Частина ІІІ. ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ ФІНАНСОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ

Розділ 3.1. Перевірка операцій між зв'язаними сторонами

3.1.1. Умови застосування міжнародних стандартів

Метою МСА 550 "Зв'язані сторони" є встановлення положень та надання

рекомендацій щодо обов'язків аудитора та аудиторських процедур стосовно

зв'язаних сторін і операцій з такими сторонами незалежно від того, чи є

частиною концептуальної основи фінансової звітності, що перевіряється,

МСБО 24 "Розкриття інформації стосовно зв'язаних сторін" або інша подібна

вимога.

МСА 550 використовують при аудиторських перевірках фінансових звітів,

іншої інформації, щодо якої аудитор надає впевненість користувачу.

Аудиторська перевірка розкриття інформації щодо зв'язаних сторін та

операціях з ними може бути як одним із сегментів перевірки фінансової

звітності, так і тематичною перевіркою, що стосується тільки перевірки

інформації про зв'язані сторони та операції з ними.

3.1.2. Процедури, обов'язкові для цілей додержання вимог міжнародних

стандартів

МСА 550 вимагає від аудитора виконання аудиторських процедур, призначених

для отримання достатніх відповідних аудиторських доказів щодо виявлення

зв'язаних сторін і розкриття інформації про них управлінським персоналом

зв'язаних сторін та впливу суттєвих операцій із зв'язаною стороною на

фінансову звітність.

Припущення, що перевірка може не виявити всі операції із зв'язаними

сторонами, ще раз свідчить про те, що аудитор повинен виконати достатню

кількість аудиторських процедур, для того щоб знизити ризик невиявлення

зв'язаних сторін і операцій з ними.

Перевірку розкриття інформації про зв'язані сторони та операції з ними

розподіляють на три етапи:

• виявлення наявності зв'язаних сторін;

• перевірка правильності відображення в обліку операцій із зв’язаними

сторонами та повноти розкриття інформації про них; ^ аудиторський

висновок.

Аудиторські процедури, які МСА 550 рекомендує провести на першому та

другому етапах, можна подати у вигляді таблиці (Дод. 3.1). Аудитор може

вибирати з процедур, поданих в дод. 3.1, ті, які дадуть змогу отримати

достатню кількість доказів про достовірність доказів щодо зв'язаних сторін та

при проведенні яких ризик невиявлення буде найменшим.

При проведенні аудиторських процедур на будь-якому з етапів перевірки

аудитору необхідно звернути увагу на такі положення МСА 550:

1. Визначення, які стосуються зв'язаних сторін, подані в МСБО 24 та запозичені

для цілей МСА 550:

Зв'язані сторони — сторони вважаються зв'язаними, якщо одна сторона має

можливість контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття

фінансових та операційних рішень іншою стороною; Операції зі зв'язаними сторонами — обмін ресурсами або зобов'язаннями між

зв'язаними сторонами незалежно від того, чи визначена ціна;

Контроль — володіння, прямо чи непрямо, через дочірні підприємства,

більшою частиною голосів підприємства або суттєвим відсотком голосів та

повноважень прямо визначати згідно із статутом та угодою фінансову та

операційну політику керівництва підприємства;

Суттєвий вплив — участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної

політики підприємства, але не контроль за цією політикою. Суттєвий вплив

може здійснюватися різними шляхами, як правило, через представництво в раді

директорів, а також і шляхом участі в процесі розробки політики, в суттєвих

операціях всередині компанії, взаємообміну управлінським персоналом чи

через залежність технічної інформації. Суттєвого впливу можна досягнути

шляхом володіння певною частиною власності відповідно до статуту чи угоди.

За умов часткового володіння значний вплив розглядається за визначенням, яке

подано у МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії".

2. Як визначено МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки

фінансової звітності", за певних обставин бувають обмеження, які можуть

вплинути на переконливість наявних доказів для формування висновків щодо

окремих тверджень у фінансових звітах. Внаслідок невизначеності, пов'язаної з

твердженням у фінансовій звітності стосовно повноти інформації про зв'язані

сторони, процедури, наведені в МСА 550, дають змогу зібрати достатні та

відповідні аудиторські докази. Якщо аудитор виявить обставини, які можна

віднести до таких, що:

ƒ збільшують ризик викривлення більше від очікуваного;

ƒ свідчать про суттєве викривлення інформації про зв'язані

сторони.

За наявності одного з цих тверджень аудитор повинен провести модифіковані,

розширені або додаткові процедури, які доцільні при

таких обставинах.

3. Аудитор повинен врахувати те, що управлінський персонал відповідає за

визначення зв'язаних сторін, операцій з ними та розкриття інформації про них.

Ця відповідальність потребує від управлінського персоналу введення

відповідних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю для

забезпечення відповідного відображення в облікових записах і розкриття у

фінансовій звітності операцій із зв'язаними сторонами. Треба звернути увагу на

те, яке визначення, що стосується зв'язаних сторін використовує персонал, який

відповідає за розкриття інформації про зв'язані сторони, оскільки

законодавство України містить декілька визначень зв'язаних сторін. Для цілей

МСА 550 потрібно використовувати визначення про зв'язані сторони, яке

наведено у

МСБО 24.

Плануючи перевірку, аудитор повинен проаналізувати рівень відповідної

системи та внутрішнього контролю на підприємстві для зниження ризику

невиявлення зв'язаних сторін і операцій з ними.

4. Наявність зв'язаних сторін і операцій з ними може вплинути на фінансову

звітність. Так, податкове законодавство деяких юрисдикцій, яке потребує особливого розгляду операцій із зв'язаними сторонами, може вплинути на

податкове зобов'язання і, отже, на фінансові результати підприємства.

Нормами податкового законодавства України, а саме Законом України "Про

прибуток підприємств", встановлено обмеження та окремі вимоги до операцій

із зв'язаними сторонами, викривлення або недодержання яких може привести

до викривлення податкових зобов'язань, що, відповідно, буде перекручувати

фінансовий результат підприємства та фінансову звітність.

5. Джерело аудиторських доказів впливає на аудиторську оцінку його

достовірності. Більш достовірними є аудиторські докази, отримані від

незв'язаних третіх сторін або підготовлені ними.

