п. 1 заповнюється в тому випадку, якщо на початку місяця (на момент відкриття рахунка) був залишок яких-небудь засобів (на­приклад, матеріали чи готова продукція на складі, верстати і транс­порт). У цьому випадку суму залишку в гривнях записують у дебетову частину рахунка. Інакше залишок називають “сальдо”;

- п. 2 заповнюється в тому випадку, якщо протягом місяця на підставі документів з’ясовується, що на підприємство надійшли які-небудь засоби: матеріали, гроші. У результаті засоби підприємства збіль­шилися. Таким чином, збільшення записують в дебет активного рахунка;

- п. 3 заповнюється в тому випадку, якщо протягом місяця на підставі документів з’ясовується, що підприємство витрачало свої за­соби, передавало їх комусь у власність тощо, у результаті чого ці за­соби зменшилися. Таким чином, зменшення записують у кредит актив­ного рахунка;

- п. 4 – якщо протягом місяця за дебетом рахунка записують операції, то наприкінці місяця підраховують оборот за дебетом, що буде дорівнювати арифметичній сумі всіх операцій, показаних за дебе­том рахунка;

- п. 5 – якщо протягом місяця за кредитом рахунка записана більше ніж одна операція – наприкінці місяця підраховується оборот за кредитом, який буде дорівнювати арифметичній сумі всіх записів за кредитом рахунка;

- п. 6 – залишок засобів за рахунком на кінець місяця (чи по­чаток наступного місяця) дорівнює п. 1 + п. 4 – п. 5 і записується в де­бет рахунка.

Облік записів за рахунками ведуть у грошовому вимірнику, які б великі чи малі суми не доводилося записувати – зверніть на це увагу.

А тепер розглянемо приклад записів сум господарських опера­цій на одному з активних рахунків, наприклад, на рахунку “Каса”, який буде відображати зміни, що відбуваються з наявними грошовими коштами підприємства (табл. 1.3).

 

Таблиця 1.3 –Рахунок “Каса”

Дебет	Кредит
Сп на 01.08 – 9,0
5.08 – 1060,0 16.08 – 70,0	5.08. – 1063,0 17.08. – 68,0
Оборот за дебетом: 1130,0	Оборот за кредитом: 1131,0
Ск на 1.09 – 8,0

 

де Сп, Ск – сальдо початкове та кінцеве відповідно.

Отже, із прикладу (табл. 1.3) випливає, що на початку місяця (серпень) у касі підприємства було 9,0 грн, протягом серпня були отримані в касу гроші 5 та 16-го числа і видані вони 5 та 17-го числа. Наприкінці місяця підраховують обороти окремо зі збільшення коштів – вони становили 1130,0 грн, і окремо зі зменшення – вони становили 1131,0 грн. Залишок коштів на 1 вересня становив 8,0 грн. Його визначили таким чином: 9,0 + 1130,0 – 1131,0 = 8,0.

Правило 7: порядок запису операцій на пасивних рахунках (табл. 1.4). На пасивних рахунках за кредитом відображають залишки джерел засобів на початок звітного періоду та їх збільшення, а за дебетом – зменшення.

 

Таблиця 1.4 – Схема записів на пасивному рахунку

Дебет	Кредит
	п. 1. Початкове сальдо (залишок) джерела господарських засобів
п. 3. Запис зменшення джерела господарських засобів “–”	п. 2. Запис збільшення джерела господарських засобів “+”
п. 5. Підрахунок оборотів за місяць за дебетом	п. 4. Підрахунок оборотів за місяць за кредитом
	п. 6. Кінцеве сальдо (залишок) джерела господарських засобів поточного місяця

 

Отже, як видно з таблиці 1.4, існують відмінності у порядку врахованих записів на пасивному рахунку порівняно з активним. Визначте, у чому вони полягають. Розглянемо приклад, пов’язаний з обліком змін такого джерела господарських засобів, як кредит банку (табл. 1.5). За необхідності підприємство може взяти кредит, а потім його повернути (погасити). Як ці операції будуть записані на рахунку за серпень?

 

Таблиця 1.5 – Рахунок “Кредит банку”

Дебет	Кредит
	Сп на 1.08–700,0
Повернення кредиту “–” 6.08 – 500,0 25.08 – 1300,0	Одержання суми “+” 10.08 – 1500,0 28.08 – 400,0
Оборот за дебетом: 1800,0	Оборот за кредитом: 1900,0
	Ск на 1.09–800,0

 

Якщо підприємство на початок місяця мало непогашений борг (отже, воно має у своєму розпорядженні тимчасово чиїсь кошти, у цьому випадку банківський кредит), суму заборгованості показуємо за кредитовою частиною рахунка. Протягом місяця цей борг то зростав (див. 10 і 28 числа), то повертався (див. 6 і 25 числа). На кінець місяця заборгованість банку становила 700,0 + 1900,0 – 800,0 = 800,0 грн. Сальдо (залишок) на кінець серпня чи на 1 вересня відображено за кредитом рахунка. Залишок на пасивному рахунку дорівнює п. 6 = п. 1 + п. 4 – п. 5 і записується за кредитом рахунка (див. табл. 3).

