Частина IV. ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ДЛЯ ПІДГОТОВКИ АУДИТОРСЬКИХ ВИСНОВКІВ

Розділ 4.1. Підготовка аудиторських висновків про фінансову звітність

4.1.1. Умови застосування міжнародних стандартів

  Метою МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність" (далі —

Стандарт) є визначення основних положень і надання рекомен-дацій щодо

форми та змісту аудиторського висновку фінансової звітності суб'єкта

господарювання, який складено незалежним аудитором. Згідно з міжнародними

стандартами аудиту (наприклад, МСА 500— 599 "Аудиторські докази"),

Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитор повинен

проаналізувати й оцінити отримані аудиторські докази для формування свого4

 

висновку про перевірену фінансову звітність. Порядок формування

аудиторських висновків, які надаються в результаті аудиторської перевірки

звітів суб'єкта господарювання, такий:

- Менеджер повинен зібрати в асистентів та молодших аудиторів робочі

документи, що стосуються усіх об'єктів аудиту та проаналізувати їх;

- Вибрати з цих документів докази для підтвердження (або непід-твердження)

достовірності фінансових звітів у всіх суттєвих аспектах (Дод.4.1);

- Надати головному аудитору зведений робочий документ — контрольний

лист або огляд робочих документів (Дод.4.2); - Головний аудитор повинен

визначити умови (обставини), рівень суттєвості та їх вплив на вибір видів

аудиторського висновку.

  Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів

(власників підприємств, їх керівників, працюючих колективів, акціонерів, раді

директорів, кредиторів, інвесторів та інших). Його оприлюднення свідчить про

те, що фінансовий звії суб'єкта господарювання як у цілому, так і в усіх

частинах відповідає чинному законодавству України, методології ведення

фінансового обліку, визначеної внутрішнім регламентом облікової політики

підприємства і є достовірним. З окремих питань аудиту можна посилатися на

вимоги чинних нормативних документів, таких, як Закон України "Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність", план рахунків бухгалтерського

обліку актів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств,

національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку — П(С)БО тощо.

  Сутність висновку полягає в підтвердженні (письмово) думки аудитора про

достовірність фінансових звітів, відповідність їх чинному законодавству

України.

  Ринкова економіка України створила умови для формування нових суб'єктів

господарювання різних форм власності. З метою захист) інтересів власників

прийнято низку Законів України: "Про аудиторську діяльність", "Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність", "Про фінансові послуги та

державне регулювання ринків фінансових послуг" тощо. У зв'язку з цим

виникла потреба проведення аудиту, кінцевий результат якого -- аудиторський

висновок, потрібний користувачам (власникам, керівництву підприємства,

майбутнім інвесторам, кредиторам, та ін.), але насамперед -- власникам для

захисту їх інтересів. 4.1.2. Зміст аудиторського висновку

  Аудиторський висновок має містити чітко сформульовану думку про склад

фінансових звітів суб'єкта господарювання і обов'язково мати такі елементи:

заголовок, адресат, вступний параграф, обсяг аудиту, висновок аудитора про

перевірені фінансові звіти, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської

фірми (аудитора), підпис аудитора (табл.4.1).

  МСА 700 доцільно застосовувати при аудиті усіх фінансових звітів, що

готуються для зовнішніх користувачів, у тому числі звітів акціонерних

товариств, страхових компаній, які передаються до Державної комісії з цінних

паперів і фондового ринку.

  МСА 700 підлягає обов'язковому застосуванню в разі аудиту фінансової

звітності підприємств і комерційних банків, які зареєстровані та здійснюють

свою діяльність незалежно від їх форми власності та організаційно-правової

форми.

  Складаючи аудиторський висновок щодо фінансової звітності суб'єкта

господарювання, аудитору доцільно додержуватись одноманітності його форми

та змісту, оскільки це полегшує користувачеві розуміння цих висновків.

Таблиця 4.1. Зміст елементів аудиторського висновку

№

п/п

Основні елементи

аудиторського

висновку

Зміст

1 Заголовок

аудиторського

висновку

- запис про те, що аудит здійснюється незалежним

аудитором; - назва аудиторської фірми (аудитора); -

повна назва суб'єкта господарювання, що пере-

вірялась; - час перевірки.

2 Адресат - назва адресата, кому призначений висновок

(правлінню, акціонерам, раді директорів, заснов-

никам, кредиторам та іншим.).

3 Вступний параграф - склад перевірених фінансових звітів; - дата та

звітний період; - застосування вибіркового (або

суцільного) способу перевірки.

4 Обсяг аудиту - посилання на МСА; - опис роботи, виконаної

аудитором; - опис процесів аудиторської перевірки

(тести, оцінка принципів бухгалтерського обліку і

внутрішнього контролю).

5 Висновок аудитора

про перевірені

фінансові звіти

- думка аудитора про перевірену звітність, ведення

бухгалтерського обліку та відповідність її в усіх

суттєвих аспектах чинному законодавству.

6 Дата аудиторського

висновку

- дата аудиторського висновку на день завершення

аудиторської перевірки.

7 Адреса аудиторської

фірми

- місце фактичного перебування аудиторської

фірми (аудитора)

8 Підпис аудитора - підпис керівника аудиторської фірми, який має

сертифікат аудитора.

 У заголовку аудиторського висновку зазначають, що перевірку проведено

незалежним аудитором (аудиторами), а також назву аудиторської фірми або

прізвище аудитора — приватного підприємця, повну назву суб'єкта

господарювання, який перевірявся, та час перевірки. Практика аудиторської

діяльності в Україні свідчить про доцільність оформлення суб'єктами

аудиторської діяльності висновку на титульному (фір-меному) аркуші з назвою

аудиторської фірми, або прізвища, ім'я, по батькові аудитора — приватного

підприємця та їх реквізитами, номер свідоцтва про включення до Реєстру

суб'єктів аудиторської діяльності, затвердженому Протоколом засідання АПУ,

дата, термін дії.

  В аудиторському висновку потрібно чітко зазначати адресата відповідно до

умов договору (акціонери, рада директорів, кредитори та ін.), завдання

відповідно до предмета договору та місцеві нормативні акти. Місцеві

нормативні акти — це чинна національна законодавча нормативна база:

Цивільний та Господарський кодекси, Укази Президента, постанови Кабінету

Міністрів, розпорядження відомств тощо.

  У вступному параграфі наводиться перелік перевірених фінансових звітів

та дата їх складання.

  В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за

фінансові звіти покладається на керівництво суб'єкта господарювання, який

перевіряється, а на аудитора — за висловлювання думки щодо них згідно із

Законом України "Про аудиторську діяльність" та МСА №200 "Мета та

загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів".

Далі описується обсяг аудиторської перевірки з посиланням на національні

стандарти обліку або практики. Це дає впевненість користувачам утому, що

аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог українського

законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику, ведення

бухгалтерського обліку, або згідно з міжнародними стандартами обліку, аудиту

та практики.

  В аудиторському висновку слід зазначити, що перевірка була спланована й

підготовлена для забезпечення обгрунтованої впевненості в тому, що фінансові

звіти не містять суттєвих викривлень. Під час аудиторської перевірки аудитор

повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах і

внутрішньому контролі підприємства на предмет їх суттєвого впливу на

фінансову звітність. Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор повинен

керуватися МСА 320 "Суттєвість в аудиті". Доцільно вказати спосіб перевірки

фінансових звітів — вибірковий або суцільний.