6. Операція із зв'язаною стороною може мотивуватися не тільки звичайними

діловими міркуваннями, наприклад, розподілом прибутку, але й шахрайством.

Прикладом операцій із зв'язаними сторонами, що мають ознаку шахрайства,

можуть бути операції, при яких навмисно не додержують норми податкового

законодавства та викривлюють.

7. За період аудиторської перевірки аудитор повинен приділити увагу

операціям, які є незвичайними та можуть свідчити про наявність раніше не

виявлених зв'язаних сторін. Наприклад:

♦ операції, які передбачають нетипові умови бізнесу, а саме нестандартні ціни,

відсоткові ставки, гарантії та умови погашення зобов'язань;

♦ операції, для здійснювання яких немає підстав, тобто такі, які виділяються із

основної діяльності підприємства;

♦ операції, сутність яких відрізняється від форми. Прикладом можуть бути такі

операції, як:

♦ послуги, які надано фактично у другому кварталі поточного року, а акт

підписано 1 жовтня;

♦ продаж ТМЦ оформлено як оренду;

♦ операції оброблено незвичним способом, загальний обсяг оброблено за

допомогою комп'ютерних технологій, а деякі операції оброблено вручну, або

операції, які завжди проводились з додатковим розкриттям деяких елементів,

оброблено в загальному вигляді;

♦ великі за обсягом або значні операції з одним контрагентом у порівнянні з

іншім не відображені в обліку, наприклад, отримання послуг без здійснення

оплати за них або надання послуг з управління, безоплатна операційна оренда

активів.

3.1.3. Розкриття інформації про зв'язані сторони у фінансовій звітності і

аудиторський висновок

Останнім етапом перевірки є надання аудиторського висновку щодо

достовірності інформації про зв'язані сторони та розкриття інформації про них.

Якщо аудитор не зміг отримати достатню кількість відповідних аудиторських

доказів щодо зв'язаних сторін та операцій з ними або зробити висновок про

невідповідність розкриття інформації в фінансовій звітності, то аудиторський

висновок повинен бути відповідно модифікованим. Поняття "модифіковані

висновки" розкрито в МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову

звітність".

Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно розкриття

інформації щодо зв'язаних сторін. У цьому випадку аудитор повинен висловити умовно-позитивний або негативний висновок. Приклади таких випадків

наведено в МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність".

 

 

 

Розділ 3.2. Перевірка подальших подій

 

3.2.1. Нормативно-правова база України і міжнародні стандарти аудиту

Нормативно-правовою базою України, що встановлює процедури складання

фінансової звітності, є Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Поняття подальших подій наведено в Положенні бухгалтерського обліку

(далі — П(С)БО) б1

 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Це

П(С)БО встановлює обліковий підхід до подальших подій, який відповідає

підходу Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі МСФЗ). МСФЗ 10

"Події після дати балансу" встановлює порядок відображення у фінансовій

звітності подій, що відбулися після балансової дати та їх розкриття в примітках

до фінансової звітності.

МСФЗ 10 виділяє два типи подій:

1. Ті, які надають докази щодо умов, що були на кінець року

(наприклад, після дати балансу урегульований позов поза судом, питання про

який вирішувалося на дату складання фінансової звітності.).

Обліковий підхід — цей тип наступних подій потребує корегувань

фінансової звітності.

2. Ті, які вказують на умови, що виникли після закінчення періоду

(наприклад, продаж або купівля активів, пожежа, що знищила незастраховане

складське приміщення).

Обліковий підхід — цей тип наступних подій не вимагає корегувань

фінансової звітності, але вимагає розкриття інформації в примітках до

фінансової звітності.

Аудиторський підхід до подальших подій залежить від того, в який період

відносно аудиторської перевірки вони сталися:

- від дати балансу до дати аудиторського висновку;

- від дати аудиторського висновку до подання його зборам

акціонерів (Раді директорів, оприлюдненню);

- після зборів акціонерів (розгляду Радою директорів, оприлюднення).

МСА 560 "Подальші події" встановлює стандарти перевірки подій, що

відбулися після дати балансу і надає рекомендації в частині обов'язків аудитора,

пов'язані з настанням подальших подій. Положення МСА 560 нерозривно

пов'язані з положеннями МСФЗ 10, що визначає два типи подій, що підпадають

під критерії визначення подій, що відбулися після дати балансу.

 

 

 

1

 Подія після дати балансу— подія, яка відбувається між датою балансу і датою

затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення,

яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух

коштів підприємства.

Отже, МСФЗ 10 встановлює критерії визначення й характерні ознаки

подій, що. відбулися після дати балансу, а також правила обліку і подання у

фінансовій звітності таких подій, а МСА 560 встановлює аудиторські

процедури, призначені для визначення подій, що підпадають під критерії

МСФЗ 10, а також відповідальність аудитора за повноту відображення таких

подій у фінансовій звітності.

 

3.2.2. Умови застосування міжнародних стандартів

МСА 560 застосовують при аудиторській перевірці фінансової

звітності, складеної відповідно до вимог:

П(С)БО;

• МСФЗ;

• інших затверджених загальноприйнятих правилах складання фінансової

звітності, яка має бути подана зовнішнім користувачам.

МСА 560 застосовують при аудиті всіх фінансових звітів, що готуються

для зовнішніх користувачів, у тому числі для тих, звітів, що подають до

державних органів.

МСА 560 підлягає обов'язковому застосуванню при проведенні аудиту

фінансової звітності підприємств і комерційних банків, які зареєстровані та

здійснюють свою діяльність незалежно від їх форми власності та

організаційно-правової форми.

Сфера застосування МСА 560 обмежена відсутністю П(с)БО, яке визначає

ознаки, характерні для подальших подій, і правила їх відображення у фінансовій

звітності, складеній відповідно до вимог П(с)БО.

 

3.2.3. Процедури, обов'язкові для цілей додержання вимог

міжнародних стандартів

Аудитор зобов'язаний отримати достатню впевненість щодо всіх

суттєвих подій, які відбулися аж до дати складання висновку. Він повинен

переконатися в тому, що подальші події прийнято до уваги або розкрито у

фінансових звітах. У протилежному випадку аудитор розглядає питання

про необхідність вираження думки із застереженнями.

