Аудит

1.1.2. Становлення аудиту в Україні

Самостійний початок розвитку аудиту в Україні почався у 1991 році після набуття Україною незалежності.

Офіційне визнання обов'язкового аудиту відбулося 1993 р. у зв'язку 3 прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність", у якому визначені правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, що спрямовані на створення системи незалежного контролю з метою захисту інтересів власника. Відповідно до даного закону у тому ж році була створена Аудиторська палата України (АПУ), яка функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Також у 1993 році згідно з тим же Законом України "Про аудиторську діяльність" була створена Спілка аудиторів України (СПА), яка займається питаннями розвитку аудиторської діяльності в Україні.

Розвиток аудиту в Україні має три етапи:

Перший - 1987-1992 рр. - створення перших аудиторських структур;

Другий - 1993-1998 рр. - формування нормативно-правової бази аудиту в Україні.

Третій - 1999 р. - дотепер - діяльність аудиту на новій нормативно-правовій базі.

18 квітня 2003 року Аудиторською палатою України було прийнято в якості національних Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики.

За цей час з маловідомого терміну аудит перетворився на невід'ємний елемент економічних відносин.

Однією з причин гальмування розвитку аудиту в Україні є те, що вона впродовж багатьох століть була поневолена іншими державами. Рівень розвитку аудиту значною мірою залежав від розвитку продуктивних сил і виробничих відносин цих країн.

Західні землі до закінчення Першої світової війни входили до складу Австро-Угорської імперії, а потім — Польщі. За часів панування Австро-Угорської імперії на Західних землях України у великих містах розвивалися мануфактури, виникали нові промислові підприємства. Все це створювало певні умови для розвитку аудиту, оскільки власникам підприємств потрібний був незалежний контроль за використанням і збереженням їх капіталу

Поневолення Західних земель України панською Польщею дещо сповільнило розвиток аудиту. Польща порівняно з Австро-Угорською імперією у розвитку промисловості була більш відсталою. Контроль за збереженням панських маєтків здійснювали наглядачі. Проте їх діяльність мало чим нагадує роботу аудиторів.

Центральні, східні та південні-регіони України входили до складу Російської імперії. Розвиток аудиту в цих регіонах був адекватний його розвитку в Росії. Перша згадка про аудиторів у Росії відноситься до початку XVIII ст., де аудиторами називали військових слідчих.

Звання аудитора в Росії було введено Петром І, який у військовому статуті 1716 р. і в "Табелі про ранги" до військових чинів відніс і аудитора. В 1797 р. аудитори були переведені в цивільні чини, а 1833 р. з метою навчання аудиторів у Петербурзі засновано школу, названу пізніше Аудиторським училищем.

За характером посада аудитора поєднувала посади діловода, судового секретаря і прокурора. Після проведення в Росії військово-судової реформи 1867 р. посаду аудитора було скасовано. Спроби створити наприкінці XIX —початку XX ст. у Росії Інститут присяжних бухгалтерів (рахівників) закінчилися лише підготовкою документів, які регламентували його діяльність.

Професійної організації бухгалтерів (аудиторів) у Російській імперії так і не вдалося створити. Незалежні перевірки щорічних звітів акціонерних товариств проводилися ревізійними комісіями. До складу цих комісій часто входили акціонери, не завжди обізнані з обліком і контролем.

Після жовтневої революції 1917 р. та часів існування СРСР була сформована командно-адміністративна система. В основі соціалістичного ладу, як відомо, знаходилося монопольна форма власності - державна. За цих умов контрольні функції повністю виконували державні контрольно-ревізійні органи. Водночас з цим існував партійний контроль. Тобто не було об'єктивних умов для існування незалежного економічного контролю.

На сучасному етапі розвитку національної економіки спостерігаємо значні зміни у методах і механізмах господарювання, зумовлені розширенням і зміцненням недержавних форм власності, приватизаційними процесами, розвитком міжрегіональних і міжнародних зв'язків, побудованих на ринкових засадах.

