Тема 1. МЕТА, ЗМІСТ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
1.1. Методичні вказівки
Вивчення даної теми слід розпочинати із з’ясування причин, що призвели до необхідності впровадження управлінського обліку на вітчизняних підприємствах і, відповідно, до виникнення нової системи знань та дисципліни «Управлінський облік». Основними з них є:
· наявність різних форм власності, що призводять до появи різних груп та рівнів користувачів управлінської інформації;
· загострення конкуренції на внутрішньому та зовнішньому ринках збуту вітчизняної продукції, що потребує своєчасної інформації про їх кон’юнктуру;
· інтеграція економіки України у світову економіку, що неодмінно призводить до переорієнтації як практики, так і теорії облікових знань.
Ці причини викликали нові вимоги, що ставляться менеджерами до системи обліку відносно характеру та обсягу інформації, що їм надається (табл. 1.1).
Таблиця 1.1
Вимоги до управлінської інформації
Ознака |
Характеристика |
Своєчасність |
Інформація повинна упереджати будь-які управлінські рішення, а тому порядок і частота надання такої інформації повинні відповідати характеру та періодичності завдань, що розв’язуються менеджером |
Диференційованість |
Інформація повинна бути достатньо повною, але одночасно такою, що відповідала б тільки запиту менеджера на конкретне завдання. Це дасть можливість скоротити загальні інформаційні потоки |
Доступність форми та змісту |
Оскільки інформація готується для менеджерів різних рівнів компетенції та освіти, вона повинна викладатися в доступній та корисній формі, а не у вигляді суворо регламентованих загальних документів звітності як це робиться в системі фінансового обліку |
Компактність |
Звітні форми повинні бути максимально спрощені, але до розумних меж, які дозволятимуть контролювати не тільки підсумкові показники, а й їх складові |
Варіативність |
Інформація повинна забезпечувати можливість вибору варіанту управлінського рішення з декількох взаємовиключних альтернатив |
Впровадження управлінського обліку у вітчизняну практику потребує вирішення цілої низки проблем, основними з яких є відсутність:
· чіткого уявлення про сутність, методи та прийоми управлінського обліку серед вітчизняних економістів;
· рекомендацій щодо впровадження управлінського обліку на підприємствах України;
· спеціалістів-практиків здатних організувати систему управлінського обліку на вітчизняних підприємствах.
Слід звернути особливу увагу на те, що система управлінського обліку виходить за рамки бухгалтерського обліку і включає в себе елементи планування, контролю, аналізу, оцінки, що призвело до деяких розбіжностей у визначенні його сутності та значення серед вітчизняних економістів (табл. 1.2).
Таблиця 1.2
Підходи до визначення управлінського обліку
№
|
Визначення
|
Джерело
|
1 |
Управлінський облік — це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю в середині організації та для забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів (С. 246) |
Голов С. Р.,
|
2 |
Внутрішньогосподарський облік (так званий управлінський, виробничий контролінг) не є самостійним бухгалтерським обліком. Це є продовження, а точніше подальше поглиблення, деталізація даних бухгалтерського фінансового обліку в частині витрат та доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбання ресурсів, їх переробки, технологічних та організаційних рішень, мотивації тощо (С. 483) |
Сопко В. В.
|
3 |
Управлінський облік — підсистема, яка в межах однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, що використовується для планування, власне управління і контролю за діяльністю організації (С. 17) |
Управлінський облік: Навч. посібник / За ред. А. Д. Шеремета. — М.: РБК-Пресс, 1999. — 512 c. |
Спільним для цих висловлювань є те, що основним завданням управлінського обліку є надання неупередженої інформації необхідної для прийняття управлінських рішень відповідними управлінськими ланками підприємства. Зміст управлінського обліку розкриває рис. 1.1.
Рис. 1.1. Схема реалізації змісту управлінського обліку
Взаємозв’язок і взаємодія облікової функції управлінського обліку з іншими функціями управління показані на рис. 1.2.
Рис. 1.2. Взаємозв’язок
і взаємодія облікової функції
управлінського обліку з іншими функціями управління
в процесі прийняття рішень
З’ясувавши сутність управлінського обліку доцільно перейти до вивчення його предмету та методу (рис. 1.3). Зважаючи на те, що управлінський облік — це інтегрована система різних економічних дисциплін, то і метод управлінського обліку включає в себе:
· елементи методу бухгалтерського обліку (зокрема, рахунки і подвійний запис; інвентаризація і документація; оцінка і калькуляція);
· елементи статистики (індексний метод);
· прийоми економічного аналізу (факторний аналіз);
· математичні методи (кореляція, лінійне програмування, спосіб найменших квадратів тощо).