Якщо період від дати балансу до дати аудиторського висновку

затягується, виконують перевірку подальших подій за станом на дату

складання аудиторського висновку. Аудитор повинен виконати аудиторські

процедури, визначені як "огляд наступних подій".

Завданням такого огляду є отримання достатньої впевненості в тому, що

всі суттєві події були визначені, а там, де це потрібно, були розкриті або

прийняті до уваги при складанні фінансової звітності. . Аудиторські процедури,

призначені для визначення подальших подій, повинні виконуватися якомога

ближче до дати аудиторського висновку. До таких процедур відносять:

♦ огляд процедур і процесів, що проводить керівництво;

♦ ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань Ради

директорів та інших виконавчих органів, проведених після закінчення

періоду. Запити щодо проблем, протоколи обговорення яких ще не готові;

♦ ознайомлення із останньою проміжною звітністю, а в разі потреби—з кошторисами, прогнозами, бюджетами й іншими звітами керівництва;

♦ ознайомлення з оперативними звітами керівництва і персоналу;

♦ огляд усіх бухгалтерських записів і облікових регістрів;

♦ запити юристам щодо судових позовів і розгляду претензій;

♦ запити керівництву відносно подій після дати балансу, що могли

вплинути на фінансову звітність;

♦ ознайомлення з переліком укладених і анульованих договорів, з

листами банків і клієнтів;

♦ вивчення фактичного виконання прогнозів, якщо такі були;

♦ спілкування з внутрішнім аудитором (фінансовим контролером,

ревізійною комісією).

За допомогою опитування відповідальних посадових осіб аудитор

визначає, чи відбулися перелічені нижче події після дати складання звітності:

- суттєві зміни- в діяльності або фінансовому стані;

- додаткова інформація щодо статей, відображених в обліку на основі

попередньої або неповної інформації;

- суттєві рішення, прийняті Радою директорів;

- плани або наміри, що можуть вплинути на балансову вартість чи

класифікацію активів або зобов'язань у фінансових звітах;

- зміни стану правових питань, у тому числі питань, визначених на основі

відповідей юристів, отриманих у відповідь на запит аудитора, або суттєві

нові правові питання;

- початок або зміна в стані перевірки, розпочатої органами державного

контролю і регулювання;

- нове законодавство або постанова уряду, що впливає на діяльність

компанії.

 

3.2.4. Відповідальність аудитора за здійснені дії та виконані

процедури

МСА 560 розподіляє всі подальші події на події, що мають місце в

межах трьох тимчасових періодів:

- події, що відбуваються, починаючи з дати балансу (дати фінансової

звітності) до дати підписання аудиторського висновком (дати фактичної видачі

аудиторського висновку по фінансовій звітності) (

 4 МСА 60);

- факти, виявлені після дати підписання аудиторського висновку, але до

дати опублікування фінансової звітності разом з аудиторським

висновком (

 8 МСА 560);

- факти, виявлені після дати опублікування фінансової звітності (

 13

МСА 560).

МСА 560 визначає, що аудитор повинен виконати процедури з метою

отримання достатніх і доречних доказів того, що всі події, що мали місце до

дати підписання аудиторського висновку, які можуть потребувати внесення

коригувань у фінансову звітність або розкриття в ній інформації, було виявлено.

Отже, незважаючи на відсутність у тексті

 4 МСА 560 словосполучення

"відповідальність аудитора" аудитор несе відповідальність за невиявлення і,

відповідно, невідображення та нерозкриття інформації відносно подальших

подій, що відбулися до дати підписання аудиторського висновку (

 4 МСА 560). Практика аудиту фінансової звітності, складеної відповідно до вимог

П(с)БО і МСФЗ показує, що розрив в часі між датою балансу ( або датою

фінансової звітності) та датою видачі аудиторського висновку практично

завжди існує і становить кілька місяців. Нерідко, особливо коли йдеться про

аудит фінансової звітності, складеної відповідно до МСФЗ, такий часовий

період буває більше півроку, а іноді і більше року. В усіх ситуаціях аудитор,

незалежно від величини розриву в часі між датою балансу і датою висновку,

до моменту підписання аудиторського висновку зобов'язаний проводити

аудиторські процедури, спрямовані на виявлення подій після дати балансу.

Метою таких процедур буде виявлення тих подій після дати балансу, що мають

вплив на фінансову звітність і не відображені в ній відповідно до

застосовних основ підготовки фінансової звітності (або, іншими словами,

застосовними стандартами бухгалтерської звітності).

Події, що мають місце на дату складання аудиторського висновку

(дату закінчення роботи у клієнта)

Аудитор повинен виконати процедури, що дадуть змогу отримати

достатні і доречні аудиторські докази того, що всі суттєві наступні події на дату

складання аудиторського висновку, які можуть потребувати коригування або

розкриття у фінансовій звітності, ідентифіковані.

Якщо між датою складання фінансової звітності та датою складання

аудиторського висновку аудитор виявив подальші події, що суттєво впливають

на фінансову звітність, він повинен перевірити, чи були такі події належно

відображені в обліку і у фінансових звітах.

Події, виявлені між датою складання аудиторського висновку і датою

передачі його клієнту

Активний пошук свідчень про події, що відбуваються після дати

складання висновку, але до затвердження звітів, не є обов'язком аудитора.

Однак аудитор не повинен ігнорувати будь-яку інформацію, яку він отримав до

дати затвердження звіту.

Якщо протягом періоду між датою складання аудиторського висновку

і датою його передачі клієнту аудитор виявляє подію, яка може вплинути на

фінансову звітність, йому потрібно розглянути необхідність внесення

виправлення у фінансові звіти, обговорити це питання з керівництвом

клієнта і вжити належних заходів.

Якщо керівництво клієнта не бажає вносити зміни у фінансові звіти тоді,

коли аудитор вважає, що це необхідно зробити (і аудиторський висновок не

було передано клієнту), аудитор повинен висловити умовно-позитивну або

негативну думку, або надати новий висновок.