В Україні виникла нова категорія людей, реально здатних впливати на економічну, соціальну і політичну атмосферу в державі, — категорія власників, їхньою характерною рисою є зацікавленість у стабільності, передбачувані та відкритості всіх економічних та політичних процесів, що відбуваються у суспільстві, оскільки безпека будь-якого бізнесу визначається, насамперед, загальним становищем у державі і суспільстві.

Формування приватної власності як альтернативи державному сектору економіки зумовило виникнення низки нових професій в економічній сфері, де важливе місце належить аудиторам.

1.1.3. Визначення аудиту

Сучасна практика суб'єктів аудиторської діяльності має широкий спектр робіт, про які мова буде йти нижче. Тому дуже важливим є визначення, що розуміється під терміном "аудит".

Визначення цього поняття мають різні документи які регламентують здійснення аудиторської діяльності в Україні. Перш за все, це Закон України "Про аудиторську діяльність" (надалі - Закон про аудит) та "Міжнародні стандарти аудиту надання впевненості та етики" (надалі - МСА).

Так, стаття 3 Закону "Про аудиторську діяльність" дає таке визначення (див. Додаток А. 1):

аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

У свою чергу МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів" (див. Додаток А.2) дає таке визначення:

аудит Фінансових звітів — метою аудиту фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти (в усіх суттєвих аспектах) відповідно до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. Аудит фінансових звітів є завданням з надання впевненості.

Порівняння цих двох визначень дозволяє виділити такі основні ознаки аудиту:

перша - це те, що аудит пов'язаний з проведенням процедур перевірки фінансових звітів,

друга - це те, що в процесі аудиту висловлюється незалежна думка,

третя - це те, що сформоване судження має базуватися на концепції суттєвості інформації, яка міститься у фінансових звітах.

Термін "фінансові звіти" означає структуроване подання фінансової інформації, до складу якої, як правило, входять примітки, що додаються, зроблені на основі облікових записів та призначені для інформування про економічні ресурси чи зобов'язання підприємства на певну дату або про зміни в них протягом періоду часу відповідно до концептуальної основи фінансової звітності.

Цей термін може означати повний пакет фінансових звітів, а також й окремий фінансовий звіт, наприклад, баланс або звіт про доходи і витрати та відповідні пояснювальні примітки.

Вимоги концептуальної основи фінансової звітності визначають форму та зміст фінансових звітів та склад повного пакета фінансових звітів. Для деяких концептуальних основ фінансової звітності один фінансовий звіт, такий як звіт про рух грошових коштів, та пов'язані з ним пояснювальні примітки становитимуть повний комплект фінансових звітів.

У відповідності до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" повний комплект фінансової звітності включає такі компоненти: Баланс,

- Звіт про фінансові результати,

- Звіт про власний капітал,

- Звіт про рух грошових коштів,

- Примітки.

При складанні фінансової звітності в Україні використовуються Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку, які й формують концептуальну основу фінансової звітності в Україні. Відомо, що формування показників фінансової звітності може здійснюватися з використанням іншої концептуальної основи, наприклад, Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Таким чином, коли мова йдеться про аудит, то завжди мається на увазі, що буде робитися висновок стосовно повного комплекту фінансової звітності.

Управлінський персонал підприємства несе відповідальність за визначення концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосовувати для складання та подання фінансових звітів. Управлінський персонал відповідає також за складання та подання фінансових звітів відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Відповідальність управлінського персоналу включає:

• розробку, впровадження та здійснення внутрішнього контролю складання та подання фінансових звітів, що не містять суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилок;

• вибір та застосування відповідних облікових політик;

• здійснення попередніх облікових оцінок, які є обґрунтованими за обставин.

