3. Облік нематеріальних активів

3.1. Визначення, визнання та класифікація нематеріальних активів

За визначенням, наведеним у П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", не­матеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної фо­рми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операцій­ного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. До монетар­них активів відносять грошові кошти, їх еквіваленти, а також інші активи, які мають бути отримані у фіксованій, визначеній сумі грошей. Решта активів вважа­ються немонетарними (запаси, будівлі, устаткування). Особливістю, яка відрізняє нематеріальний актив від усіх інших немонетарних активів, є відсутність його фі­зичної субстанції. Тобто термін „нематеріальний актив" охоплює будь-які безті­лесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані (визнана їх вартість у складі активів) підприємством, організацією, установою.

Для можливості відображення нематеріального активу в обліку та звітності він повинен бути ідентифікованим, тобто відповідати таким критеріям:

1. Його оцінка може бути достовірно визначена;

2. В майбутньому при його використанні очікується отримання економічних вигод.

Ідентифікований нематеріальний актив ще не є предметом цивільного (госпо­дарського) обігу, а виражається через права на його використання. Як правило, це виключні права (тобто жоден з суб'єктів цивільного обігу не може використовува-виключні права (тобто жоден з суб'єктів цивільного обігу не може використовува­ти це право, доки власник виключного права не дозволить цього зробити певній особі, особам). Підставою для введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (користувача правом). Крім того, окремі права потребують підтвер­дження охоронним документом (свідоцтвом, патентом) зареєстрованим у компете­нтному органі. З моменту отримання права у складі відокремленого майна для здійснення підприємницької діяльності право стає нематеріальним активом.

Згідно з п.5 П(С)БО 8 нематеріальні активи поділяють на групи — однотипні за призначенням та використанням активи (див. рис. 7.1.).

Таблиця

Нематеріальні активи

Права на об'єкти промислової власності                  Права на об'єкти авторських та суміжних прав

Права на знаки для товарів і послуг                          Права на використання природних ресурсів

Права користуванням майном                                  Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи

Інші права

Рис. 7.1. Класифікація нематеріальних активів

Кожна група нематеріальних активів складається з підгруп, які містять одно­рідні за об'єктним складом активи.

Перша група прав — права на об'єкти промислової власності — включає:

•  право на винахід і корисну модель (сюди входять право на пристрій, речови­ну, на спосіб, конструктивне виконання пристрою);

•  право на промисловий зразок (форму, малюнок, розфарбування промисло­вого виробу, дизайн продукції);

•  право на сорт рослин;

•  право на породу тварин (породу, породний тип, лінію, родину тощо);

•  право на об'єкти ноу-хау. Ноу-хау — це будь-якого роду технічні знання та досвід, у тому числі методи, способи та навики, а також знання та досвід адмі­ністративного, економічного, фінансового та інших порядків. Характерними особливостями ноу-хау є те, що така інформація є конфіденційною (комерцій­на таємниця), може бути застосована у господарській діяльності (спричинити певний економічний ефект) і безпосередньо не охороняється законодавством;

•  право на раціоналізаторську пропозицію (на пропозицію, яка є новою і кори­сною для підприємства, передбачає створення або заміну конструкції виро­бів, технології виробництва, техніки або складу матеріалів);

• право на захист від недобросовісної конкуренції. Відповідно до Закону Укра­їни „Про захист від недобросовісної конкуренції" недобросовісною конку­ренцією вважаються будь-які дії, що суперечать правилам, торговельним та іншим звичаям у підприємницькій діяльності. Як нематеріальний актив у складі майна суб'єкта підприємництва, який має певну вартість, право на захист від недобросовісної конкуренції виникає внаслідок факту правопору­шення щодо конкретного суб'єкта.

Як вже зазначалося, окремі права промислової власності можуть бути захи­щенні патентом або свідоцтвом. Права на винахід (корисну модель), на промисло­вий зразок, на сорт рослин, на породу тварин засвідчуються патентом, що видаєть­ся патентним відомством. Ці права повинні обов'язково відповідати умовам патентоспроможності передбаченим законодавством. Право на об'єкт ноу-хау будь-якого підтвердження офіційним документом не потребує.