Рис. 1.3. Елементи предмету управлінського обліку
Далі слід з’ясувати принципи, які покладені в основу системи управлінського обліку. Враховуючи те, що управлінський облік у вузькому розумінні є складовою бухгалтерського обліку і невід’ємно пов’язаний з фінансовим обліком, він повинен відповідати єдиним бухгалтерським принципам, зокрема:
¨ принципу безперервності діяльності підприємства;
¨ принципу єдиного грошового вимірника;
¨ принципу повноти та аналітичності інформації;
¨ принципу періодичності тощо.
Але особливу увагу слід надати вивченню принципів, що притаманні тільки управлінського обліку, зокрема:
· принцип оцінки результатів діяльності структурних підрозділів підприємства, що передбачає визначення тенденцій і перспектив кожного підрозділу в формуванні прибутку підприємства від виробництва до реалізації продукції;
· принцип комплексності, який передбачає разову фіксацію даних в первинних документах або виробничих розрахунках і багаторазове використання в усіх видах управлінської діяльності;
· принцип бюджетного методу управління, що виступає інструментом планування, контролю і регулювання і передбачає охоплення бюджетуванням виробництва, реалізації та фінансування підрозділів, а також підприємства в цілому;
· принцип залежності, який полягає в тому, що на різні альтернативні рішення відносяться тільки ті витрати, які залежать від того, який вибір буде зроблено;
· принцип причинності, який полягає у тому, що до собівартості продукції повинні відноситися тільки ті витрати, які виникли внаслідок виробництва даної продукції.
Вивчення суті та основних завдань управлінського обліку має привести до розуміння його основних функцій, зокрема:
¨ інформаційної, що полягає у забезпеченні керівників усіх рівнів управління інформацією, яка необхідна для поточного планування, контролю та прийняття оперативних управлінських рішень;
¨ комунікаційної, що передбачає формування інформації для внутрішнього комунікаційного зв’язку між різними рівнями управління;
¨ контрольної, що забезпечує оперативний контроль та оцінку результатів діяльності внутрішніх підрозділів і підприємства в цілому;
¨ прогнозної, що дає можливість здійснювати перспективне планування та координування розвитку підприємства в майбутньому на підставі аналізу й оцінки фактичних результатів діяльності.
Зважаючи на особливості вітчизняної реформи бухгалтерського обліку, а також на визначення управлінського (виробничого) обліку як складової бухгалтерського обліку (що дійсно відповідає раннім стадіям його розвитку), необхідно зупинитися на його взаємодії з фінансовим обліком.
Необхідно усвідомити, що між фінансовим та управлінським обліками існує тісний взаємозв’язок, що полягає перш за все у єдності принципів, методів, системи первинного обліку та єдиного професійного середовища.
Незважаючи на це, різні цілі, що переслідують фінансовий та управлінський облік призводять до цілої низки розбіжностей між ними (табл. 1.3).
Таблиця 1.3
Ознаки відмінностей фінансового та управлінського обліку
Ознака |
Фінансовий
|
Управлінський
|
Головні
|
Менеджери підприємства, зовнішні користувачі |
Менеджери різних рівнів підприємства |
Вимірники |
Єдиний грошовий вимірник |
Різні вимірники |
Періодичність складання звітів |
Реламентована державою |
У міру необхідності |
Спрямованість |
Оцінка минулого |
На майбутнє |
Відкритість
|
Більшість даних доступна всім користувачам |
Комерційна таємниця |
Виникнувши як облік витрат виробництва, управлінський облік у своєму розвитку пройшов декілька етапів, які отримали умовні назви:
· аналітичний (до початку Другої світової війни);
· маржинальний (до 1975 р. ХХ століття);
· стратегічний (до теперішнього часу).
Кожний із цих етапів характеризується певними рисами, детально описаними в літературних джерелах [3; 5; 7].
Наступним етапом вивчення даної теми є усвідомлення місця та ролі рахунків управлінського обліку в загальній системі рахунків. Стосовно цього у світовій практиці виділено два підходи до побудови плану рахунків: автономний (двоколовий, двохрядний) та інтегрований (однорядний).
Автономний підхід передбачає виділення 2-х автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового та управлінського обліку, а зв’язок між ними здійснюється за допомогою парних контрольних рахунків одного й того самого найменування, що носять назву рахунків-екранів або відображаючих рахунків.