У той час як аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за складання та подання фінансових звітів згідно зі застосовною концептуальною основою фінансової звітності є відповідальністю управлінського персоналу суб'єкта господарювання при здійсненні нагляду особами, яким довірено найвище управління.

Аудит фінансових звітів не позбавляє управлінський персонал або найвищий управлінський персонал від відповідальності. У відповідності до статті 9 Закону України "Про аудиторську діяльність" органи управління суб'єкта господарювання несуть відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, які надаються аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту чи надання інших аудиторських послуг.

Аудит - це завжди незалежна перевірка, про що прямо зазначено у статті 3 Закону України "Про аудиторську діяльність".

МСА 200 не має у визначенні аудиту безпосередньо терміна "незалежність думки", проте дотримання незалежності є ключовою вимогою Кодексу етики професійних бухгалтерів, завдяки якій аудитор може забезпечити в процесі своєї діяльності виконання всіх вимог щодо фундаментальних принципів етики, таких як чесність, об'єктивність, професійна компетентність та належна ретельність, конфіденційність, професійна поведінка.

Формування незалежного судження аудитора стосовно достовірності повного комплекту фінансової звітності завжди проводиться на основі визначеного рівня суттєвості інформації, яку містять такі звіти.

Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

Аудитор повинен планувати і виконувати аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.

Професійний скептицизм означає, що аудитор критично оцінює, ставлячи під сумнів, обґрунтованість отриманих аудиторських доказів та очікує на виявлення аудиторських доказів, які суперечать (чи ставлять під сумнів) достовірність документів, відповіді на запити та іншу інформацію, отриману від управлінського та найвищого управлінського персоналу.

Наприклад, професійний скептицизм потрібний аудиторові протягом процесу аудиторської перевірки для того, щоб зменшити ризик пропущення помилок у фінансових звітах підприємства, які можна вважати суттєвими. Тобто мова йде про те, що недоречно покладатися на надмірні узагальнення під час формування висновків на підставі проведених спостережень. Або коли аудитор робить запити на отримання якоїсь інформації, він, по-перше, завжди повинен пам'ятати, що отримана інформація має не остаточний доказовий характер, а лише тільки переконливий, а по-друге, не треба вважати, що керівництво підприємства завжди характеризується як доброчесне та чесне. Відповідно, пояснення управлінського персоналу не замінюють отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів для формування обґрунтованих висновків, що їх буде покладено в основу аудиторської думки.

1.2 Класифікація робіт, які виконуються аудиторами

Як було зазначено вище, головною функцією аудиту є захист інформаційних потреб осіб, які приймають певні управлінські рішення на підставі фінансових звітів. У результаті проведення аудиту користувач інформації отримує впевненість певного рівня про те, що фінансовим звітам можна (чи не можна) довіряти.

Результатом розвитку ринку аудиторських послуг є те, що сучасні аудиторські фірми мають дуже широкий спектр робіт, які вони виконують. Причому існує досить багато видів робіт, які не пов'язані з формуванням висновку та наданням замовникам впевненості щодо надійності інформації. У теорії аудиту існує багато різних класифікацій послуг, які виконуються аудиторами. Проте стандарти з аудиту (Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості) мають власне їх групування, яке дозволяє правильно визначати та використовувати стандарти у професійній діяльності аудиторів. Схема класифікації наведена на рисунку 1.3.

Отже, всі види робіт, які виконуються аудиторами поділяються на дві великих групи:

перша група - це роботи, пов 'язані з наданням впевненості користувачам,

друга група - це роботи, внаслідок виконання яких впевненість користувачам не надається. Такі роботи отримали спеціальну назву "супутні послуги".

До супутніх послуг, зокрема, відносяться завдання, що підпадають під дію Міжнародних стандартів супутніх послуг, наприклад, завдання з погоджених процедур або складання фінансової та іншої інформації, складання податкових декларацій, що не передбачає висловлення думки стосовно впевненості, консалтингові (дорадчі) завдання, наприклад, консалтинг з менеджменту або питань оподаткування.