  Крім того, в аудиторському висновку необхідно описати процес

аудиторської перевірки через тестування перевірки доказів, оцінку принципів

бухгалтерського обліку згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік

та фінансову звітність", стан внутрішнього контролю на підприємстві та оцінку

загального подання фінансових звітів.

У процесі складання аудиторського висновку аудитор може взаємодіяти з

третіми особами -- іншими аудиторами, наприклад, аудиторами холдінгових

компаній, експертами з оцінки майна, якості продукції, дебіторами,

кредиторами, юристами та іншими фахівцями. У параграфі, в якому висловлюється думка аудитора щодо фінансових звітів,

вказується:

а) концептуальна основа їх складання (МСФЗ, GААР, П(С)БО, МСБО чи

іншої держави);

б) думка аудитора про те, що фінансова звітність справедливо й достовірно (

або достовірно в усіх суттєвих аспектах) відображає фінансовий стан

підприємства на 31 грудня 200_ р. згідно з міжнародними стандартами

бухгалтерського обліку і національними положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку тощо.

  Висловлюючи думку, аудитору доцільно використовувати терміни

•'справедливо та достовірно", або "подають фінансові звіти, достовірні в усіх

суттєвих аспектах". Як додаток до думки в аудиторському висновку необхідно

вказати відповідність фінансових звітів іншим вимогам Законів та

нормативним актам України. Наприклад, "Згідно з нашою думкою, фінансова

звітність в усіх суттєвих аспектах достовірно відображає фінансовий стан

підприємства на 31 грудня 200_ р., а також результати діяльності відповідно до

загальноприйнятих бухгалтерських принципів".

  Датою аудиторського висновку є дата завершення аудиторської перевірки у

замовника.

  Аудитор не повинен датувати висновок числом, яке передує даті підписання

або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом підприємства.

  Ця дата важлива для користувачів, оскільки вона вказує останній день, коли

аудитор несе відповідальність за дослідження суттєвих подій після дати

надання фінансової звітності.

  В аудиторському висновку необхідно вказати адресу (місцезнаходження)

або юридичну адресу офісу аудиторської фірми.

  Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її керівник

або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки згідно із Законом

України "Про аудиторську діяльність" аудиторська фірма несе відповідальність

за проведений аудит.

 

4.1.3. Види аудиторських висновків та їх характеристика

  Аудиторські висновки бувають двох видів:

1. безумовно-позитивний;

2. модифікований:

аудиторський висновок із пояснювальним параграфом;

аудиторський висновок з умовно-позитивною думкою;

аудиторський висновок із негативною думкою;

аудиторський висновок із відмовою від висловлення думки (дод. 3).

  Безумовно-позитивну думку висловлюють тоді, коли фінансові звіти

достовірно відображають стан суб'єкта господарювання в усіх суттєвих

аспектах щодо визначеної концептуальної основи фінансової звітності,

розробленої Радою Комітету з МСБО. Вона містить:

а) мету фінансових звітів;

б) якісні характеристики інформації, наведеної у фінансових звітах;

в) визначення та порядок складу елементів фінансових звітів; г) концепцію збереження капіталу. Безумовно-позитивна думка в

аудиторському висновку свідчить про те, що інформація в фінансових звітах

відповідає в цілому визначеній концептуальній основі, принципам

бухгалтерського обліку та методам їх застосування, а також про те, що всі

зміни в принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, та їх

вплив належно визначені й розкриті у фінансових звітах. Практичними

прикладами виконання основних вимог МСА 700 щодо аудиторського

висновку є:

^ наявність основних елементів (структури ) висновку;

^ перелік обставин, що впливають (чи не впливаають) на думку аудитора;

^ зазначений рівень суттєвості.

  Приклад повного аудиторського висновку, який містить основні елементи та

ілюструє висловлення безумовно-позипшвної думки аудитора, наведено в Дод.

4.3.

  Модифіковані висновки — це такі висновки, що м.ають не безумовно-

позитивне висловлення думки аудитора, тобто відмінні від безумовно-

позитивних.

  Аудиторський висновок вважають модифікованим, якщо він містить такі

елементи:

- питання, що не впливають на думку аудитора:

 *пояснювальний параграф;

- питання, що впливають на думку аудитора:

 * умовно-позитивна думка;

* відмова від висловлювання думки;

* негативна думка.

  Для полегшення розуміння цих висновків різного типу їх користувачам

краще застосовувати одноманітність форми й змісту кожного типу

модифікованого висновку. Тому в цьому Стандарті, окрім формулювання

безумовно-позитивної думки, наведено також приклади модифікуючих

висновків, які можна використовувати в разі складання того чи іншого виду

висновку.

  Питання, що не впливають на думку аудитора

  У тому разі, якщо аудитор має безумовно-позитивну думку щодо фінансової

звітності клієнта, але в процесі аудиту виникло питання, яке впливає на

фінансові звіти та включено до Приміток до фінансових звітів, аудитору після

висновку треба сформулювати пояснювальний параграф. Наприклад, треба

звернути увагу користувачів аудиторського висновку на затяжний судовий

процес клієнта, за яким остаточний результат на дату висновку ще неможливо

визначити, а фінансові звіти не передбачають резервів на покриття зобов'язань,

які можуть виникнути за рішенням суду.

  Бувають випадки, коли аудитору стало відомо про майбутні результати

подій або обставин, які є невизначеними за своєю суттю. Вони можуть

суперечити судженню, що було обґрунтованим на момент його винесення.

Наприклад, в ніч 31.12.200_ р. згоріло майно, застраховане страховою

компанією. Причини пожежі з'ясовуються, але в обліку та звітності клієнту

потрібно правильно відобразити цю ситуацію. Якщо є невизначеність щодо

суми відшкодування, аудитор повинен оцінити суттєвість втрат і їх вплив на фінансову звітність та у своєму висновку відобразити цей факт: при

незначному впливі суми втрат — через пояснювальний параграф, що

розміщується в аудиторському висновку після думки аудитора; при значному

впливі суми втрат на фінансову звітність та відмові страхової компанії в

відшкодуванні — треба надати негативний висновок.

  Модифікації підлягає аудиторський висновок, включаючи параграф,

який вказуватиме на суттєвий чинник, що стосується проблем безпе-

рервності діяльності.

  Таке припущення аудитор зобов'язаний зробити, використовуючи МСА 570

"Безперервність". За наявності суттєвого чинника, що стосується проблеми

здатності безперервно функціонувати і продовжувати діяльність суб'єкта

господарювання, модифікований аудиторський висновок матиме параграф, в

якому буде вказано на суттєвий чинник, що стосується проблеми

безперервності.

  Пояснювальний параграф в цьому випадку може бути таким: "Не змінюючи

безумовно-позитивної думки щодо відповідного розкриття інформації в

фінансовій звітності, аудитор вважає за доцільне пояснити її користувачам, що

існує суттєва невизначеність стосовно подій або обставин, які можуть стати

підставою для значних сумнівів у здатності суб'єкта господарювання

продовжувати свою діяльність на безперервній основі, що розкрито в

Примітках до фінансових звітів".

