3.2. Облік операцій з нематеріальними активами
Як вже зазначалось, більшість нематеріальних активів є об'єктами цивільного обігу і їхня передача (відчуження) здійснюється здебільшого на підставі ліцензійних угод. Угоди про передачу права власності на охоронний документ (патент, свідоцтво), на цілісний майновий комплекс або видачу ліцензії на використання об'єкта інтелектуальної власності потребують реєстрації. В протилежному випадку угоди визнаються недійсними з моменту їх укладення або вважаються неукладеними. Обов'язкових умов ліцензійних угод законодавство не встановлює, тому вони визначаються виходячи з особливостей окремого об'єкта нематеріального активу, терміну ліцензійної угоди, терміну дії охоронних документів, строку можливого ефективного використання цього об'єкта.
При оприбуткуванні нематеріального активу на підприємстві оформляється акт приймання-передачі, до якого додається копія охоронного документа, також документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання. При отриманні підприємством „ноу-хау" також додається аудіо-, відео-, або письмове відображення змісту конфіденційної інформації, що є об'єктом угоди.
В бухгалтерському обліку нематеріальні активи відображають відповідно до норм П(С)БО 8 „Нематеріальні активи" та П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств" (для гудвілу) та інших нормативних актів. Згідно із П(С)БО 8 придбаний (отриманий) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:
• його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, призначених для реалізації;
• його можна обміняти на інші нематеріальні активи;
• його можна використовувати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства, або використовувати у господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку.
Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті розробки, то він відображається на балансі за умови, якщо у підприємства виникає намір, є технічні можливості та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, придатного для використання чи реалізації. При цьому має бути інформація про витрати, пов'язані з розробкою нематеріального активу. Під розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання.
Якщо ж нематеріальний актив не відповідає умовам, передбаченим П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", то витрати, пов'язані з придбанням, створенням, визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійсненні. До таких витрат відносять витрати на дослідження (заплановані підприємством, які проводяться ним вперше з метою розуміння нових наукових і технічних знань), підготовку та перепідготовку кадрів, рекламу, створення, переміщення підприємства, підвищення ділової репутації.
Оприбуткування нематеріальних активів у складі активів підприємства здійснюється за первісною вартістю, яка визначається виходячи з таких умов їх отримання:
1). Якщо нематеріальний актив придбано, то первісна вартість включає ціну (вартість) придбання (за вирахуванням знижок), непрямі податки, які не підлягають поверненню, інші витрати, які безпосередньо пов' язанні з придбанням та доведенням нематеріального активу до стану, придатного для використання.
2). Якщо нематеріальний актив створено, первісну вартість складають прямі матеріальні витрати та витрати на оплату праці, вартість оплати юридичної реєстрації прав, амортизація патентів, ліцензій та інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням та доведенням нематеріального активу до стану, придатного для використання.
3). Якщо нематеріальний актив обміняно на подібний об'єкт, то первісна вартість визначається на основі залишкової вартості переданого нематеріального активу (первісна вартість за мінусом зносу). Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість отриманого нематеріального активу дорівнюватиме справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю включається до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.
4). Якщо нематеріальний актив обміняно на неподібний актив, то первісна вартість складається із справедливої вартості переданого нематеріального активу плюс (мінус) сума коштів (їх еквівалентів), отриманих (доплачених) в результаті обміну.
5). Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті внеску у статутний капітал або безоплатно отриманий, то первісною вартістю є справедлива вартість нематеріального активу.
В бухгалтерському обліку рух нематеріальних активів відображається на рахунку 12 „Нематеріальні активи", по дебету якого відображається придбання, отримання активів, а по кредиту — вибуття (внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям активу).
Рахунок 12 має шість субрахунків, які відповідають окремим групам нематеріальних активів:
• 121 „Права користування природними ресурсами".
• 122 "Права користування майном".
• 123 „Права на знаки для товарів та послуг".
• 124 „Права на об'єкти промислової власності".
• 125 „Авторські та суміжні з ними права".
• 127 „Інші нематеріальні активи".
Для обліку витрат, пов'язаних з придбанням (створенням) нематеріальних активів, використовують рахунок 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів".
За дебетом рахунку 154 збирають всі витрати, які складають первісну вартість нематеріального активу, в кореспонденції з кредитом рахунків, які відображають прямі матеріальні витрати (рахунки класу 2), а також рахунків розрахунків (66,68,37 тощо).
За кредитом рахунку 154 здійснюється списання в дебет 12 — на суму первісної вартості оприбуткованого об'єкта нематеріальних активів.
Приклад 7.4. Підприємство придбало комп'ютерну програму „1С Підприємство" за 2000 грн. (в тому числі ПДВ). Крім того, підприємство оплатило послуги фірмі за встановлення програми в сумі 750 грн. (в тому числі ПДВ).