1.2.1. Поняття та характеристики робіт (завдань) з надання впевненості

Завдання з надання впевненості — це завдання, виконуючи які, аудитор робить висновок, призначений підвищити ступінь довіри майбутніх користувачів, які не є відповідальною стороною щодо результатів оцінки або порівняння предмета завдання з відповідними критеріями.

Впевненість - це ступінь довіри користувача до достовірності предмета перевірки аудитором.

Користувач, як правило, не виконує роботи, пов'язані з підготовкою інформації. Для нього процес підготовки інформації представляє собою "чорний ящик", на вході якого є дані про господарські операції, а на виході показники, що характеризують результат такої діяльності. Отже, цілком зрозуміло, що користувач інформації про результати діяльності хоче бути впевненим, що процедури систематизації та обробки в середині "чорного ящика" є надійними і на виході дають достовірний результат і що показникам фінансових звітів можна довіряти.

Разом з тим аудитор, який повинен надати користувачеві таку впевненість, не може говорити про те, що рівень її абсолютний. Абсолютна впевненість означала б, що можна на 100% гарантувати відсутність суттєвих перекручень та помилок в інформації, щодо якої аудитором зроблено висновок.

Абсолютна впевненість недосяжна внаслідок дії таких чинників:

- під час проведення процедур перевірки, як правило, використовується не суцільний, а вибірковий підхід,

- отримані аудитором докази за своїм характером є ймовірніше переконливими, ніж остаточними,

- завжди існують обмеження, які властиві будь-якій системі внутрішнього контролю.

Тому коли аудитор виконує завдання, пов'язані з наданням впевненості, така впевненість для користувача може бути у формі обґрунтованої впевненості та обмеженої впевненості.

Метою завдання з надання обґрунтованої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня в обставинах завдання як основи для позитивної форми висновку практика. Тобто, аудитор висловлює високий, але не абсолютний рівень впевненості в тексті аудиторського висновку про те, що інформація, яка пройшла аудиторську перевірку не містить суттєвих викривлень, це так звана позитивна форма висновку.

Метою завдання з надання обмеженої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до рівня, який є прийнятним в обставинах завдання (але цей ризик є більшим, ніж у завданні з надання обґрунтованої упевненості) як основи для негативної форми висновку практика. Тобто аудитор в тексті аудиторського висновку говорить про те, що під час проведення перевірки він не отримав свідчень, які робили б підстави вважати, що інформація, яка пройшла перевірку, містить суттєві викривлення, це так звана негативна форма висновку.

Кожне завдання з надання впевненості повинно мати такі елементи:

а) тристоронні відносини між аудитором, відповідальною стороною та користувачами;

б) предмет перевірки: фінансові звіти або інша інформація;

в) відповідні критерії, щодо виконання яких буде формуватися висновок: концептуальна основа фінансової звітності, концептуальні основи ефективності внутрішнього контролю;

г) достатні відповідні докази;

д) письмовий висновок з надання впевненості^ форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

Отже, як було вже зазначено вище, тристоронні відносини завжди існують, коли мова йдеться про аудит фінансових звітів. Відносини аудиту передбачають наявність трьох окремих сторін: аудитора, відповідальної сторони та користувача. Це поняття також є визначальним і для того, щоб можна було говорити, що завдання, яке отримано, є завданням з надання впевненості.

Міжнародні стандарти аудиту застосовують термін "професійний бухгалтер практик". Цей термін також включає і термін "аудитор".

Відповідальна сторона - це особа або особи, які несуть відповідальність за предмет перевірки. Наприклад, управлінський персонал, який звітує за результати своєї діяльності і складає фінансову звітність.

Відповідальна сторона може бути (а може й не бути) стороною, що наймає аудитора (замовником).