  Включення пояснювального параграфу з описом суттєвої невизначеності або

з проблемами безперервності забезпечує аудитору виконання своїх обов'язків

щодо цих питань. Однак є застереження: в різних надзвичайних випадках

(наприклад, наявність різних невизначеностей, що суттєві для фінансових

звітів) аудитору доцільно відмовитись від висловлювання думки щодо

достовірності фінансової замість включення пояснювального параграфу. Це і є

професійне судження аудитора.

  Крім того, модифікація аудиторського висновку з введенням по-

яснювального параграфу і описом у ньому питань, які впливають на фінансові

звіти, можлива у разі наявності питань (проблем), які не впливають на

фінансові звіти. Наприклад, якщо до перевірених звітів треба внести зміни до

іншої інформації, а суб'єкт господарювання відмовляється це зробити, аудитор

після своєї аудиторської думки дає пояснювальний параграф, в якому вказує на

значну невідповідність цієї інформації. Такий пояснювальний параграф можна

використовувати ще й за наявності додаткових зобов'язань щодо звітності,

встановлених законодавством.

Питання, що впливають на думку аудитора

  При наявності питань, що впливають на думку аудиторів, висновки згідно з

МСА 700 поділяють на три види, які є модифікованими та відрізняються від

висновку з пояснювальним параграфом:

а) умовно-позитивний висновок;

б) негативний висновок;

в) відмова від надання висновку.

  У деяких випадках аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну

думку, оскільки існують обставини, вплив яких на фінансові звіти може бути суттєвим. Виділяють дні категорії обставин, що впливають на методику вибору

виду висновку »;І МСА 700:

1. Обмеження обсягу роботи аудитора, що призводить до висловлення

умовно-позитивної думки або до відмови до висловлення думки.

  Обмеження обсягу роботи аудитора має місце тоді, коли аудитор не може

отримати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів,

що фінансова звітність вірогідно відображає в усіх суттєвих аспектах

інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової

звітності.

  Обмеження обсягу роботи аудитора можуть бути встановлені самим

суб'єктом господарювання, наприклад:

а) обмеження часу перевірки, які диктуються клієнтом;

б) умови завдання, визначені суб'єктом господарювання, обмежують аудитора

у виконанні деяких процедур, тобто завданням не передбачено спостереження

аудиторів за інвентаризацією наявних запасів або адміністрація суб'єкта

господарювання не дає згоди на перевірку інформації по суттєвій дебіторській

або кредиторській заборгованості тощо. Однак якщо обмеження, передбачене

умовами завдання, призводить до відмови від висловлювання думки, то МСА

700 визначає, що аудитор, як правило, з самого початку не приймає таке

обмеження завдання як завдання з аудиту, крім випадків, коли цього

вимагає законодавство.

  Обмеження обсягу аудиту, яке зумовлено обставинами, може бути в деяких

випадках, наприклад:

а) укладання договору на проведення аудиту після закінчення звітного періоду,

коли перевірити наявність товарно-матеріальних цінностей або підтвердити

реальність дебіторської заборгованості та провести будь-які важливі процедури

після дати балансу буває неможливим;

б) неоднозначність законодавства, що може призвести до значних наслідків;

в) облікові записи суб'єкта господарювання неправильні або неповні;

г) відсутність даних відносно деяких статей балансу, наприклад, дані відносно

інвестицій в асоційоване підприємство та розміру частки прибутку тощо. За

таких обставин, щоб отримати достатні аудиторські докази для висловлення

безумовно-позитивної думки, аудитор повинен виконати наступні обґрунтовані

альтернативні процедури:

* у разі неможливості присутності при інвентаризації запасів аудитор перевіряє

документи щодо реалізації конкретних статей запасів, придбаних до

проведення інвентаризації;

* для підтвердження дебіторської заборгованості дебіторів, від яких не

отримано підтвердження, вивчаються рахунки-фактури продаж, рух грошових

коштів від реалізації тощо.

  Ці альтернативні процедури найчастіше використовують при обмеженні

обсягу аудиту за обставин, коли договір на проведення аудиту укладається

після дати балансу. Якщо аудитор за допомогою альтернативних процедур

отримає достатні докази, що інформація, яка перевіряється, вірогідно

відображає стан справ, то він висловлює безумовно-позитивну думку; якщо

альтернативні процедури неможливо виконати, або вони не дають достатніх

доказів, то висловлюється умовно-позитивна думка або відмова від висловлювання думки. За існування обмеження обсягу роботи аудитора в

аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі

коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними при

відсутності обмеження. 2. Незгода з управлінським персоналом з питань

прийнятності та застосування облікової політики, достатності даних у звітності,

відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті, що призводить до

висловлення умовно-позитивної або негативної думки, наприклад:

а) у фінансовому обліку не нараховано та не відображено в звітах знос

основних засобів, що не відповідає Національним та Міжнародним стандартам

фінансової звітності й викривлює вартість активів компанії;

б) витрати на придбання запасів (ввізне мито, вантажно-розвантажувальні

роботи, транспортування тощо) включено не в вартість запасів, а віднесено до

витрат періоду;

в) не враховано в звітності зміни вартості запасів внаслідок пошкодження та

застарілості;

г) не розкрито інформацію та операції з пов'язаними сторонами, які займають

значне місце в господарській діяльності компанії;

д) материнським підприємством не складається консолідована фінансова

звітність групи;

е) існує невідповідність між даними аналітичного та синтетичного обліку,

некоректна кореспонденція рахунків обліку тощо.

  Пояснювальний параграф з описом питань, що впливають на думку

аудитора, розміщують між параграфом, де описано обсяг, і параграфом, у

якому висловлено думку аудитора.

Важливим чинником, що має прямий вплив на вибір аудитором виду

висновку, є суттєвість, оцінка якої є предметом професійного судження

аудитора.

  Згідно з Концептуальною основою фінансової звітності та МСЛ 320

інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може

вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової

звітності.

  Для аудиту звітності предметом суттєвості можуть бути:

а) твердження самої звітності;

б) відхилення в обліковому відображенні економіко-правової суті

господарського факту;

в) невідповідності трансформації первинних облікових даних у дані звітності.

  Аудитор повинен приймати до уваги дві сторони суттєвості: якісну та

кількісну.

  З якісної сторони аудитор повинен використати своє професійне судження

для того, щоб визначити, наскільки суттєві відхилення в порядку проведення

господарських операцій від вимог нормативних актів чинного законодавства. В

вітчизняній аудиторській практиці існує тенденція до використання якісної

сторони суттєвості, особливо пов'язаної з податковим законодавством та

Карним кодексом України Ідодо ухиляння від сплати податків та обов'язкових

платежів. У цьому випадку якісна сторона суттєвості тісно пов'язана з

відповідальністю посадових осіб та штрафними санкціями. Тобто наслідки

якісної сторони суттєвості часто стають суттєвими і кількісно. З кількісної сторони аудитор повинен оцінити, чи перевищують окремо або

в сумі знайдені відхилення кількісний критерій рівня суттєвості. Розрахунок

загального розміру суттєвості та розподіл її за статтями звітності проводиться

на стадії планування за МСА 300 "Планування" та МСА 320 "Суттєвість". При

проведенні тестування суттєвість виступає як критерій вибору об'єктів

перевірки і видів тестів. У подальшому за результатами тестування аудитор

оцінює виявлені відхилення та їх вплив на вибір виду аудиторського висновку.