Друга група прав — це права на об'єкти авторського та об'єкти суміжних прав. Ця група ділиться на підгрупи:

1) Сукупність прав на первинні твори. Сюди відносять права на письмовий твір, комп'ютерну програму, усний, музичний, аудіовізуальні твори, твори образо­творчого, прикладного чи архітектурного мистецтва, право на фотографію. Особ­ливістю первинного твору є відсутність твору „попередника".

2) Сукупність прав на похідні твори:

•  права на результати сценічної обробки творів;

•  права на результат переробки іншого твору або результат обробки фоль­клору;

•  право на збірник творів, в тому числі базу даних.

3) Сукупність суміжних прав (права виконавця твору, права виробника фоно­грам, організації мовлення).

Особи, що володіють авторськими правами на твір, можуть зареєструвати своє право в офіційних державних реєстрах, за результатом чого видається свідоцтво. Строк дії авторських прав — протягом життя автора та 50 років після його смерті.

Третя група прав — це права на знаки для товарів та послуг — включає:

•  право на товарний знак або знак обслуговування, яке охоплює знаки для товарів та послуг, за допомогою яких товари та послуги одних осіб відріз­няють від інших. Дане право підтверджується свідоцтвом, виданим патент­ним відомством терміном на 10 років;

•  право на фірмове найменування (на найменування суб'єкта підприємниць­кої діяльності, яке використовується в угодах, вивісках, оголошеннях, рек­ламах, на рахунках чи бланках). Право на фірмове найменування не потре­бує документального підтвердження і виникає в момент реєстрації підприємства.

Четверта група прав — права користування природними ресурсами.

Права користування природними ресурсами надаються за дозволами органів державної влади і передбачають спеціальне їх використання (тобто в наукових, промислових, культурних цілях). Залежно від статусу конкретного об'єкта (місце­вого чи загальнодержавного значення) дозволи, ліцензії, державні акти надають або органи місцевого самоврядування, або органи центральної влади. Спеціальне користування природними ресурсами є платним. Дозволи мають особовий харак­тер, тому користувач не може їх передавати третім особам. До спеціального кори­стування природними ресурсами відносять права:

• користування землею;

• користування водою;

• спеціального використання об'єктів тваринного світу (в цілях полювання, ри-

бальства, в наукових чи культурних цілях);

• на спеціальне використання об'єктів рослинного світу (промислове (комерцій-

не) збирання рослий, заготівлі сировини, випасу худоби тощо);

• на пошук та видобуток корисних копалин.

П'ята група прав — це права користування майном, а саме:

• права користування земельною ділянкою;

• права користування будівлею;

• право на оренду приміщень;

• права користування іншим майном.

Незавершені капітальні інвестиції в капітальні активи — капітальні інвес­тиції у придбання, створення і модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбувалося.

Для окремих видів майна законодавством вимагається документальне під­твердження прав власності на нього. Наприклад, для нерухомості вимагається сві­доцтво про право власності або договір купівлі-продажу, для транспортних засо­бів—технічний паспорт тощо. При передачі майна у користування іншим особам укладається угода про передачу майна у користуї ання (договір найму або оренди).

Окремою групою в складі нематеріальних активів виділяють гудвіл. Згідно із стандартом 19 „Об'єднання підприємств" гудвіл — це перевищення вартості при­дбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Закон України „Про оподаткування прибутку під­приємств" визначає гудвіл як нематеріальний актив, вартість якого визначається, як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартіс­тю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання найкра­щих управлінських властивостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, по­слуг), нових технологій. Слід зазначити, що гудвіл виникає лише в результаті придбання цілісного майнового комплексу (підприємства) іншим підприємством (чи декількома підприємствами) та в результаті здійснених витрат (тобто подароване підприємство „не несе за собою гудвіл"). Таким чином, підставою для відображення гудвілу в бухгалтерському обліку є угода про передачу такого комплексу.

Крім того, існує визначення від'ємного (негативного) гудвілу — перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих акти­вів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання (загальні положення стандарту 19). Іншими словами, від'ємний гудвіл — це перевищення балансової вартості активів над розміром оплати за них.

Всі права, які не включені у вищезгадані групи і відповідають вимогам стан­дарту 8, відносяться до інших прав. Існування такої групи зумовлене відсутністю обмеження переліку нематеріальних активів.