Події, виявлені після передачі аудиторського висновку клієнту.

У випадку, якщо аудитор довідається про подію, що мала місце на дату

складання аудиторського висновку і яка змусила аудитора змінити висновок,

якщо фінансові звіти вже були передані клієнту і затверджені, він повинен

визначити, чи потребують перегляду фінансові звіти та обговорити це з

керівництвом клієнта і вжити відповідних заходів.

Новий аудиторський висновок має містити пояснювальний параграф, у

якому буде зазначено посилання на примітки до фінансових звітів, що більш докладно висвітлюють причину перегляду раніше опублікованих фінансової

звітності й аудиторського висновку.

Повний набір процедур, що підлягають виконанню з метою виявлення

подальших подій, визначається аудитором самостійно на основі власного

професійного судження й аналізу інформації, отриманої та дослідженої ним у

процесі планування і проведення аудиторської перевірки. Невиконання окремих

аудиторських процедур, спрямованих на виявлення подальших подій, є

порушенням вимог МСА 560 щодо проведення аудиторських перевірок

фінансової звітності.

 

3.2.5. Питання взаємодії аудитора з третіми особами

МСА 560 окремо не визначає перелік третіх осіб, з якими може

взаємодіяти аудитор в процесі проведення процедур дослідження подальших

подій. У цій ситуації аудитор може взаємодіяти з третіми особами так само, як

і в процесі проведення аудиторських процедур, спрямованих на отримання

аудиторських доказів, тобто:

♦ підтверджень для отримання доказів відносно договорів на

одержання кредиту, кредитної лінії, депозитних договорів, операцій

фінансового лізингу, облігаційних позик і інших зобов'язань, що виникли

після дати балансу;

♦ зовнішніми юристами — у процесі підготовки листів запитів для

отримання доказів у відношенні судових позовів і претензій, у яких бере

участь підприємство за станом на поточну дату. Аудитора цікавитимуть

всі позови: ті, що ініційовано підприємством, та ті, по яких

підприємство виступає в ролі відповідача (

 5 МСА 560);

♦ іншими аудиторами — у процесі аудиту фінансової звітності

підприємства «якщо аудит компонента, такого як представництво, філія або

дочірнє підприємство, проводить інший аудитор». Аудитор повинен

отримати інформацію про аудиторські процедури, що здійснює інший

аудитор відносно подальших подій, а також розглянути необхідність

інформувати іншого аудитора про заплановану дату підписання

аудиторського висновку. На практиці це припускає обмін інформацією і

проведення погоджених дій обох аудиторів щодо політики і процедур

проведення перевірки питань, пов'язаних з аудитом подій після дати балансу.

Найчастіше результатом такої роботи є видача аудиторами аудиторських

висновків з мінімально можливою різницею в часі (

 6 МСА 560);

♦ податковою адміністрацією та іншими контролюючими органами — у

процесі отримання інформації про результати перевірки підприємства

контролюючими органами, а також у процесі підготовки листів запитів для

одержання доказів відносно поточної та простроченої дебіторської

(кредиторської) заборгованості за податковими та іншими платежами у

державні органи. Аудитора цікавлять усі рішення, винесені цими органами

про господарську й іншу діяльність підприємства протягом періоду після

дати балансу. Як показує практика, ситуація, наведена вище, зустрічається

вкрай рідко через відсутність відповідей на листи-запити, що направляються

до податкової адміністрації та інших контролюючих органів. Практика

аудиту подальших подій, пов'язаних з актами перевірок державними органами, свідчить, що процедури аудита відносно цих подій найчастіше

обмежуються докладним вивченням усіх документів, рішень і розпочатих

дій, пов'язаних із проведенням таких перевірок. Майже завжди цього

досить для отримання достатніх і переконливих доказів щодо подальших

подій, які підлягають відображенню у фінансовій звітності (

19 МСА 560);

 ♦ державними органами, що контролюють обіг цінних паперів у країні

(в Україні — Державна комісія з цінних паперів і фондової біржі) — у процесі

аудиту фінансової звітності підприємства, цінні папери якого є в обігу або

перебувають в процесі відкритого розміщення. У рамках процедур аудита

подальших подій від аудитора може знадобитися проведення додаткових

аудиторських процедур, що охоплюють період до дати складання остаточного

документа по розміщенню цінних паперів.

 

3.2.6. Документальне оформлення процедур, що є обов'язковими для

виконання вимог міжнародних стандартів

У МСА 560 не визначено форму та зміст документів, необхідних для

документального оформлення аудиторських процедур, пов'язаних з вивченням

подальших подій. Вимоги щодо документального оформлення аудиторських

процедур наведено в МСА 230 "Документація". Документальне оформлення

процедур, здійснених для аудита подальших подій, проводиться в рамках

документування всієї аудиторської перевірки і є відповідно до

 2 МСА 230

доказом того, що аудит проводився відповідно до вимог МСА.

МСА під терміном "документація" визначають матеріали (в

аудиторській практиці найчастіше .використовують термін "робочі

документи"), що складаються аудиторами в процесі проведення аудиторської

перевірки, оригінали або копії документів, отримані

аудитором від підприємства, а також документи, які аудитори

одержують від третіх осіб (наприклад, заповнені бланки запитів-

підтверджень, відповіді зовнішніх юристів) (

 З МСА 230).

У рамках МСА не існує єдиної форми ведення робочої документації

аудитора за результатами аудиторської перевірки. "Робочі документи можуть

бути подані у вигляді даних, зафіксованих на папері, фотоплівці, в електронному

вигляді або іншій формі збереження інформації" (

 11 МСА 230).