Користувач - особа, особи або клас осіб, для яких аудитор готує висновок з завдання з надання впевненості. Бувають випадки, коли відповідальна сторона може виступати в ролі користувача. Відповідальна сторона та користувач часто належать до різних організацій, але це є не обов'язковою умовою.

Сучасний ринок аудиторських послуг має досить широкий спектр осіб, які мають статус користувачів. Так можна назвати таких основних користувачів фінансової звітності та іншої інформації про господарську діяльність підприємства: інвестори (власники підприємства - засновники та акціонери), органи управління підприємства, працівники підприємства, банки, постачальники та інші кредитори, державні регуляторні органи, клієнти (замовники), громадськість. Зрозуміло, що різні користувачі мають різні інформаційні потреби (див. табл. 1.1).

Наступним обов'язковим елементом завдання з надання впевненості є предмет.

Предмет та інформація з предмета завдання з надання впевненості може мати різну форму, наприклад:

* фінансові показники або умови (наприклад, історичний або прогнозний фінансовий стан, фінансові показники та ліквідність), для яких інформацією з предмета можуть бути визнання, оцінка, подання та розкриття, представлені у фінансовій звітності;

* нефінансові показники або умови (наприклад, показники підприємства), для яких інформацією з предмета можуть бути ключові показники продуктивності та ефективності;

• фізичні характеристики (наприклад, потужність обладнання), для яких інформацією з предмета може бути документ із специфікацією;

* системи та процеси (наприклад, система внутрішнього контролю підприємства або система інформаційних технологій), для яких інформацією з предмета може бути твердження з ефективності;

• поведінка (наприклад, корпоративне управління, відповідність законодавству, управління людськими ресурсами), для якої інформацією з предмета може бути звіт про відповідність або звіт про ефективність.

Таблиця 1.1.

Користувачі фінансової звітності та їхні інформаційні потреби

Користувачі

1.2.2. Види завдань з надання впевненості. Класифікація видів аудиту

Визначення поняття завдань з надання впевненості говорить про те, що під час їх виконання аудитор може здійснювати такі дії:

1) оцінювати предмет завдання на відповідність до обраних критеріїв цього предмета,

2) порівнювати предмет завдання з вибраним критерієм цього предмета.

Прикладом першого типу завдань може бути аудит річної фінансової звітності, коли аудитор робить висновок щодо відповідності фінансових звітів вимогам П(С)БО або МСФЗ або коли аудитор робить висновок щодо відповідності системи внутрішнього контролю підприємства концептуальній основі ефективності внутрішнього контролю. Іншими словами, своїм висновком аудитор буде підтверджувати (або ні) твердження відповідальної сторони, що втілює в собі предмет перевірки. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання з підтвердження.

Для другого типу завдань з надання впевненості характерною рисою є те, що аудитор сам безпосередньо здійснює оцінку або вимір або оцінку предмета у спосіб (або у відповідності до визначених критеріїв), який потім буде порівнюватися на відповідність до таких критеріїв. Наприклад, аудитор може отримати завдання щодо перевірки цільового використання кредитних коштів. У такому випадку аудитор спочатку отримує інформацію про умови фінансування та визначення того, як можуть витрачатися кошти цільового фінансування. Потім аудитор на підставі даних первинного обліку про рух грошових коштів (виписок з банківських рахунків та іншої інформації*) робить самостійно оцінку предмета завдання - визначає суми фактичного використання отриманого цільового використання за напрямками витрат, і, нарешті, робить порівняння отриманих результатів з визначеними умовами фінансування. Такі завдання з надання впевненості мають назву завдання зі складання безпосереднього висновку.

Загальну сукупність завдань з надання впевненості можна поділити на дві великих категорії:

перша категорія - це аудит та огляд історичної фінансової інформації,

друга категорія - це завдання з надання впевненості, що не є аудитом або оглядом.