Основними рисами автономного підходу є те, що:
· первинний облік за елементами ведеться у фінансовій бухгалтерії, а за статтями витрат — в управлінській;
· значна аналітичність обліку за центрами відповідальності та виділення рахунків для обліку відхилень і результатів господарської діяльності внутрішньовиробничих підрозділів;
· фінансовий результат визначається, як у фінансовому, так і управлінському обліку, причому результат фінансового обліку є сумою трьох складових: виробничого результату, фінансового та надзвичайного і спрямований для цілей оподаткування, а результат управлінського обліку може визначатися за виробами, групами виробів, центрами відповідальності і спрямований для виявлення економічно обґрунтованого результату з точки зору підприємства.
Схеми обліку витрат і доходів при двохрядному принципі побудови рахунків відображено на рисунках 1.4 і 1.5.
Рис. 1.4.
Загальна схема відображення витрат і доходів при застосуванні
двухкругового (двухрядного) плану рахунків в управлінському обліку
 |
Рис. 1.5. Загальна
схема відображення витрат і доходів при застосуванні
двухкругового (двухрядного) плану рахунків у фінансовому обліку
Інтегрований підхід до побудови плану рахунків полягає в тому, що рахунки фінансового та управлінського обліку кореспондують в межах єдиної системи рахунків.
Існування двох підходів до побудови плану рахунків призвело до застосування трьох систем обліку витрат і доходів:
· загальної;
· інтегрованої;
· переплетеної (змішаної),
характеристика яких детально описана в літературних джерелах [3; 5].
Вивчення особливостей кожної з них необхідне для правильної організації обліку витрат і доходів на підприємствах України.
При цьому слід звернути увагу на те, що в умовах діючого в Україні плану рахунків управлінський облік можна впровадити на основі відповідним чином організованого аналітичного обліку витрат і доходів. Такі можливості дає як спрощена, так і і розгорнута схеми обліку витрат і доходів (рис. 1.6, 1.7).
Рис. 1.6.
Спрощена схема обліку витрат і доходів
в умовах застосування національного плану рахунків
Рис. 1.7.
Схема розгорнутого обліку витрат і доходів
в умовах застосування національного плану рахунків
1.2. Питання і тести для самоконтролю
1.2.1. Запитання
1. Що таке управлінський облік?
2. Які основні переваги управлінського обліку над традиційним бухгалтерським обліком?
3. Що є предметом та методом управлінського обліку?
4. Які основні функції управлінського обліку?
5. Принципи управлінського обліку?
6. Відмінності між фінансовим та управлінським обліком?
7. Основні етапи становлення та розвитку управлінського обліку?
8. Чим характерний маржинальний етап розвитку управлінського обліку?
9. Чим характерний стратегічний етап розвитку управлінського обліку?
10. Основні підходи до побудови Плану рахунків фінансового та управлінського обліку?
11. Особливості інтегрованої моделі побудови Плану рахунків фінансового та управлінського обліку?
12. Особливості автономного підходу до побудови Плану рахунків фінансового та управлінського обліку?
13. Системи обліку витрат і доходів на рахунках управлінського та фінансового обліку?
14. Як організовано облік доходів та витрат у загальній системі обліку?
15. Як організовано облік доходів та витрат у інтегрованій системі обліку?
16. Як організовано облік доходів та витрат у переплетеній системі обліку?
17. Який підхід до побудови Плану рахунків доходів та витрат покладено в основу національного Плану рахунків?
1.2.1. Тести
1. Які з наведених нижче категорій є системами обліку?
а) переплетена;
б) автономна;
в) аналітична;
г) загальна;
д) інтегрована;
е) періодична.
Відповідь: а, б, г; б, д; д, е; а, г, д; в, г.
2. Які з перерахованих процедур не здійснюються у управлінському обліку?
а) надання оперативної інформації управлінській ланці в середині підприємства;
б) визначення результатів діяльності за центрами відповідальності;
в) складання фінансової та податкової звітності;
г) калькулювання собівартості продукції.
Відповідь: а, б, в, г.
3. Які з наведених нижче ознак характеризують інтегровану систему обліку?
а) безперервний облік запасів;
б) облік витрат в розрізі елементів;
в) рахунки фінансового та управлінського обліку кореспондують в межах єдиної системи;
г) застосування дзеркальних рахунків-екранів.
Відповідь: а, б; а; а, в; б, г; а, г.
4. Які з наведених нижче ознак покладені в основу загальної системи обліку?
а) періодичний облік запасів;
б) складання нормативних та планових калькуляцій за кожним видом продукції;
в) облік витрат здійснюється за елементами;
г) рахунки фінансового обліку ведуться окремо від рахунків управлінського обліку;
Відповідь: а, б; а, в; а, в, г; б, г.