Перелік інформації, яку зазвичай містять робочі документи аудитора за

результатами перевірки фінансової звітності, наведено у

11 МСА 230

Виходячи з загальноприйнятої практики складання робочої документації і

необхідності систематизації зібраної й обробленої аудитором інформації в

окремі аудиторські файли, що визначаються в рамках МСА 230 як "постійні

аудиторські файли " і "поточні аудиторські файли" робоча документація

повинна мати такі дані (

 12 МСА 230):

- найменування підприємства — клієнта аудиторської компанії;

- ініціали співробітника аудиторської компанії, що підготував робочий

документ або отримав робочий документ від клієнта (копію або

оригінал документації підприємства);

- дату підготовки робочого документа аудитором або її одержання

від підприємства;

- перелік процедур, виконаних аудитором. Для МСА 560 такими процедурами може бути заповнення анкети, опитувального листа,

пов'язаного з аналізом подальших подій, меморандум за результатами

вивчення системи внутрішнього контролю, що існує на

підприємстві, з метою своєчасного і повного аналізу та відображення

подальших подій у фінансовій звітності підприємства;

- ініціали, посаду співробітника підприємства-клієнта, якого опитував

аудитор у ході заповнення аудиторського листа опитування;

- висновки аудитора за результатами проведеної роботи. Відповідно до

МСА 560 такими висновками можна вважати таблиці розрахунків

корегувальних проводок, що підлягають внесенню до фінансової

звітності як результат наявності подальших подій, що суттєво

впливають на фінансовий результат підприємства. За результатами

процедур у межах дослідження подій, що мають місце впродовж

трьох часових періодів, аудитор має скласти робочі документи, які

узагальнюють отриману в ході дослідження інформацію і

обґрунтовують рішення, прийняте аудитором, відносно вибору

аудиторського висновку.

 

Розділ 3.3. Перевірка порівняльних даних

 

 

3.3.1. Умови застосування міжнародних стандартів

 

Метою МСА 710 "Порівняльні дані" є встановлення положень і надання

рекомендацій щодо обов'язків аудитора стосовно принципів та методів подання

порівняльних даних про суб'єкт господарювання за кілька періодів.

МСА 710 дає визначення основи та методу подання порівнювальної

інформації, відповідальності аудитора, надає умови модифікації аудиторського

висновку та пропонує приклади аудиторських висновків.

Фінансові звіти призначені для задоволення загальних інформаційних

потреб широкого кола користувачів. Для багатьох із них фінансові звіти є

основним джерелом інформації.

Відповідно до концептуальних основ фінансової звітності можливість

порівняння є якісною характеристикою фінансової звітності ("Концептуальна

основа складання та подання фінансових звітів",

 39—42, П(С)БО № 1

"Загальні вимоги до фінансової звітності" п.17). Зіставність інформації

характеризує можливість користувачів звітності порівнювати фінансові звіти

підприємств за різні періоди і виступає однією з основних якісних

характеристик фінансової звітності.

У межах концептуальної основи відповідні числові дані за попередні

періоди є невід'ємною частиною фінансових звітів за поточний період і їх треба

читати разом (МСБО 1 "Подання фінансових звітів",

 38—41).

Концептуальна основа порівняння фінансової звітності передбачає, що рівень

інформації в порівняльних звітах за попередній період наближається до рівня

інформації, поданої у фінансових звітах за поточний період. Проводячи аудиторську перевірку, аудитору слід визначити, чи

відповідають порівняльні дані фінансової звітності, що перевіряється, єдиній

концептуальній основі в усіх суттєвих аспектах.

МСА 710 розподіляє порівняльні дані на:

а) відповідні числові дані, які є невід'ємною частиною фінансових звітів

за поточний період, призначені для порівняння із сумами та розкриття іншої

інформації за поточний період і не подаються як повні самостійні фінансові

звіти;

б) порівняльні фінансові звіти, які не є частиною фінансових звітів

поточного періоду, але включають інформацію за попередній період для

порівняння з поточним періодом.

 

3.3.2. Відповідні числові дані

Для отримання достатніх аудиторських доказів, що відповідні числові дані

відповідають вимогам концептуальної основи фінансової звітності, аудитор

повинен вивчити такі питання:

а) облікову політику поточного року та її відповідність обліковій політиці

попереднього року; незмінність облікової політики порівняльних періодів;

здійснення коригувань при зміні облікової політики і розкриття інформації;

б) чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітність попереднього

року, та який вид висновку було видано;

в) чи вносились в поточному періоді зміни за результатами зауважень

попереднього аудитора;

г) чи було узгоджено відповідні показники з сумами та іншим розкриттям

інформації порівняльних періодів;

д) чи суттєві суми вхідних залишків по балансових рахунках щодо

фінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор, то

новий аудитор додержується рекомендацій МСА 510 "Перші завдання:

залишки на початок періоду" (

 5—7) відносно виконання аудиторських

процедур.

Якщо аудиторська перевірка фінансових звітів попередніх періодів не

проводилась, аудитору потрібно здійснити інші процедури, наведені в МСА

510 (

 8—9).

У тому разі, якщо аудитор незадоволений результатами проведення

наведених вище процедур, або йому стає відомо про викривлення числових

даних попереднього періоду, він повинен взяти до уваги рекомендації МСА 560

"Подальші події" та виконати додаткові процедури.

Надання висновку за умови наявності відповідних числових даних

У зв'язку з тим, що відповідні числові дані за попередній період є

невід'ємною частиною фінансових звітів за поточний період, їх треба читати

разом із сумами та іншим розкриттям інформації за поточний період. У цьому

випадку аудитор повинен надати аудиторський висновок, в яком порівняльні

дані не визначаються конкретно, оскільки аудиторська думка стосується

фінансових звітів поточного періоду в цілому, включаючи відповідні числові

дані. Аудиторський висновок має конкретно вказувати на відповідні числові

дані лише за умови модифікації попереднього аудиторського висновку, або

якщо аудитор при перевірці фінансових звітів за поточний період дізнався про

суттєві викривлення попередніх періодів, щодо яких було надано

немодифікований висновок. Якщо фінансові звіти були перевірені попереднім

аудитором, МСА 710 визначає, що в аудиторському висновку нового аудитора

слід визначити тип висновку попереднього аудитора, причину модифікації (за її

наявності), дату висновку за попередній період.

За умови, що фінансові звіти за попередній період не були перевірені,

новий аудитор повинен відобразити цей факт в своєму аудиторському

висновку, проте це не звільняє аудитора від дотримання вимог при виконання

відповідних процедур щодо залишків на рахунках на початок звітного періоду.