Правило 8: порядок запису операцій на активно-пасивних ра­хунках (табл. 1.6).

 

Таблиця 1.6 – Активно-пасивний рахунок

 

Отже, на активно-пасивних рахунках може бути одночасно два залишки: і за дебетом п. 1 і за кредитом п. 2, в такому випадку гово­рять про “розгорнуте сальдо”.

Практика використання активно-пасивних рахунків знаходить застосування в обліку розрахункових операцій і обліку фінансових ре­зультатів і, перш ніж визначають сальдо за такими рахунками, до них складають оборотну відомість, де активну частину показують окремо, пасивну окремо, і за правилами ведення активних рахунків (правило 6) і пасивних (правило 7) визначають залишки засобів.

 

4.2. Рахунки синтетичного та аналітичного обліку

 

Групування господарських засобів і джерел їх утворення здійс­нюється з визначеним ступенем деталізації. Рахунки бухгалтерського обліку, що відкриваються на підставі статей балансу для обліку господарських активів та їх джерел, містять узагальнені (синтетичні) показ­ники в грошовій оцінці.

Синтетичні рахунки – це рахунки, призначені для обліку еко­номічно однорідних груп засобів, джерел, господарських процесів у результаті господарської діяльності в грошовому вимірі (наприклад, рахунки “Матеріали”, “Розрахунки з оплати праці”, “Дохід від реаліза­ції”). З назви синтетичних рахунків не видно галузевої належності під­приємства, не видно види матеріалів, а також те, чим конкретно розраховується підприємство. Як було зазначено раніше, рахунки від­кривалися для розшифровки статей активу і пасиву балансу, а баланс має встановлену (затверджену) форму, що є однаковою для підпри­ємств із різними видами діяльності. Проте кожне підприємство має свій вид (види) діяльності, що мають визначену галузеву спрямова­ність (промислове виробництво, будівництво, торгівля, транспорт). У свою чергу, для керування цими видами діяльності необхідні визначені ресурси і потрібно вирішувати, де їх брати, з ким укладати договори, куди і кому реалізувати продукцію і низку інших дуже важливих пи­тань. Отже, необхідно облік організувати більш детально, з натураль­ними вимірниками, конкретними адресами, прізвищами тощо. З цією метою застосовуються субрахунки і здійснюється аналітичний облік. Субрахунком називається окрема підгрупа в синтетичному рахунку. Наприклад, мале підприємство спеціалізується на навчально-виробничій діяльності. Кожен вид діяльності поєднаний з визначеними витратами. Отже, витрати на навчальну і виробничу діяльність повинні врахову­ватися окремо. Таким чином, до рахунка “Виробництво”, на якому вра­ховуються витрати підприємства на основну діяльність, необхідно відкрити два субрахунки: “Навчання” та “Виробництво”.

Ще приклад: при веденні обліку матеріальних цінностей, наяв­них на підприємстві (матеріалів, палива, готової продукції), необхідно вести облік руху кожного виду матеріальних цінностей за їхніми най­менуваннями, сортами, вартістю. Такий облік буде вестися на аналі­тичних рахунках, що мають вигляд таблиці, яка має дві частини (над­ходження, витрати). Аналітичними називаються рахунки, призначені для обліку наявності і змін конкретних видів засобів та їх джерел. Між аналітичними і синтетичними рахунками – взаємозв’язок, тому що аналітичні рахунки – це рахунки, що розшифровують конкретний зміст синтетичних рахунків.

 

4.3. Подвійний запис операцій на рахунках,

його суть і контрольне значення

 

Ми ознайомилися з бухгалтерськими рахунками і з’ясували, що рахунок має дві частини (дебет і кредит), і коли відбувається господар­ська операція, суму потрібно записати у визначену частину рахунка. Це буде залежати від того, що відбувається із засобами (збільшення чи зменшення), і запис потрібно зробити на активному чи пасивному рахунку. Господарські операції викликають рух у розміщенні засобів чи джерел утворення засобів підприємства (наприклад, в касу отримані кошти з банку; змінилося розміщення коштів: на розрахунковому рахунку відбулося їх зменшення, а в касі – збільшення, або отримані матеріали від постачальників: відбулося збільшення матеріальних ціннос­тей і збільшення заборгованості постачальникам). Таким чином, можна побачити, що господарська операція зачіпає засоби, що обліковуються, як мінімум, на двох рахунках. У зв’язку з тим що сама господарська операція передбачає рух засобів, вони рухаються звідкись і кудись. Завдання бухгалтера – контролювати, спрямовувати і обліковувати цей рух. Отже, облік руху забезпечується подвійним записом.

Суть подвійного запису – кожна господарська операція в одній і тій же сумі записується двічі: за дебетом одного і за кредитом іншого рахунка (рис. 1.2).

 

Дт “Поточний рах.”  Кт			Дт “Каса”    Кт
120,0			120,0

 

Рис. 1.2 – Подвійний запис господарської операції на рахунках

 

На рис. 1.2 показано два рахунки: дебет “Каса”, кредит “Поточ­ний рахунок” – 120,0 грн, це означає, що ми написали бухгалтерську проводку, яка ще називається кореспонденцією рахунків. Запис на той чи інший рахунок буде визначатися економічним змістом операції за­лежно від того, які види засобів починають рухатися.