Як і основні засоби, в процесі використання нематеріальні активи зношуються і підлягають амортизації. Нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється з місяця, наступного за місяцем, у якому він став придатним для використання, і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання активу виходячи з конкретних умов використання, але не більше 20 років. Підприємство також має право самостійно обирати методи, за допомогою яких нараховуватиметься амортизація з урахуванням умов отримання майбутніх економічних вигод (ці методи передбачені стандартом 7 „Основні засоби"). Якщо для окремого об'єкта нематеріального активу неможливо визначити, який метод нарахування амортизації найбільш доцільно використовувати, то стандартом рекомендується обрати лінійний метод нарахування амортизації. Під час розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля ( крім випадків, передбачених п. 28 стандарту 8). Нарахування амортизації (зносу) нематеріальних активів відображається такими проведеннями:
|
|
;;і. ;■■■:.:■:;■■■ • |
Кореспонденцій рахунків |
||
|
Господарської операції |
||||
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
1 |
Нараховано амортизацію (знос) нематеріальних активів (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 8) |
83 |
133 |
|
|
2 |
Нараховано амортизацію (знос) нематеріальни* активів (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 9) |
91,92, 93,94 |
133 |
|
Слід зазначити, що для обліку нематеріальних активів на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 „Ві-домість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації", за-тверджена наказом Мінфіну №30 від 11.02.98 р. Що ж стосується документів первинного обліку руху нематеріальних активів, на підставі яких має заповнюватися форма ВНА-1, то спеціальних первинних документів для цього не передбачено. Тому як такі первинні документи можуть використовуватися первинні документи, призначені для обліку руху основних засобів.
Відповідно до ст. 8 нематеріальний актив списується з балансу підприємства в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. При реалізації нематеріального активу в бухгалтерському обліку роблять проведення:
|
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
Відображено реалізацію нематеріального активу: а) на суму залишкової вартості |
972 |
12 |
|
б) на суму зносу, що списується |
133 |
12 |
|
|
в) на суму доходу |
361 |
742 |
|
Якщо об'єкт нематеріального активу підлягає ліквідації:
|
і/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
Відображено ліквідацію нематеріального активу: а) на суму залишкової вартості |
976 |
12 |
|
б) на суму зносу, що списується |
133 |
12 |
|
|
в) на суму ПДВ |
976 |
641 |
|
Аналогічно відображається безоплатна передача нематеріального активу іншим особам. При передачі нематеріального активу як внеску в статутний капітал іншого підприємства робляться проведення:
|
|
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
1 |
Передано нематеріальний актив як внесок в статутний капітал іншого підприємства: а) на суму залишкової вартості переданих активів |
14 |
12 |
|
б) на суму зносу переданих активів |
133 |
12 |
|
Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття, зл мінусом непрямих податків та витрат, пов'язаних з вибуттям, і залишковою вартістю (порядок визначення фінансового результату аналогічний тому, що застосовується при вибутті основних засобів).
Дещо інакше відображаються в бухгалтерському обліку операції, пов'язані з отриманням та використанням гудвілу. Для обліку гудвілу використовують рахунок 19 „Гудвіл про придбанні".
Для обліку негативного гудвілу використовують субрахунок 192 „Негативний гудвіл", який є контрактивним (в балансі негативний гудвіл відображається від'ємною величиною в статті „Інші необоротні активи"), балансовим та призначений для обліку господарських засобів. По дебету рахунку 192 відображається сума від'ємного гудвілу, яка визнається доходом, тобто відбувається його зменшення.
Тобто облік зменшення негативного гудвілу ведеться в процесі діяльності придбаного підприємства, що прогнозується зі збитками в майбутньому, протягом корисного використання придбаних активів, у разі перевищення справедливої вартості придбаних немонетарних активів над вартістю негативного гудвілу.
По кредиту 192 — вартість виникнення негативного гудвілу. Для прикладу, проведенням: Дт 685 "Розрахунки з іншими кредишрами" Кт 192 "Негативний гудвіл" відображається сума від'ємної різниці між величиною оплати і величиною, яка становить підсумкову вартість придбаних активів.
Вартість негативного гудвілу визнається рівномірним доходом протягом періоду виникнення збитків (при збитковій діяльності підприємства). Якщо діяльність підприємства прогнозується без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:
• в сумі, яка не перевищує справедливої вартості придбаних активів — рівно-
мірно протягом залишку строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів.
• в сумі що перевищує справедливу вартість придбаних нематеріальних акти-
вів в період придбання.
Нематеріальні активи відображають в балансі за первісною вартістю, залишковою вартістю, сумою зносу, а в частині від'ємного гудвілу зменшують статтю „Інші необоротні активи".