Частина II. ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ДЛЯ АУДИТУ ОЦІНОК

 

Розділ 2.1. Аудиторська перевірка облікових оцінок

 

2.1.1. Умови, в яких застосовують міжнародні стандарти

Метою МСА 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок" є визначення

основних положень і надання рекомендацій щодо проведення аудиту облікових

оцінок, які містить фінансова звітність.

МСА 540 слід застосовувати при аудиторській перевірці фінансової

звітності тільки для суттєвих аспектів. Він не призначений для застосовування

при перевірці прогнозних значень.

Господарська діяльність часто ведеться в умовах, коли існує

невизначеність щодо подій, які відбулися, і можливих майбутніх подій. Через

це багато які статті фінансової звітності суб'єктів господарювання не можуть

бути точно виміряні. Для їх відображення у фінансовій звітності

використовують "облікові оцінки".

МСА 540 дає таке визначення терміна "облікові попередні оцінки": це

"визначення приблизної вартості об'єктів обліку та суми статті за відсутності

точних методів оцінки".

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6

"Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" облікова оцінка — це

попередня оцінка, що використовується суб'єктом господарювання з метою

розподілу витрат і доходів між відповідними періодами.

Аналіз Положень (стандартів) бухгалтерського обліку дає змогу дійти

висновку, що вони не дають однозначних методів оцінки деяких об'єктів

обліку, залишаючи за суб'єктом господарювання право прийняття самостійного

рішення, наприклад:

9 для нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів

керівництву суб'єкта господарювання необхідно прийняти рішення про

строк корисного використання об'єкта основних засобів або про загальний

обсяг продукції, який суб'єкт господарювання очікує виготовити з

використанням об'єкта основних засобів;

9 для оцінки втрат від знецінення запасів — про можливу ціну продажу та про

витрати на завершення виробництва та збут запасів;

9 для розрахунку резерву сумнівних боргів — про підхід до класифікації

дебіторської заборгованості за строками її непогашення;

9 для оцінки очікуваних збитків за незавершеним будівельним контрактом —

про ймовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного

контракту перевищать загальний дохід за цим контрактом і про величину

цих витрат;

9 для визнання доходу, пов'язаного з наданням багатоетапних послуг — про

спосіб визначення ступеня завершеності операцій з надання послуги тощо. Отже, до об'єктів обліку та статей фінансової звітності, при оцінці яких

використовують облікові оцінки, можна віднести:

9 амортизацію основних засобів та нематеріальних активів (крім випадків

нарахування амортизації в бухгалтерському обліку за методами,

передбаченими податковим законодавством);

9 забезпечення майбутніх витрат і платежів:

♦ забезпечення виплат відпусток;

♦ додаткове пенсійне забезпечення;

♦ забезпечення гарантійних зобов'язань;

♦ забезпечення реструктуризації;

♦ забезпечення виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами

тощо;

9 резерв сумнівних боргів;

9 втрати від знецінення запасів;

9 відстрочені податкові активи та зобов'язання;

9 дохід, пов'язаний із наданням послуг, визнаний у звітному періоді, виходячи

зі ступеня завершеності операції;

9 очікувані збитки за незавершеним будівельним контрактом;

9 дохід від виконання будівельного контракту, визнаний у звітному періоді з

урахуванням ступеня завершеності робіт.

Процеси визначення облікових оцінок можуть бути простими й

складними.

Прості облікові оцінки розраховують на основі будь-якого одного

розрахунку, наприклад, нарахування амортизації основних засобів

прямолінійним методом.

Складні облікові оцінки розраховують, виходячи з декількох показників

та розрахунків з використанням спеціальних прогнозів. Вони потребують

спеціальних знань високого рівня. Наприклад, для визначення вартості

реалізації запасів необхідно здійснити аналіз обсягів продажу за попередні

періоди, обсягів замовлень, тенденцій ринку та прогнозування майбутнього

обсягу реалізації цього виду запасів.

Залежно від періодичності відображення об'єкта обліку облікові оцінки

можуть бути розраховані:

9 з періодичністю, з якою ведуться регістри бухгалтерського обліку

(наприклад, нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних

активів провадиться щомісяця);

9 лише під час складання річної фінансової звітності (наприклад, нарахування

резерву сумнівних боргів та забезпечення виплат відпусток здійснюють на

дату балансу).

 

 

2.1.2. Процедури, які є обов'язковими для додержання вимог

міжнародних стандартів

 

Внаслідок того, що облікові оцінки часто розраховують в умовах невиз-

наченості щодо подій, які відбулися, і можливих майбутніх подій, та вони спираються на суб'єктивну думку керівництва суб'єкта господарювання, їх

використання збільшує ризик виникнення у фінансовій звітності суттєвих

перекручень. Тому аудитор повинен отримати достатні аудиторські докази

того, що облікові оцінки є обгрунтованими.

Аудит облікових оцінок здійснюють на всіх етапах аудиту. Це пояс-

нюється тим, що оцінка є одним з тверджень управлінського персоналу, що

відображено у фінансових звітах, які є головним об'єктом аудиту.

На етапі планування строків та обсягу аудиторських процедур аудитор

повинен вивчити методи, використані керівництвом суб'єкта господарювання

при розрахунку облікових оцінок. Ці методи мають бути відображені в

обліковій політиці суб'єкта господарювання. У процесі аудиту облікових оцінок

аудитор має застосовувати один із таких підходів до перевірки (або їх

комбінацію):

™ огляд і тестування процесу, який використовується управлінським

персоналом для розрахунку облікової оцінки;

™ використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою, підготовленою

управлінським персоналом;

™ огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки.