5. Для якого етапу розвитку управлінського обліку характерне існування обліку за центрами відповідальності?
а) аналітичного;
б) маржинального;
в) стратегічного.
Відповідь: а, б, в.
6. Основною метою управлінського обліку є:
а) здійснення обліку витрат у розрізі економічних елементів;
б) визначення фінансового результату підприємства для цілей оподаткування;
в) складання фінансової та статистичної звітності;
г) надання інформації для прийняття короткотермінових рішень.
Відповідь: а, б, в, г; г, в; а, г.
7. Яка з перерахованих функцій не є функцією управлінського обліку?
а) прогностична;
б) стимулююча;
в) комунікаційна;
г) аналітична.
Відповідь: а, б, в, г.
8. Визначити, який підхід до побудови Плану рахунків фінансового та управлінського обліку покладено в основу національного плану рахунків:
а) автономний;
б) вмонтування рахунків виробничої бухгалтерії у загальну систему рахунків;
в) інтегрований;
г) статистичний.
Відповідь: а, б, в, г.
9. Які особливості обліку доходів та витрат характерні для маржинального етапу розвитку управлінського обліку?
а) здійснення обліку за центрами відповідальності;
б) розробка стандартів та гнучких бюджетів;
в) здійснення обліку за зовнішніми сегментами діяльності;
г) багатоступенева побудова звітів про фінансові результати.
Відповідь: а, г; а, б; в, г; а, в.
10. За підходом до побудови Плану рахунків фінансового та управлінського обліку розрізняють такі дві системи:
а) загальну та переплетену;
б) синтетичну та аналітичну;
в) інтегровану та загальну;
г) автономну та інтегровану;
д) періодичну та оперативну.
Відповідь: а, б, в, г, д.
11. Управлінський аспект формування витрат пов’язаний із забезпеченням:
а) потреб податкових органів;
б) внутрішніх потреб підприємства;
в) потреб акціонерів;
г) правильними є всі відповіді.
Відповідь: а, б, в, г.
12. Управлінський облік в умовах діючого Плану рахунків найбільш доцільно організовувати за допомогою відповідним чином побудованого:
а) синтетичного обліку витрат і доходів;
б) аналітичного обліку витрат і доходів;
в) оперативного обліку витрат і доходів;
г) позасистемного обліку витрат і доходів.
Відповідь: а, б, в, г.
13. Функції обліку і аналізу витрат пов’язані з такими управлінськими діями:
а) розроблення рішень;
б) реалізація рішень;
в) контроль.
Відповідь: а, б, в.
1.3. Семінарське заняття
1. Сутність, завдання і функції управлінського обліку.
2. Етапи розвитку управлінського обліку.
3. Схеми організації управлінського обліку при різних системах обліку.
4. Організація управлінського обліку в умовах діючого в Україні Плану рахунків.
1.4. Література
1, стаття 8; 3, С. 11—55; 5, С. 5—41; 6, С. 17—31.
1.5. Термінологічний словник
Управлінський облік — процес виявлення, вимірювання, нагромадження, аналізу, підготовки та передачі інформації, яка використовується управлінською ланкою для планування і контролю виробничих ситуацій та оцінки можливих тенденцій розвитку всередині організації.
Предмет управлінського обліку — це сукупність об’єктів в процесі всього циклу управління виробництвом.
Об’єкт управлінського обліку — виробничі ресурси, що забезпечують корисну працю людей в процесі господарської діяльності підприємства, а також господарські процеси та їх результати, що складають у сукупності виробничу діяльність підприємства.
Інтегрована система побудови плану рахунків — це модель організації обліку, при якій рахунки фінансового та управлінського обліку кореспондують в межах єдиної системи.
Автономна система побудови плану рахунків — це модель організації обліку, яка передбачає виділення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового та управлінського обліку, а зв’язок між цими системами здійснюється за допомогою парних контрольних рахунків одного й того самого найменування.
Загальна система обліку — це модель організації обліку доходів та витрат, за якої здійснюється періодичний облік запасів, поелементний облік витрат, а облік доходів ведеться за напрямами їх отримання.
Інтегрована система обліку — це модель організації обліку доходів та витрат, яка передбачає взаємодію рахунків фінансового та управлінського обліку в єдиній системі рахунків та забезпечує калькулювання собівартості окремих видів –продукції та контроль витрат на їх виробництво.
Переплетена система обліку — це модель організації обліку доходів та витрат, яка передбачає відокремлене ведення рахунків фінансового та управлінського обліку, а взаємозв’язок між ними здійснюється за допомогою спеціальних контрольних рахунків.