Головна характерна риса першої категорії завдань з надання впевненості є те, що такі завдання виконуються стосовно повного комплекту фінансових звітів, які за своїм характером і є історичною фінансовою інформацією. Виконання цієї категорії завдань завжди буде відповідати завданням з підтвердження. Друга категорія завдань з надання впевненості може виконуватись як завдання з підтвердження, або як завдання зі складання безпосереднього висновку.

Відмінність огляду від аудиту полягає в тому, що метою завдання з огляду є можливість надати аудиторові на основі процедур, які не дають усіх свідчень, що їх вимагала б аудиторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, який дає йому підстави вважати, що фінансові звіти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності. Отже, головна відмінність огляду від аудиту полягає в тому, що під час огляду зменшується обсяг проведення процедур перевірки і, як наслідок, обсяг отриманих доказів. Саме тому результатом проведення огляду є надання обмеженої (середньої) впевненості, яка має форму негативної впевненості.

Як бачимо, аудит, як вид завдання з надання впевненості, посідає лише окрему частку в загальному спектрі робіт, які виконуються аудиторами.

1.2.2.1. Завдання внутрішнього аудиту, його взаємозв'язок із зовнішнім аудитом

Сучасні форми організації бізнесу вимагають не тільки захисту інформаційних потреб зовнішніх користувачів, але й формування спеціальних форм економічного контролю всередині холдингів та корпорацій. Тому залежно від форми та мети аудит буває: зовнішній (незалежний), внутрішній (залежний).

Зовнішній аудит - це аудит, який визначається як завдання з надання обґрунтованої впевненості стосовно повного комплекту фінансових звітів. Головною характерною рисою зовнішнього аудиту є існування тристоронніх відносин, в яких аудитор має незалежність від інших двох сторін.

Виникнення внутрішнього аудиту пов'язано перш за все з тим, що внаслідок процесу концентрації капіталу відбувається утворення бізнес-структур, в яких існують юридично відокремлені суб'єкти господарювання (підприємства), що знаходяться під контролем (у власності) іншої структури - холдингу. Таким чином, виникає об'єктивна необхідність у спеціальному контролюючому органі - внутрішньому аудиті. Підрозділи внутрішнього аудиту, на відміну від зовнішнього, знаходяться під контролем управлінського органу холдингу, але не підпорядковуються іншим структурам, що входять до його складу. Тому і виникає таке поняття, як внутрішній, або залежний аудит.

Основним правилом, що регулює процедуру організації і функціонування внутрішнього аудиту, є наступне: сума витрат на його утримання не повинна перевищувати очікуваних збитків в даний період з причини його неефективності.

Обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюються й залежать від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу. Як правило, внутрішній аудит складається з одного або декількох наведених елементів:

- Моніторинг внутрішнього контролю. Впровадження адекватного внутрішнього контролю входить до обов'язків управлінського персоналу та вимагає постійної уваги. Управлінський персонал покладає, як правило, на внутрішній аудит відповідальність щодо перевірки внутрішнього контролю, моніторингу його функціонування, а також надання рекомендацій з його вдосконалення;

- перевірка фінансової і господарської інформації. Цей елемент може включати перевірку способів, що застосовуються для визначення, виміру, класифікації цієї інформації і складання звітності про неї та конкретний запит щодо окремих статей, у тому числі детальне тестування операцій, залишків на рахунках і процедур;

- перевірка економічності та продуктивності діяльності. включаючи нефінансові заходи контролю суб'єкта господарювання;

- перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог. Цілі внутрішнього аудиту значно ширші за цілі зовнішнього аудиту. Це надає гнучкості внутрішнім аудиторам для задоволення потреб підприємства. Різні підприємства відрізняються обсягом, спрямованістю та сферами дослідження внутрішнього аудиту. Наприклад, менеджмент одного підприємства може вирішити, що внутрішні аудитори мають оцінювати внутрішній контроль та фінансові звіти кожного підрозділу щорічно; тоді як на інших підприємствах, крім того, внутрішні аудитори повинні бути консультантами і зосереджуватися на рекомендаціях, які покращують показники діяльності.