  При визначенні суттєвості інформації та виявлених відхилень аудиторам

доцільно скористатись рекомендаціями, наданими в листі Міністерства

фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108.

  Що стосується фінансової звітності, то для вибору виду висновку

розрізняють три рівні суттєвості:

1) несуттєві суми, коли неточність у фінансовій звітності не впливає на

прийняття рішення користувачем фінансової звітності (надається безумовно-

позитивний висновок);

2) суттєві суми, які не впливають на загальну думку щодо звітності. Цей рівень

суттєвості спостерігається тоді, коли наявність невідповідностей у фінансовій

звітності впливає на рішення користувачів, хоча в цілому фінансова звітність

вірогідно відображає фінансовий стан. Аудитор повинен прийняти рішення

щодо рівня суттєвості та оцінити дію виявлених невідповідностей на фінансову

звітність. Якщо за судженням аудитора невідповідності є суттєвими, проте не

впливають на загальну думку щодо звітності, надається умовно-позитивний

висновок;

3) суттєві та несуттєві, але такі, що часто фіксуються розміри не-

відповідності, що впливають на думку про звітність. Цей найвищий рівень

суттєвості має місце в тому разі, якщо користувачі неодмінно приймуть

неправильні рішення, коли будуть довіряти фінансовій звітності. В цьому

випадку аудитор повинен відмовитися від надання висновку або надати

негативний висновок. Під час визначення суттєвого розміру виявленого

відхилення важливе значення має база його порівняння.

  Концептуально рівень суттєвості має значний вплив на вид наданого

висновку, однак на практиці прийняти рішення в кожній конкретній ситуації

досить важко. Оцінка того, що суттєво, а що ні, — є думкою аудитора та

залежить від його досвіду та кваліфікації. Приклад Робочого документа для

формування думки про суттєвість відхилень наведено в Дод.4.1 "Вплив

суттєвості на вид аудиторського висновку".

  Структура видів висновків за МСА 700 така:

а) умовно-позитивний висновок надається в разі неможливості висловити

безумовно-позитивну думку в зв'язку із незгодою з діями керівництва або

обмеженням обсягу робіт, якщо вплив будь-якої незгоди або обмеження не

настільки суттєві та всеосяжні та не учиняють суттєвих перекручень реального

стану справ. Умовно-позитивний висновок має містити вираз "... за винятком..."

щодо фактів або подій, які впливають на стан справ та якого стосується

модифікація.

б) негативний висновок надають тоді, коли вплив на фінансові звіти незгоди

з керівництвом настільки суттєвий та всеосяжний, що, за думкою аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповноту та

недостовірність фінансових звітів. 

  Основна відмінність умовно-позитивного висновку від негативного

висновку полягає у невідповідності розкриття інформації в фінансових звітах.

в) відмова від висновку має місце в тих випадках, коли обмеження обсягів

перевірки такі великі та суттєві, що аудитор не має змоги отримати всі

необхідні або достатні докази для формулювання думки про фінансові звіти

замовника. Аудиторський висновок в цьому разі повинен містити опис

обмежень та можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися

необхідними за відсутності обмеження.

  Концептуальні підходи до формування можливості надання окремих видів

аудиторських висновків наведено в Дод.4.4. „Види аудиторських висновків

залежно від обставин та їх зв'язок з рівнем суттєвості". Межа відмінностей

одного виду висновку від іншого — це професійна думка аудитора.

  Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, то він

повинен у висновку описати всі обгрунтовані причини модифікації та дати

кількісний опис їх можливого впливу на фінансові звіти в окремому

пояснювальному параграфі. У МСА 700 зазначено, що такий пояснювальний

параграф передує висловлюванню думки або відмови від неї.

  Приклади модифікованих аудиторських висновків, складених за обставин,

що впливають на думку аудиторів, подано в Дод.4.5 - 4.8.

  Можливі конфліктні ситуації, та дії аудитора, спрямовані на їх

попередження або розв'язання, форс-мажорні обставини.

  Після вивчення аудитором своїх робочих документів він може дійти

висновку, що одна або декілька статей фінансової звітності мають суттєві

викривлення, що свідчить про те, що фінансова звітність недостовірне

відображає діяльність підприємства. В таких випадках аудитор повинен

обговорити ці питання з керівництвом клієнта, яке може на захист своєї позиції

пред'явити якісь додаткові докази або погодитися внести деякі зміни в звітність

і розкрити більш докладно припущення, які було використано при складанні

суб'єктивно напрацьованих оцінок, що можуть призвести до виникнення

конфліктних ситуацій.

  Обговорення існуючих проблем треба проводити, доки достатня кількість

суттєвих розбіжностей не буде вирішена з тим, щоб що аудитор міг зробити

висновок про те, що всі інші позиції не викривляють фінансову звітність.

  Залежно від розміру і складності організації, яку перевіряють, аудитор може

вимагати обговорити кожну позицію на кількох рівнях керівництва. Перше

обговорення зазвичай проводять з особою, яка безпосередньо відповідає за

рішення цього питання і може надати всі необхідні докази. Після цього

конфліктні ситуації можуть бути розв'язані разом із головним бухгалтером або

керівником, який несе відповідальність за фінансові питання, а далі —

головною правління. При обговоренні на такому рівні необхідно дійти згоди, як

вирішити поточні проблеми так, щоб підприємство отримало безумовний

висновок, а також відвернути "зростання" аналогічних проблем. Дуже важливо,

щоб на побічних обговореннях аудитор не міг допустити виникнення таких

чинників, як зменшення строків, гарячі дискусії і незадоволення клієнта в

зв'язку з написанням висновку, намагання поставити під сумнів його професійну об'єктивність. У таких ситуаціях вкрай необхідні дипломатичність і

такт.

  Попереднє і ретельне вирішення можливих конфліктних ситуацій є

найкращим шляхом до їх уникнення. Проте в деяких ситуаціях висловлення

негативної думки може бути єдиним правильним рішенням на небажання

клієнта скоригувати суттєві викривлення в фінансовій звітності.

  Отже, при вирішенні конфліктних ситуацій і форс-мажорних обставин

необхідно користуватись принципами Кодексу етики професійних бухгалтерів.

4.1.4. Особливості застосування міжнародних стандартів у державному

секторі

  Закон України "Про аудиторську діяльність" не визначає характер, зміст і

форму аудиторського висновку в державному секторі. Однак на практиці в

державному секторі України здійснюють аудит фінансових звітів та

використовують при цьому основні положення МСА 700: структуру висновку

та зміст кожного елементу. Фінансові звіти суб'єктів господарювання в

державному секторі складають відповідно до принципів бухгалтерського

обліку, встановлених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність", а також нормативів Держказначейства, включно із затвердженим

Планом рахунків для бухгалтерського обліку господарських операцій

бюджетних підприємств та організацій. Тому в аудиторському висновку треба

описувати обсяг аудиту з урахуванням цих законодавчо-нормативних актів.

Крім того, наявність бюджетного асигнування зобов'язує клієнтів мати

кошторис та звіт про його виконання, перевірка яких повинна знайти своє

відображення в аудиторському висновку.

  У тому разі, якщо суб'єкт господарювання державного сектора застосовує

міжнародні стандарти бухгалтерського обліку державного сектора як

концептуальну основу фінансової звітності, в аудиторському висновку треба

чітко зазначити цей факт.