Розберемо кілька прикладів, де за господарськими операціями необхідно зробити подвійний запис, тобто вказати, до дебету і кредиту яких рахунків потрібно записати суми (табл. 1.7).

 

Таблиця 1.7 – Господарські операції

 

Операція 1. Отримані від постачальників матеріали, отже, це матеріали, які відносять до засобів, що входять до розділу 2 активу балансу. Отже, рахунок “Матеріали” буде відображати зміни за цією балансовою статтею. Це рахунок активний і на ньому повинно бути відображено збільшення, тому що матеріали надійшли в розпорядженняпідприємства. Тому суму 13000,0 грн запишемо до дебету рахунка “Матеріали”. У свою чергу, на цю ж величину зростає заборгованість підприємства за статтею “Розрахунки з постачальниками”, характерис­тика якого також розглядалася в темі 2. “Розрахунки з постачальни­ками” є статтею пасиву балансу, і збільшення цієї статті буде показано за кредитом пасивного рахунка “Розрахунки з постачальниками” (правила 6 та 7 п. 4.1). Таким чином, перша операція повинна бути відоб­ражена (врахована) наступною бухгалтерською проводкою:

Дебет “Матеріали”          13000,0 грн

Кредит “Розрахунки з постачальниками”  13000,0 грн

Операція 2. Відбулася зміна в статті активу балансу “Мате­ріали”, отже, на активному рахунку “Матеріали”відбудеться зміна (а саме – зменшення, тому що матеріали відпущені) за правилом 6 актив­ного рахунка. Сума 3500,0грн повинна бути записана до кредиту рахунка “Матеріали”. У свою чергу, матеріали використані на виробничі потреби (з них буде виготовлена певна продукція), тобто вони будуть частиною виробничих витрат, що обліковуються на рахунку “Виробництво”, який є активним рахунком і на якому відображається розміщення засобів у виробничому процесі (тих же матеріалів, тільки вже у зміненому натурально-речовому вигляді (тканину розрізали або з борошна замісили тісто тощо)). На активному рахунку “Виробництво” відбулося збільшення, отже, сума буде записана до дебету. Таким чином, друга операція повинна бути записана так:

Дебет “Виробництво”   3500,0 грн

Кредит “Матеріали”    3500,0 грн

 

Операція 3. Із змісту цієї операції випливає, що заробітна плата тільки нарахована, тобто вона ще не видана, а підлягає видачі. Виходить, що до моменту виплати робітники та службовці ніби кредитують підприємство (тобто воно тимчасово користується грошовими коштами, тому що виплата відбувається не за кожний день роботи). Тому рахунок “Розрахунки з оплати праці” – це пасивний рахунок (він контролює залучені засоби). Відбувається збільшення боргу, тому що сума нарахована за правилом пасивного рахунка, її потрібно записати в кредит. За рахунком “Виробництво”, що є активним, відбувається збільшення витрат, пов’язаних з виробництвом, на суму нарахованої зарплати, тому суму потрібно записати за дебетом. Отже, операцію № 3 запишемо так:

Дебет “Виробництво”       700,0 грн

Кредит “Розрахунки з оплати праці”  700,0 грн

 

Операція 4. Відбулося збільшення коштів на поточному ра­хунку підприємства. “Поточний рахунок” – це активний рахунок, на якому обліковуються кошти підприємства в банку, отже, суму запи­шемо до дебету. Одночасно збільшилося джерело – борг банку (пози­кові кошти), отже, рахунок “Кредити банку” буде пасивний. На цьому рахунку показуємо збільшення заборгованості банку, суму боргу бу­демо показувати за кредитом рахунка. Отже, суму 800,0грн отрима­ного кредиту банку відобразимо на рахунках:

Дебет “Поточний рахунок”    800,0 грн

Кредит “Кредити банку”     800,0 грн

Бухгалтерські проводки бувають прості і складні. Прості про­водки – це проводки, в яких запис суми відображається за дебетом од­ного і кредитом іншого рахунка, взаємопов’язаних економічним зміс­том операцій (як це було показано в попередніх прикладах). Складною називається проводка, при якій суму записують до дебету одного ра­хунка і до кредиту двох і більше рахунків, або навпаки – у кредит одного і до дебету двох і більше рахунків. Такі записи проводяться на підставі документів, що містять комплексну інформацію. Наприклад, такий документ, як виписка банку може містити інформацію за один день про зарахування коштів на поточний рахунок підприємства з де­кількох джерел (виручка від реалізації, що надійшла шляхом безготів­кових розрахунків від покупців; виручка, здана готівкою з каси підпри­ємства тощо). Таким чином, зміна на поточному рахунку відобража­ється на загальну суму, зараховану за день у бік збільшення – дебет “Поточний рахунок”, а запис до кредиту піде за рахунками: перший – “Доходи від реалізації”, другий – “Каса”.