Основні елементи аудиторського висновку, обставини, які можуть

призвести до модифікації аудиторського висновку, подані в МСА 700

"Аудиторський висновок про фінансову звітність" (Дод.3.2).

 

3.3.3. Порівняльні фінансові звіти

Для отримання достатніх відповідних аудиторських доказів, що

порівняльні фінансові звіти відповідають вимогам концептуальної основи

фінансової звітності, аудитор повинен розглянути наступні питання та

виконати процедури:

а) облікову політику поточного року та її відповідність обліковій політиці

попереднього року; незмінність облікової політики порівняльних періодів;

здіснення коригувань при зміні облікової політики та розкритті інформації;

б) з'ясувати, чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітність

попереднього року та який вид висновку було видано;

в) перевірити, чи вносились зміни в поточному періоді за результатами

зауважень попереднього аудитора;

г) провести узгодження відповідних показників з сумами та іншим

розкриттям інформації порівняльних періодів;

д) оцінити суттєвість сум вхідних залишків по балансових рахунках щодо

фінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор, то

новий аудитор має дотримуватися рекомендацій МСА 510 "Перші завдання:

залишки на початок періоду" (

 5—7) щодо виконання аудиторських

процедур:

- відповідність облікової політики попереднього та поточного періодів;

- наявність урахування та розкриття будь-яких змін в обліковій політиці;

застосування ретроспективного або перспективного підходу при врахуванні

змін в обліковій політиці;

- професійна компетентність та незалежність попереднього аудитора;

- розгляд чинників, які стали причиною модифікації висновку за

попередній період.

Якщо аудиторська перевірка фінансових звітів попередніх періодів не

проводилась, аудитору потрібно здійснити інші процедури, які надано в МСА

510 (

 8—9): а) проведення поточної інвентаризації активів та зобов'язань і звірка її

результатів з залишками на початок періоду, оскільки аудитору важко

підтвердити наявність залишків товарно-матеріальних запасів на початок

періоду. В цьому випадку можливо застосування таких додаткових процедур,

як участь в інвентаризації наявних товарно-матеріальних запасів та узгодження

даних інвентаризації з кількістю товарно-матеріальних запасів на початок

періоду через тестування оцінки товарно-матеріальних запасів на початок

періоду, а також аналітичних процедур щодо обсягу продаж (наприклад, для

товарів) та достовірності відображення цих операцій у звітному періоді;

б) перевірка руху вхідних залишків у поточному періоді, наприклад, руху

кредиторської або дебіторської заборгованості, погашення короткострокової

дебіторської (кредиторської) заборгованості впродовж періоду, що

перевіряється, надає часткові аудиторські докази відносно наявності, прав та

обов'язків, повноти й оцінки цих статей на початок періоду;

в) отримання підтвердження залишків на початок періоду від третіх осіб,

наприклад, відносно інвестицій або довгострокової заборгованості;

г) перевірка відповідності даних регістрів синтетичного та аналітичного

обліку даним фінансової звітності та між окремими формами звітності;

д) перевірка плану рахунків обліку, який використовувався в компанії в

попередньому періоді ;

є) наявність системи внутрішнього контролю тощо.

 Якщо аудитор незадоволений результатами проведення наведених вище

процедур, або йому стає відомо про викривлення числових даних попереднього

періоду, він повинен визначити, чи було таке викривлення належно

відображено в обліку і звітності та виконати додаткові процедури:

а) перевірити, чи внесено необхідні коригування в попередню звітність

поточного періоду;

б) чи перелічені відповідні показники в звітності за поточний період, якщо

коригування не було зроблено.

Виправлення суттєвої помилки включається до визначення чистого

прибутку або збитку за поточний період. Проте в окремих графах надається

додаткова інформація для відображення чистого прибутку або збитку за

поточний або будь-який попередній період так, нібито суттєва помилка була

виправлена в тому періоді, в якому була допущена.

Надання висновку за умови подання порівняльних даних у вигляді

порівняльних фінансових звітів

На основі отриманих аудиторських доказів формується вид аудиторського

висновку. Порівняльні фінансові звіти за попередні періоди розглядають як

окремі фінансові звіти. В цьому разі аудитор повинен надати висновок щодо

фінансових звітів окремо за кожен період. Він може висловити умовно-

позитивну або негативну думку, відмовитись від висловлювання думки або

включити пояснювальний параграф, який стосуватиметься одного чи кількох

фінансових звітів за один або кілька періодів, водночас подаючи окремий

висновок по інших фінансових звітах.

Основні елементи аудиторського висновку, обставини, які можуть

призвести до його модифікації, подано в МСА 700 "Аудиторський висновок

про фінансову звітність". Фінансові звіти за попередній період, перевірені іншим аудитором

Якщо фінансові звіти перевірені іншим аудитором, можна визначити два

види обставин, які впливають на думку нового аудитора:

а) новий аудитор отримав докази надійності та незалежності попереднього

аудитора і покладається на його думку, тоді попередній аудитор може повторно

надати аудиторський висновок за попередній період, або у висновку нового

аудитора зазначається тип висновку, наданого попереднім аудитором, причину

модифікації (в разі потреби), дату висновку;

б) новий аудитор дізнався про суттєве викривлення, яке впливає , на

фінансові звіти попереднього періоду, та щодо яких попередній

аудитор надав висновок без модифікації, тоді:

- попередній аудитор за зверненням нового аудитора надає новий

аудиторський висновок,

- в разі відмови попереднього аудитора надати новий висновок у

вступному параграфі аудиторського висновку новий аудитор зазначає про

проведення коригування фінансових звітів за попередній період.

Вплив знайдених викривлень попереднього періоду на вид аудиторського

висновку нового аудитора подано в Дод.3.2.

Неперевірені фінансові звіти за попередній період

Якщо фінансові звіти за попередній період не перевірені, новий аудитор

зазначає це в своєму аудиторському висновку. Однак він повинен виконати

необхідні процедури стосовно залишків на початок періоду, які наведено вище.

У разі виявлення суттєвих викривлень даних за попередній період

управлінський персонал проводить необхідне коригування числових даних за

попередній період, або аудитор у певний спосіб модифікує аудиторський

висновок. У цьому випадку також можна використати Дод.3.2.