  Аудиторський висновок при цьому матиме такий вигляд:

"На думку аудиторів, фінансові звіти справедливо й достовірно відображають

(або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан суб'єкта

господарювання державного сектора станом на 31 грудня 200_ р., а також

фінансові результати його діяльності та рух грошових коштів за минулий рік

згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку державного

сектора".

 

4.1.5. Критерії (ознаки) порушення вимог міжнародних стандартів

  Наявність основних вимог МСА 700 для надання аудиторського висновку

про фінансову звітність дає змогу встановити критерії (ознаки) порушень його,

а саме:

- відсутній один (або кілька) із основних елементів структури

аудиторського висновку; - не виявлені (або не зазначені) обставини, що мали

вплив (чи

не мали) на думку аудитора;

- не визначений (або помилково визначений, викривлений) рівень суттєвості,

що впливає на вибір виду висновку аудитора; - порушено місця розташування

пояснювального параграфа, що викривлює зміст думки аудитора та виду аудиторського висновку; - аудиторська думка недостатньо обґрунтована

обставинами та

рівнем суттєвості;

- зміст аудиторського висновку не відповідає (частково не відповідає) меті

МСА 700;

- нечітко сформульована думка аудитора щодо фінансової звітності в цілому.

  Перевірити наявність (або відсутність) критеріїв (ознак) порушення вимог

МСА 700 аудитору допоможе складений робочий документ (Дод.4.2).

  МСА 700 та коментар до нього можуть бути використані в українській

практиці аудиту при наданні суб'єктами господарювання фінансової інформації

державним органам (Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку,

Національний Банк України, Державна комісія з регулювання ринку

фінансових послуг), які встановлюють формат аудиторського висновку.

Якщо треба надати висновки у визначеній формі, аудитор повинен розглянути

суть та форму визначеного висновку і в разі потреби за вимогами внести

необхідні зміни цього МСА 700 і коментаря до нього, використовуючи МСА

800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального

призначення".

  Аналізуючи МСА 700 та ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність",

слід акцентувати увагу на наявність у цьому Законі процедури офіційного

подання аудиторського висновку установі, організації або господарюючому

суб'єкту України аудитором іноземної держави. У цьому випадку аудиторський

висновок підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не

встановлено міжнародним договором.

  Крім того, МСА 700 (

 2) та іншими стандартами передбачається

висловлення думки щодо фінансових звітів, а ст. 7 Закону України "Про

аудиторську діяльність" вимагає скласти висновки ще й стосовно відповідності

встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської

діяльності. Доки Закон України "Про аудиторську діяльність" діє без змін, є

потреба в аудиторському висновку зазначити і цей аспект відповідності (чи

невідповідності) звітності встановленім нормативам бухгалтерського обліку

фінансово-господарської діяльності.

 

  Відповідальність аудитора за надання аудиторського висновку не

відповідно до МСА 700

Законом України "Про аудиторську діяльність" передбачена відповідальність

аудитора та аудиторських фірм відповідно до ст. 25 "Цивільно-правова

відповідальність" і ст. 26 "Інші види відповідальності".

  У ст. 14 "Повноваження Аудиторської палати України" цього Закону

зазначено, що затвердження норм (стандартів) аудиту є виключним правом

АПУ.

  Надання аудиторського висновку невідповідне до МСА 700 вважається

наданням замовнику неякісного аудиторського висновку, за що аудитор

(аудиторська фірма) несе відповідальність. Існують такі види відповідальності:

- морально-етична, оскільки суспільство вважає аудитора гарантом

достовірності інформації щодо фінансової звітності та здатності безперервної

діяльності суб'єкта господарювання; - цивільно-правова, яка ст. 25 Закону України "Про аудиторську діяльність"

передбачається як майнова та інша відповідальність, зазначена в договорі

згідно із чинним законодавством;

 - дисциплінарна та адміністративна — застосування АПУ таких видів

стягнення, як попередження, призупинка дії сертифікату аудитора, виключення

з Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Суб'єктивна сторона порушень

аудитором вимог МСА 700 може характеризуватися як навмисні дії, проте в

деяких випадках може трактуватись як необачність;

- кримінальна — коли слідчі органи змогли класифікувати ці порушення як

здійснення правопорушення організованою групою за попередньою змовою

групи осіб. Деякі види злочинів в сфері господарської діяльності визначені в

новому Кримінальному

кодексі в статтях:

- 218 "Фіктивне банкрутство";

- 219 "Доведення до банкрутства";

- 220 "Приховування стійкої фінансової неплатоспроможності";

- 222 "Шахрайство з фінансовими ресурсами".

  Якщо аудитор притягається слідством як свідок по процесуальному

положенню фахівця, то наступає відповідальність його за ст. 384 ККУ за

надання заздалегідь неправдивих свідчень, ст. 385 "Відмова свідка від надання

свідчень або експерта чи перекладача виконувати покладені на нього

обов'язки". Можливе притягнення до відповідальності за невиконання вимог

МСА 700 в окремих випадках та частинах (елементах висновку) за злочини в

сфері службової діяльності:

- ст. 368 „Отримання хабара";

- ст. 370 „Провокація хабара".

 

 

 

АУДИТ: Застосування міжнародних стандартів в аудиторській практиці України.

Навчальний посібник. - К.: ТОВ "ІАМЦ АУ "СТАТУС"-2005. - 172 с.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 Розділ 4.2. Підготовка аудиторських висновків при виконанні завдань з

аудиту спеціального призначення

4.2.1. Умови застосування міжнародних стандартів

Метою МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з

аудиту спеціального призначення" є встановлення положень, надання

практичних рекомендацій щодо безпосереднього виконання аудиторських

завдань спеціального призначення (із описом процедур, необхідних для

виконання таких завдань) і складання на їх основі відповідного

аудиторського звіту.

МСА 800 розкриває види аудиторських послуг, що належать до завдань

з аудиту спеціального призначення, визначає алгоритм проведення таких

робіт і зміст відповідних аудиторських висновків, містить конкретні

приклади складання та надання висновків.

Сферою застосування МСА 800 є спеціальні види аудиту та ситуації, в

яких необхідно висловити думку аудитора щодо будь-якої фінансової

інформації, крім фінансових звітів у цілому.

Цей стандарт не застосовується також для усього спектру супутніх

послуг (тобто в межах завдань, які передбачають огляд фінансових звітів,

виконання погоджених процедур або підготовку фінансової інформації), що

чітко передбачено п. 1 МСА 800.

4.2.2. Види завдань з аудиту спеціального призначення.

До завдань з аудиту спеціального призначення відносяться:

• завдання з аудиту фінансової звітності, підготовленої відповідно

до основ, що відрізняються від МСБО;

• завдання з аудиту окремих компонентів (статей) фінансової

звітності;

• завдання з аудиту виконання умов договорів;

• завдання з аудиту скороченої (узагальненої) фінансової звітності.

Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту

спеціального призначення має стандартну структуру (за винятком висновку з

аудиту скороченої фінансової звітності). При плануванні такої роботи аудитор

повинен чітко розуміти, з якою метою використовуватиметься

підготовлена інформація. Для того, щоб уникнути використання

аудиторського висновку в непередбачених цілях, аудитор може зазначити в

ньому, з якою метою його складено, і викласти будь-які обмеження щодо його

поширення й використання.