Аналіз поглядів відомих вчених і спеціалістів у галузі аудиту та законодавчої бази стосовно суті внутрішнього аудиту та його функцій дає підстави концептуально відокремити його від внутрішнього контролю і сформулювати такі висновки:

— внутрішній аудит організаційно призначений обслуговувати інтереси власників підприємства;

— система внутрішнього контролю призначена обслуговувати інтереси інших користувачів — керівництва підприємства;

— вимоги норм чинного законодавства стосовно ревізійних комісій (ревізорів) з незалежного контролю (внутрішнього аудиту) за фінансово-господарською діяльністю економічних суб'єктів мають обов'язковий характер і підлягають неухильному дотриманню;

внутрішній контроль має ініціативний характер: за розсудом керівництва економічного суб'єкта він може проводитися в поточному (постійному), періодичному чи одноразовому режимі;

проведення внутрішнього аудиту акціонерних товариств, товариств з обмеженою та додатковою відповідальністю, комерційних банків в установлених законодавством випадках є обов'язковим;

— внутрішній контроль може за розсудом керівництва економічного суб'єкта здійснюватися власним структурним підрозділом, штатним контролером чи на договірних засадах сторонньою спеціалізованою організацією;

— внутрішній аудит в інтересах власників має, в установлених законодавством випадках, проводитися ревізійною комісією (ревізором) чи внутрішніми аудиторами.

Внутрішній аудит може зосереджуватися на фінансовій звітності (фінансовий аудит), відповідності політиці, процедурам, законам чи регулятивним документам (аудит відповідності), виявленні помилок та зловживань (аудит порушень) та операційній ефективності і продуктивності (операційний аудит).

Операційний аудит — це вид внутрішнього аудиту, який досліджує дії об'єкта щодо ефективності й продуктивності і може оцінити будь-які дії на будь-якому рівні в межах підприємства. На відміну від фінансового аудиту, операційний аудит зосереджується швидше на діях, подіях, аніж на підтвердженні фінансового звіту. Загальним для всіх завдань операційного аудиту є підвищення прибутковості підприємства.

Управлінський аудит — вид операційного аудиту, спрямований на оцінювання ефективності управління організаційною одиницею. Він концентрується більше на ефективності, ніж на продуктивності. Ефективність та продуктивність, що використовуються для характеристики операційного аудиту, — різні поняття.

Продуктивність можна розглядати як вхідну міру. Це стосується контролю за рівнем витрат і поточних функцій мінімізації витрат. Ефективність — орієнтовний вихід — міра продуктивності використання ресурсів підприємства. Продуктивність може розглядатися також з погляду зростання прибутковості, рентабельності. За високого рівня організації продуктивність стає менш важливою стосовно ефективності [24, с. 692]. Між зовнішнім та внутрішнім аудитом існує тісний взаємозв'язок. Внаслідок його існування МСА мають у своєму складі спеціальний стандарт МСА 610 "Використання роботи внутрішнього аудитора".

Хоча обидва види аудиту мають загальні завдання, між ними існують значні відмінності (див. табл.1.2).

Роль внутрішнього аудиту визначається управлінським персоналом, і його цілі відрізняються від цілей зовнішнього аудитора, призначенням якого є надання незалежного висновку щодо фінансових звітів суб'єкта господарювання.

Цілі функціонування внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог управлінського персоналу. Основне ж завдання зовнішнього аудитора — встановити, чи не містять фінансові звіти суттєвих викривлень.

Проте деякі способи досягнення відповідних цілей часто подібні, а отже, ці конкретні аспекти внутрішнього аудиту можуть виявитися корисними при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу зовнішніх аудиторських процедур.

Таблиця 1.2.

Відмінності внутрішнього і зовнішнього аудиту_

Елемент