Українське законодавство не вимагає включати до фінансової звітності

порівняльну інформацію у вигляді порівняльних фінансових звітів, проте така

інформація може бути важлива для користувачів, органів управління

компаніями, потрібною для визначення тенденцій та змін, які впливають на

діяльність господарюючого суб'єкта. Оскільки користувачі бажають із часом

порівнювати фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому

стані підприємства, важливо, щоб фінансові звіти відображали відповідну

інформацію за попередні періоди. Крім того, зіставність та послідовність — це

важливі якісні характеристики фінансової інформації відповідно до

концептуальної основи фінансової звітності ("Концептуальна основа складання

та подання фінансових звітів за МСБО", Закон України "Про бухгалтерський

облік та фінансову звітність в Україні")

 

 3.3.4. Відповідальність аудитора за виконані дії

Цивільно-правова відповідальність аудиторів за неналежне виконання

своїх обов'язків передбачена Законом України "Про аудиторську діяльність"

(розділ 7). МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки

фінансових звітів" (

 12) передбачає відповідальність аудитора за формування і

висловлення думки щодо фінансових звітів, а не за самі фінансові звіти.

МСА 710 визначає, що аудитор відповідає за невиявлення та нерозкриття

інформації про невідповідність порівняльних числових даних або порівняльних фінансових звітів вимогам відповідної концептуальної основи фінансової

звітності. Отже, аудитор повинен виконати процедури з метою отримання

достатніх і доречних доказів відповідності порівняльних даних фінансових

звітів, які перевіряють, у всіх суттєвих аспектах концептуальній основі

фінансової звітності.

 

3.3.5. Взаємодії з третіми особами

МСА 710 передбачає у процесі отримання аудиторських доказів і

проведення процедур дослідження порівняльних даних взаємодію нового

аудитора з попереднім, якщо фінансові звіти за попередній період були

перевірені іншим аудитором, та розглядає можливі обставини, за яких потрібно

таке спілкування. При взаємодії з попереднім аудитором новий аудитор має

вчиняти відповідно до Кодексу етики професійних бухгалтерів (розділ 13).

 

3.3.6. Документальне оформлення результатів перевірки

Аудитор повинен документально оформити інформацію, що є важливою з

погляду формування доказів, які підтверджують аудиторську думку про

обґрунтованість і правильність відображення порівняльних даних, а також є

доказом того, що аудиторську перевірку виконано відповідно до МСА.

Документальне оформлення результатів перевірки регламентується МСА 230

"Документація".

 

3.3.7. Критерії (ознаки) порушення вимог міжнародних стандартів

Наявність основних вимог МСА 710 до обов'язків аудитора стосовно

порівняльних даних і висновку щодо них дає змогу встановити критерії

(ознаки) порушень вимог МСА 710, а саме:

а) не виконано процедури підтвердження відповідності облікової політики

попереднього періоду політиці поточного періоду;

б) не виконано відповідні процедури щодо залишків на початок періоду,

якщо фінансові звіти за попередній період не перевірялись;

в) у висновку немає посилання на висновок іншого аудитора;

г) не зазначено тип висновку іншого аудитора та, якщо була, причину

модифікації;

д) в разі виявлення суттєвого викривлення щодо звітності попереднього

періоду не модифіковано висновок іншого аудитора та не відображено у

висновку відповідність проведених коригувань.

Перевірити наявність або відсутність критеріїв (ознак) порушення вимог

МСА 710 можна за допомогою перевірочного робочого документа (Дод.3.3).

 

 

 

 

 

 

 

 

 Розділ 3.4. Перевірка іншої інформації в документах, що містять фінансові

звіти

 

3.4.1. Умови застосування міжнародних стандартів.

Метою МСА 720 "Інша інформація в документах, що містять перевірені

фінансові звіти" є визначення положень і надання рекомендацій щодо

розгляду аудитором іншої інформації, стосовно якої аудитор не зобов'язаний

надавати аудиторський висновок, і яка міститься в документах, що входять до

складу перевірених фінансових звітів. Стандарт слід використовувати до річного

звіту, проте можна застосовувати й до інших документів, наприклад, до тих,

що використовують при продажу і випуску цінних паперів.

3.4.2. Визначення суттєвих суперечностей в іншій інформації

Кожне акціонерне товариство для своїх акціонерів готує і публікує документ,

що містить перевірену аудитором фінансову звітність, аудиторський висновок,

а також іншу інформацію, яка не є частиною фінансової звітності. Такий

документ часто називають річним звітом. МСА 720 визначає, що всю

фінансову і не фінансову інформацію, яка не є фінансовою звітністю,

називають іншою інформацією. Прикладами такої іншої інформації є звіт

управлінського персоналу (лист голови правління або пояснювальна записка)

про діяльність підприємства, план капітальних інвестицій, розрахунок

фінансових коефіцієнтів, прізвища посадових осіб, вибіркові квартальні дані,

аналіз змін фінансового стану підприємства тощо.

Ось чому аудитор, перш ніж висловити свою думку щодо фінансової

звітності, повинен ознайомитись з іншою інформацією, щоб впевнитись в

наявності або відсутності в ній суттєвих суперечностей з перевіреними

фінансовими звітами. Суттєва суперечність виникає тоді, коли інформація, яка

міститься в іншій інформації, суперечить тій, що міститься в перевірених

фінансових звітах і може викликати сумніви щодо наданого аудиторського

висновку про фінансову звітність. Оцінку наслідків викривлень аудитор

повинен проводити згідно МСА 320 "Суттєвість в аудиті".

Аудитор може також мати договір із замовником на надання окремого

аудиторського висновку щодо іншої інформації. В цьому разі перевірка

здійснюється відповідно до вимог Міжнародних стандартів аудиту. Якщо

аудитор проводить огляд іншої інформації, він повинен керуватися стандартом

910 "Завдання з огляду фінансових звітів".