4.2.3. Процедури, обов'язкові для цілей додержання вимог

міжнародних стандартів

Аудитор повинен розглянути й оцінити висновки, зроблені на основі

аудиторських доказів, отриманих під час виконання аудиторського завдання

спеціального призначення як підставу для висловлювання думки.

У МСА 800 не розкрито, які саме МСА з питань аудиторських доказів

мають бути використані при виконанні аудиторських завдань спеціального

призначення. Однак слід використовувати всі МСА розділу "аудиторські

докази", тобто МСА 500—599. Одним із найважливіших питань, які стосуються виконання

аудиторських завдань спеціального призначення, є необхідність чіткої

конкретизації та отримання підтвердження замовника про характер завдання,

форму та зміст висновку, який має бути підготовлений за підсумками аудиту.

Саме це слід погодити при укладанні угоди про виконання зазначених послуг,

але обов'язково — до початку робіт, що чітко вимагає п. З МСА 800.

Конкретизацію характеру завдання та відповідне посилання на

фінансову інформацію, яка перевіряється, доцільно здійснити також і в

аудиторському висновку.

МСА 800 акцентує увагу на доцільності звуження кола осіб, які можуть

бути користувачами аудиторського звіту за підсумками аудиту спеціального

призначення, що має бути відображено безпосередньо в такому звіті

(наприклад, в розділі "Адресат"). У ньому треба передбачити й інші

обмеження щодо сфери його застосування.

МСА 800, п. 5, передбачено формат аудиторського звіту за підсумками

аудиту спеціального призначення, крім звіту щодо узагальненої (стислої)

фінансової звітності. Перелік наведених елементів (розділів) звіту обов'язковий

для дотримання, але порядок їх розміщення в тексті звіту є рекомендованим

з метою забезпечення єдиного розуміння та прийняття користувачами.

Складними у практичному застосуванні та розумінні є вимоги п. 6

МСА 800 щодо адаптації його положень до визначеного третіми особами,

переліченими в п. 6 МСА 800, формату аудиторського висновку. Його слід

розуміти в такому аспекті, що первинними для виконання в будь-якому разі є

вимоги МСА 800; зміст і формулювання, які вимагають відповідні особи, або

слід адаптувати згідно до вимог МСА 800, або, якщо це неможливо, додати

окремий звіт.

Аудиторський висновок про фінансову звітність, підготовлену від-

повідно до інших, ніж стандартні, основ бухгалтерського обліку, що

відповідають індивідуальним перевагам підприємства. Іншими основами

можуть бути:

•податковий підхід;

•внутрішні стандарти фінансової звітності і специфічна

облікова політика;

•касовий метод обліку доходів і витрат;

•державне регулювання принципів звітності.

В аудиторський висновок щодо фінансових звітів (фінансової

інформації), складених відповідно до основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж

міжнародні або національні стандарти бухгалтерського обліку, слід включити

посилання на те, які саме основи бухгалтерського обліку застосовані при

складанні перевірених фінансових звітів (чи зробити посилання на примітку

до фінансових звітів, яка розкриває зазначену інформацію). Думка аудитора

повинна відображати, чи складено фінансові звіти у всіх суттєвих аспектах

відповідно до визначеної основи бухгалтерського обліку.

Стосовно висновків щодо фінансових звітів (фінансової інформації),

складених відповідно до основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж

Міжнародні або національні стандарти бухгалтерського обліку, слід

підкреслити, що на даний час в Україні цей напрям поширюється. Наявність цього сегмента зумовлена як існуванням, так і плануванням

заходів щодо залучення іноземних інвестицій до капіталів вітчизняних

підприємств або, навпаки, для здійснення інвестиції до інших країн. В

більшості випадків це стосується фінансових звітів, складених відповідно до

GAAP.

Приклади складання аудиторських звітів щодо фінансових звітів

(фінансової інформації), складених відповідно до основи бухгалтерського

обліку, іншої, ніж міжнародні або національні стандарти бухгалтерського

обліку, наведено в дод. 1 до МСА 800.

Аудиторські висновки щодо компонентів фінансових звітів.

Це завдання може здійснюватись самостійно і як частина аудиторської

перевірки фінансових звітів в цілому. Відповідно до п. 12 МСА 800 результати

виконання такого завдання не відображаються в аудиторському висновку щодо

фінансових звітів у цілому,... аудитор повинен висловити думку лише про те, чи

підготовлено перевірений компонент у всіх суттєвих аспектах відповідно до

визначеної основи бухгалтерського обліку.

Така ситуація спостерігається коли потрібно застосувати вимоги

ДКЦПФР до аудиторських висновків щодо щорічної обов'язкової звітності

емітентів. Думка аудитора щодо фінансових звітів в цілому має бути

оформлена в аудиторському висновку згідно з вимогами МСА 700, а щодо

окремих компонентів, які вимагає ДКЦПФР (зокрема, статутний капітал,

основні засоби тощо), в аудиторському звіті відповідно до вимог МСА 800,

тобто це повинні бути окремі офіційні аудиторські висновки. Разом з тим це

відповідає вимогам ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність".

При визначенні обсягу робіт аудитор повинен оцінити ті статті

(компоненти) фінансових звітів, які є взаємопов'язаними й можуть вплинути

на інформацію, про яку треба висловити думку. Аудитор повинен

визначитись з питанням суттєвості відносно компоненту фінансового звіту,

щодо якого готується висновок.

Аудиторський звіт щодо компонентів фінансової звітності повинен мати

посилання на ті основи бухгалтерського обліку, згідно яких визначений

компонент. Аудитор повинен висловити, чи підготовлений компонент в усіх

суттєвих аспектах згідно визначених основ бухгалтерського обліку.

У разі висловлювання негативної думки або відмови від висловлювання

думки стосовно фінансових звітів в цілому, аудитору слід підготувати звіт

про компоненти таких звітів винятково у разі, якщо компоненти не настільки

великі, щоб становити більшу частину фінансових звітів. В іншому випадку

втрачає своє значення думка щодо всієї фінансової звітності.

Одночасно відповідно до п. 15 МСА аудитор повинен порадити

керівництву суб'єкта не додавати до фінансових звітів у цілому

аудиторський висновок щодо окремих компонентів.

Приклади аудиторських звітів щодо компонентів фінансових звітів

наведено у дод. 2 до МСА 800.

Аудиторські висновки щодо виконання контрактних умов

(зобов'язань).

Особливу увагу слід звернути на те, що завдання, метою яких є

висловлення думки про виконання суб'єктом відповідних умов договору, треба виконувати виключно в разі якщо аспекти виконання в цілому мають

відношення до фінансових питань і бухгалтерського обліку, які не виходять

за межі професійної компетенції аудитора.

Аудиторський висновок має містити думку про те, чи виконав суб'єкт

конкретні умови договору (контракту). Аудиторський висновок з цього

питання спрямований на підвищення рівня довіри з боку користувачів

відповідної інформації.

Аудиторський звіт з цього питання може бути окремим, а може су-

проводжувати фінансові звіти (приклади наведено в дод. З до МСА 800).

Аудиторський висновок щодо узагальнених фінансових звітів.

Для правильного розуміння цього виду аудиторського завдання

спеціального призначення треба звернути увагу на визначення згідно з

глосарієм. Узагальнені фінансові звіти — це фінансова звітність суб'єкта

господарювання, яка надає у стислій формі перевірені аудитором річні

фінансові звіти з метою інформування груп користувачів про результати

діяльності та фінансовий стан суб'єкта господарювання.

З цього визначення випливає категоричне правило застосування МСА

800: якщо аудитор не висловив думку щодо фінансових звітів, на основі яких

складено узагальнену (стислу) фінансову звітність (включаючи відмову від

надання висновку), він не повинен давати звіт про узагальнену фінансову

звітність.

Важливою є також обов'язкова необхідність чіткого посилання при

оприлюдненні узагальненої фінансової звітності на її змістовне

навантаження: інформація в ній має узагальнений характер, і користувачі

попереджені, що для правильного та кращого розуміння фінансового стану

суб'єкту узагальнену звітність доцільно читати одночасно із фінансовими

звітами встановленого формату.

Узагальнена фінансова звітність повинна мати чітко виражену назву,

наприклад, "Узагальнена фінансова звітність, підготовлена на основі

перевіреного аудитором фінансового звіту за рік, що закінчився 31 грудня

200_р.".

Такі формулювання, як „справедливо і достовірно відображають" або

"подають достовірно в усіх суттєвих аспектах", не повинні

використовуватись у звіті аудитора щодо узагальнених фінансових звітів,

оскільки не є доречними для стислого формату звітності. У аудиторському

висновку щодо узагальненої фінансової звітності аудитор має використовувати

формулювання про відповідність узагальненого звіту фінансовій звітності,

перевіреній аудитором.

Пунктом 25 МСА 800 регламентовано перелік обов'язкових основних

елементів аудиторського звіту і запропоновано порядок їх розміщення. При

практичному застосуванні його аудитору доцільно особливу увагу приділити

формулюванню елементів згідно з підпунктами "в-д" пункту 25.

Приклади аудиторських звітів щодо узагальнених (стислого формату)

фінансових звітів наведено у дод. 4 до МСА 800 із розподілом на

аудиторський висновок до узагальненої фінансової звітності, складеної на

основі фінансових звітів, відносно яких висловлено безумовно-позитивну

або умовно-позитивну аудиторську думку. Практичного застосування цей розділ МСА 800 набуває у разі

оприлюднення стислої фінансової звітності акціонерними товариствами та

емітентами облігацій, якщо замовники при цьому вимагатимуть наявності

підпису аудитора.

МСА 800 має чітке посилання на необхідність урахування особ-

ливостей його застосування в державному секторі (в тому числі відносно

фінансової інформації державних комерційних підприємств), проте у

вітчизняній практиці таких чітко виражених обмежень немає.

 

 

Розділ 4.3. Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок 

   під час аудиторської перевірки фінансових звітів

4.3.1. Умови застосування міжнародних стандартів

Після низки банкрутств великих компаній у Сполучених Штатах

Америки і Європі та пов'язаних з ними скандалів навколо аудиторських фірм,

що звинувачуються у махінаціях з фінансовими звітами своїх клієнтів, постає

питання про довіру до аудиту з боку суспільства. У таких умовах аудитор

повинен дбати про свою незалежність, об'єктивність та неупередженість своїх

висновків.

Під час аудиту фінансових звітів важливо впевнитися, що в них немає

суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою.

МСА 240 "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок

під час аудиторської перевірки фінансовий звітів" встановлює положення та

надає рекомендації щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та

помилок під час аудиту фінансових звітів. Його необхідно застосувати при

аудиторських перевірках всіх фінансових звітів, які надаються зовнішнім

користувачам.

У разі потреби МСА 240 застосовують при аудиторських перевірках

іншої інформації та наданні супутніх послуг.

Слід мати на увазі, що міжнародні стандарти аудиту застосовують лише

до суттєвих аспектів.

 

4.3.2. Процедури, обов'язкові для цілей дотримання вимог

міжнародних стандартів

Для забезпечення дотримання вимог цього стандарту слід відповідно до

МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових

звітів" планувати і здійснювати аудит згідно з принципом професійного

скептицизму. Такий підхід допоможе аудитору відповідним чином оцінити:

- фактори, які можуть вказувати на ризик суттєвого викривлення

фінансових звітів у результаті шахрайства чи помилки;

- обставини, які можуть здаватися аудитору підозрілими;

- отримані докази, що стайлять під сумнів достовірність пояснень

управлінського персоналу.

Однак оцінки аудитора мають бути неупередженими та об'єктивними.

Відповідні процедури аудиту також забезпечують виконання вимог МСА

240, а саме: - запити управлінському персоналу щодо його власної оцінки ризику

шахрайства на підприємстві та систем контролю і попередження

шахрайства та отримання пояснень;

 - тестування систем внутрішнього контролю згідно з МСА 400 "Оцінка

ризиків та внутрішній контроль" для оцінки ризику наявності обставин, що

можуть свідчити про суттєві викривлення у фінансовій звітності внаслідок

шахрайства або помилок.

Аудитору слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу

про те, що управлінський персонал:

♦ підтверджує свою відповідальність за впровадження й роботу

систем обліку та внутрішнього контролю, розроблених для

запобігання шахрайству і помилкам та для виявлення їх;

♦ вважає, що вплив на фінансові звіти невиправлених викривлень

фінансових звітів (разом і окремо), зібраних аудитором під час аудиту, є

несуттєвим. Стислий виклад цих питань слід включити

(або додати) до письмового пояснення;

♦ розкрив аудитору всі суттєві факти, пов'язані з усіма випадками

шахрайства, або відомі управлінському персоналові підозри

шахрайства, які можуть вплинути на фінансову звітність

підприємства;

♦ розкрив аудитору результати власної оцінки ризику того, що

фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства.

У тому разі, якщо аудитор стикається з обставинами, що можуть свідчити

про суттєве викривлення у фінансових звітах внаслідок шахрайства або

помилок, він повинен виконати процедури, щоб визначити, чи містять

фінансові звіти такі викривлення.

Якщо аудитор виявляє викривлення, йому слід визначити, чи може таке

викривлення свідчити про шахрайство. Якщо така підозра є, аудитор розглядає

в зв'язку з цим інші аспекти аудиту, зокрема достовірність наданої

управлінським персоналом інформації.

 

4.3.3. Застереження щодо дій, які не повинні здійснюватися

аудиторськими компаніями або аудиторами

Якщо аудитор виявляє викривлення внаслідок шахрайства (чи підозри в

шахрайстві) або помилки, йому слід розглянути власну відповідальність за

інформування про це управлінського персоналу, найвищого управлінського

персоналу і, за деяких обставин, регулюючих і правоохоронних органів.

У випадку виявлення викривлень внаслідок шахрайства аудитор повинен

обов'язково повідомити про це управлінський персонал відповідного рівня.

Виявивши викривлення внаслідок помилок, необхідно визначити рівень

суттєвості та прийняти рішення про інформування управлінського персоналу

відповідного рівня.

Інформуючи управлінський персонал, аудитор керується рекомендаціями

МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому

управлінському персоналу".

Аудитору треба знати, що шахрайство в Кримінальному кодексі України

кваліфікується як злочин (ст,190,222). Тому при інформуванні управлінського персоналу, складанні запитів, написанні звітів аудитор повинен обережно

використовувати термін "шахрайство" з тим, щоб його самого не звинуватили в

нанесенні моральних збитків та пошкодженні ділової репутації суб'єкта аудиту.