 

3.4.3. Відповідальність за визначення суттєвих невідповідностей і суттєвих

викривлень

В тому разі, якщо аудитор при проведенні аудиторських процедур щодо

іншої інформації виявляє суттєву невідповідність, він повинен визначити, чи

потрібно йому вносити відповідні зміни або коригування в перевірену

фінансову звітність або іншу інформацію.

Якщо аудитор вважає, що необхідно внести зміни в фінансову звітність, а

суб'єкт господарювання відмовляється вносити зміни до неї у зв'язку з

виявленими суттєвими невідповідностями, аудитор має висловити умовно-

позитивну думку. При встановленні невідповідностей, які суттєво перекручують

фінансову звітність, віні висловлює негативну думку. Якщо аудитор визначає, що треба внести зміни до іншої інформації, а суб'єкт

господарювання відмовляється це робити, то в аудиторський висновок слід

включити пояснювальний параграф, в якому викласти всі суттєві

суперечності. Якщо встановлена суттєва розбіжність в іншій інформації

повністю суперечить перевіреній фінансовій звітності, аудитор повинен

відмовитися від висловлювання думки або від проведення перевірки, а

також розглянути можливість отримання юридичної консультації щодо

подальших своїх дій.

Якщо при проведенні перевірки аудитором виявлено суттєве викривлення

факту в іншій інформації, тобто інформація суттєво викривлена, але не

пов'язана з питаннями в перевіреній фінансовій звітності, цю суперечність

необхідно обговорити з керівництвом підприємства. При обговоренні цього

питання аудитор зможе оцінити факти, які підтверджують достовірність

цієї інформації, або впевнитись Б тому, що наявні обгрунтовані розбіжності в

даних про іншу інформацію. При цьому аудитор повинен отримати

консультацію юриста або іншого фахівця згідно з МСА 500 "Аудиторські

докази", порекомендувати так вчинити і керівництву підприємства.

Якщо аудитором встановлено суттєве викривлення факту в іншій

інформації, а суб'єкт господарювання відмовляється його усунути, аудитор

має розглянути такі кроки, як ознайомлення з цим викривленням в

письмовому вигляді всього управлінського персоналу, який відповідає за

загальне керівництво підприємством, а також повідомити оповістити про

такий факт акціонерів, отримавши перед цим юридичну консультацію.

Визначаючи вид аудиторського висновку, аудитору слід керуватися МСА 700

"Аудиторський висновок про фінансову звітність".

3.4.4. Процедури, які застосовуються при перевірці іншої інформації

Для перевірки іншої інформації аудитор повинен виконати такі аудиторські

процедури:

- заздалегідь домовитись з керівництвом підприємства про своєчасне

отримання підготовлених до річного звіту інших документів, крім

фінансової звітності;

- докладно ознайомитись з іншою інформацією;

- провести аналітичні процедури щодо наданої іншої інформації та

порівняти їх з даними фінансової звітності;

- провести бесіду з працівниками підприємства, які підготували цю

інформацію;

- зробити запит керівництву про наміри викладення іншої інформації;

- проаналізувати характер діяльності підприємства, висвітлений в

іншій звітності. Приклад: в листі керівництва, який включено до річної

звітності, було передбачено зростання доходу на акцію з 2,60 до 3,20 грн.

Аудитор повинен зіставити цю інформацію з даними фінансової звітності для

того, щоб упевнитись, що вона відповідає дійсності, і зробити висновок щодо її

достовірності;

- описати дії, вжиті при виявленні суттєвих суперечностей.

Член аудиторської групи, що перевіряє іншу інформацію, має

бути поінформованим про всі аспекти аудиту, а також мати знання і

розуміння бізнесу клієнта і галузі, тобто процедура перевірки іншої інформації не може бути доручена помічникові, що працює в якійсь вузькій галузі та має

обмежені знання даного підприємства.

Практичні рекомендації щодо проведення перевірки іншої інформації

викладені в Дод.3.4.

Аудитор повинен документально оформити проведені аудиторські процедури

при ознайомленні з іншою інформацією, що є важливою для формування

доказів, які підтверджують аудиторську думку про правильність відображення

в ній фактів викривлення в іншій інформації, а також є доказом того, що

аудиторська перевірка виконана згідно з МСА. Порядок документального

оформлення результатів перевірки регламентовано МСА 230 "Документація".

Приклад складання робочого документа наведено в Дод.3.5. Також Для цього

рекомендується книга "Аудит. Методика документування" (за заг.ред.

І.І.Пилипенка).

 

3.4.5. Наявність іншої інформації після дати аудиторського

висновку

Якщо аудитор не мав змоги ознайомитися з усією іншою інформацією до

дати аудиторського висновку, він повинен ознайомитися з нею при першій

нагоді для впевненості в тому, що ця інформація не містить суттєвих

викривлень і суперечностей, і визначити, чи є потреба в перегляді перевірених

фінансових звітів. Якщо перегляд перевірених фінансових звітів необхідний,

аудитор повинен додержуватися вимог МСА 560 "Подальші події". При

виникненні в аудитора необхідності переглянути іншу інформацію після дати

аудиторського висновку (за згодою на перегляд із суб'єктом

господарювання), аудитор має виконати такі аудиторські процедури:

- зробити огляд заходів, які були вжиті управлінським персоналом

щодо виявлених недоліків;

- проаналізувати, яке значення мають встановлені суттєві викривлення

або суттєві суперечності на зміст аудиторського висновку;

- надати особам, які отримали раніше опубліковані фінансові звіти,

аудиторський висновок про проведення перегляду іншої інформації.

3.4.6. Коментарі (ознаки) порушень вимог міжнародних стандартів

Наявність встановлених положень при проведенні ознайомлення з іншою

інформацією дає змогу встановити критерії (ознаки) порушень вимог МСА

720, а саме:

- відсутність робочих документів, які підтверджують факт ознайомлення з

іншою інформацією, яка міститься в річному звіті підприємства;

- відсутність листування з клієнтом по факту отримання юридичної

допомоги при встановленні суттєвих суперечностей в іншій інформації;

- відсутність робочих документів, які встановлюють факт проведення аналізу

суттєвості встановлених викривлень в іншій інформації;

- аудиторська думка недостатньо обгрунтована виявленими обставинами і

рівнем суттєвості іншої інформації.