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" до обов'язків

аудитора не входить повідомлення контролюючих та правоохоронних органів

про виявлені випадки шахрайства та помилки у фінансовій звітності. У статті

23 цього Закону сказано, що при наданні аудиторських послуг аудитор повинен

додержуватися конфіденційності та не розголошувати інформацію, отриману в

ході аудиту, якщо вона містить комерційну таємницю або не підлягає опри-

людненню. Такі ж вимоги містяться і в Кодексі етики професійних бухгалтерів.

Цивільне та кримінальне право України також не містять вимог щодо

повідомлення контролюючих та правоохоронних органів про виявлені випадки

шахрайства та помилки у фінансовій звітності.

У разі звернення до аудитора контролюючих чи правоохоронних органів

з вимогою надати інформацію про виявлені випадки шахрайства та помилок у

фінансовій звітності в кожному конкретному випадку слід приймати рішення з

огляду на чинне законодавство.

У разі залучення аудиторів до процесуальних дій як свідків, експертів або

спеціалістів, слід керуватися Методичними рекомендаціями, схваленими

рішенням Аудиторської палати України від 30.10.2003 р. №128. У разі

необхідності аудитор може отримати консультацію у юриста.

Якщо аудитор впевнений в наявності у фінансових звітах суттєвих

викривлень внаслідок шахрайства або помилок, або не може отримати

достатньо аудиторських доказів стосовно цього, він повинен враховувати

можливі наслідки цього аудиту. В

 12—16 МСА 320 "Суттєвість в аудиті" та

 36—46 МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність"

наведено рекомендації щодо оцінки викривлень, характеру та впливу цих

викривлень на висновок аудитора. Залежно від того, наскільки суттєво помилки

впливають на достовірність фінансової звітності, аудитор повинен

модифікувати аудиторський висновок відповідно до вимог МСА 700

"Аудиторський висновок про фінансову звітність".

 

4.3.4. Відповідальність аудитора

Згідно з МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки

фінансових звітів" мета аудиту фінансових звітів полягає в наданні аудитору

можливості висловити свою думку про те, чи складено фінансові звіти в усіх

суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової

звітності. Аудит, який здійснюють згідно з МСА, покликаний надати

обґрунтовану впевненість у тому, вдо фінансові звіти в цілому вільні від

суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилками. Факт

здійснення аудиту може діяти як запобіжний засіб, проте аудитор не несе (і не

може нести) відповідальність за запобігання шахрайству або помилкам.

Аудитор не може отримати абсолютну впевненість у тому, що суттєві

викривлення фінансових звітів будуть виявлені. Через властиві обмеження

аудиту існує невідворотний ризик того, що деякі суттєві викривлення

фінансових звітів не будуть виявлені навіть при належному плануванні і

здійсненні аудиту відповідно до МСА. Аудит не гарантує виявлення всіх суттєвих викривлень через такі

чинники, як використання суджень, тестувань, обмеження, властиві

внутрішньому контролю, а також через те, що більшість доказів, доступних

аудиторові, є швидше переконливими, ніж остаточними. Внаслідок цього

аудитор може отримати лише обґрунтовану впевненість, що суттєві

викривлення у фінансових звітах будуть виявлені.

Проте аудитор повинен надавати аудиторські послуги на належному рівні

та надати при перевірці фінансової звітності обґрунтовану впевненість в тому,

що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень, спричинених

шахрайством або помилками.

Відповідальність аудитора за неналежне виконання своїх обов'язків та

порушення етики передбачена Законом України "Про аудиторську діяльність"

(ст. 25-27). За неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора

Аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді

попередження, призупинення дії сертифікату та ліцензії на строк до одного

року або анулювання сертифікату та ліцензії. Припинення дії сертифікату або

ліцензії на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення

Аудиторської палати України у випадках:

1) встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських

перевірок;

2) систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України,

встановлених норм та стандартів аудиту.

Порядок припинення чинності сертифікату та ліцензії на аудиторську

діяльність визначається Аудиторською палатою України. Рішення

Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифікату та

ліцензії можуть бути оскаржені в суді.

Аудитор (аудиторська фірма) як суб'єкт господарювання та договірних

відносин несе цивільно-правову відповідальність згідно із Цивільним кодексом

України. За неналежне виконання своїх зобов'язань аудитор (аудиторська

фірма) несе майнову та ініпу відповідальність, визначену в договорі відповідно

до чинного законодавства.

 

4.3.5.Взаємодія з третіми особами

Відповідно до МСА 500 ″Аудиторські докази" аудитор повинен отримати

достатні та відповідні аудиторські докази для того, щоб обгрунтувати свою

думку. Достовірність аудиторських доказів залежить від їх характеру та

джерела, з якого їх отримано. Аудиторські докази, отримані із зовнішніх

джерел, є більш надійними, ніж докази, отримані з внутрішніх джерел, а

письмові аудиторські докази є більш надійними, ніж усні докази.

Виконуючи аудиторські процедури, спрямовані на виявлення чинників,

які можуть вказувати на ризик суттєвого викривлення фінансових звітів в

результаті шахрайства чи помилок, аудитор повинен визначити, чи треба

застосовувати зовнішнє підтвердження. Порядок отримання зовнішніх

підтверджень викладено в МСА 505 ″Зовнішні підтвердження".

У разі зміни аудитора (аудиторської фірми) наступний аудитор може

звернутися до попереднього аудитора за інформацією, яку йому треба знати,

приймаючи нове завдання. Як зазначено в Кодексі етики професійних бухгалтерів, у відповідь на запит від наступного аудитора попередній аудитор

сповіщає його про існування будь-яких професійних причин, внаслідок яких

наступному аудитору не слід погоджуватися на це завдання. Якщо замовник

відмовляє попередньому аудиторові в дозволі обговорити свої проблеми з

наступним аудитором або обмежує інформацію, яку попередній аудитор може

надати, цей факт слід розкрити наступному аудитору.

 

4.3.6. Документування

МСА 230 "Документація" вимагає від аудитора документального

оформлення питань, які є важливими для забезпечення доказами аудиторської

думки і констатує, що до робочих документів має входити аудиторська

аргументація з усіх суттєвих питань, які потребують аудиторського судження,

разом з висновками аудитора стосовно цих питань. Через важливість ризику

шахрайства, оцінюючи властивий ризик або ризик контролю суттєвих

викривлень, аудитор документально оформляє виявлені факти ризику

шахрайства і свої дії у відповідь на них, які аудитор вважає доречними.

Аудитор повинен задокументувати визначені чинники ризику

шахрайства, виявлені під час аудиторського оцінювання та документально

оформити свої дії у відповідь стосовно будь-яких чинників. Якщо під час

здійснення аудиту виявляються чинники ризику шахрайства, які, на думку

аудитора, потребують додаткових аудиторських процедур, аудитору слід

документально оформити наявність таких чинників та свої дії у відповідь.

Для забезпечення конфіденційності і збереження робочих документів

аудитор має використовувати відповідні процедури.

Для складання робочих документів аудитор може скористатись

Методичними рекомендаціями з документування процесу аудиту, виданими

Аудиторською палатою України.