Огляд і тестування процесу, який використовується управлінським

персоналом для розрахунку облікової оцінки

Цей підхід передбачає, як правило, здійснення таких процедур:

™ Оцінка даних та розгляд припущень, на яких вона грунтується

У процесі виконання цієї процедури аудитор:

9 аналізує точність і повноту даних, що є підставою для розрахунку

облікової оцінки. Інформація, використана в розрахунку не повинна

суперечити даним бухгалтерського обліку.

Наприклад, у процесі перевірки правильності розрахунку забезпечення

гарантійних зобов'язань аудитор має переконатися в тому що дані про обсяг

готової продукції, яка перебуває на гарантійному обслуговуванні на дату

балансу, відповідають даним бухгалтерського обліку про обсяг реалізації цієї

продукції;

9 оцінює, наскільки правильно зібрані дані було проаналізовано

керівництвом суб'єкта господарювання та використано для побудови

припущень, що є підставою для розрахунку облікової оцінки.

  Наприклад, при перевірці правильності нарахування резерву сумнівних

боргів аудитор повинен проаналізувати, наскільки обґрунтованими є

класифікації строків непогашення дебіторської заборгованості, які застосовує

суб'єкт господарювання;

9 оцінює, чи має суб'єкт господарювання відповідну основу для

найважливіших припущень, які використовуються при розрахунку

облікової оцінки. За таку основу можуть бути прийнят державні чи

галузеві статистичні дані (індекси зміни цін, рівені інфляції, відсоткові

ставки тощо). При оцінці специфічних для цього суб'єкта показників

розрахунки можуть ґрунтуватися на отриманих внутрішніх даних.

Наприклад, при визначенні чистої вартості реалізації певного виду

запасів суб'єкт господарювання може застосовувати галузеві статистичні дані

про рівень цін на такий вид запасів; 9 оцінює припущення, на яких ґрунтується облікова оцінка ; погляду

відповідності до таких вимог:

• чи обґрунтовані вони з точки зору фактичних результатів

попередніх періодів;

• чи відповідають вони припущенням, які використовують

для отримання інших облікових оцінок;

• чи узгоджені вони з планами керівництва суб'єкта.

Наприклад, перевіряючи правильність розрахунку забезпечення

відпусток, аудитор повинен проаналізувати використання забезпечення в

періоді, що перевіряється, і зробити висновок про доцільність способу

розрахунку, що застосовується. Крім того, він повинен проаналізувати, чи

позначаються на сумі нарахованого резерву плани керівництва суб'єкта

господарювання щодо скорочення штату працівників.

Аудитору потрібно звернути особливу увагу на показники розрахунків,

які найбільш схильні до змін та (або) перекручень.

™ Перевірка розрахунків, які виконують під час оцінки

  Аудитор повинен перевірити процедури обчислення, що застосовує

суб'єкт господарювання для визначення облікових оцінок.

Методи, строки та обсяг аудиторської перевірки залежать від наступних

чинників:

9 складність розрахунків;

9 аудиторська оцінка процедур і методів, які використовує суб'єкт

господарювання для розрахунку облікових оцінок;

9 суттєвість оцінки для фінансової звітності.

Так, перевірка правильності обчислень під час розрахунку забезпечення

виплат відпусток на виробничому підприємстві середніх розмірів,

найімовірніше, потребуватиме від аудитора менших витрат часу, ніж перевірка

правильності розрахунку резерву сумнівних боргів на основі класифікації

дебіторської заборгованості.

™ Порівняння облікових оцінок, отриманих у попередні періоди, з фактичними

показниками цих періодів

Порівняння оцінок, які використовувались в попередні періоди, з

фактичними показниками цих періодів провадиться аудитором, якщо він має

таку можливість, для того, щоб:

9 отримати доказ загальної надійності процедур з розрахунку облікових

оцінок, які використовує суб'єкт;

9 визначити кількість відхилень між фактичними показниками та їх

попередніми обліковими оцінками, наявність коригувань та пояснень

до них;

9 визначити необхідність коригування формул для розрахунку

облікових оцінок.

Наприклад, проаналізувавши погашення дебіторської заборгованості, що

існувала на початок попереднього звітного періоду, аудитор може дійти

висновку про правильність нарахування резерву сумнівних боргів, а також про

те, чи було внесено необхідні коригування до порядку розрахунку резерву в

поточному звітному періоді.

™ Розгляд процедур затвердження управлінським персоналом облікових оцінок Аудитор повинен перевірити, чи було затверджено керівництвом відпо-

відного рівня і документально оформлено визначення облікових оцінок.

Використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою,

підготовленою управлінським персоналом

Аудитор може самостійно здійснювати оцінку або отримати незалежну

оцінку та порівняти її з обліковою оцінкою, підготовленою управлінським

персоналом. Використовуючи незалежну оцінку, аудитор, як правило, має

оцінити дані, розглянути припущення і провести тестування процедур

розрахунку, які було використано для цієї оцінки.

Огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки

У разі застосування цього методу аудитор аналізує операції та події, що

відбуваються після закінчення звітного періоду, проте до завершення аудиту.

Проведення аудиторською організацією такого аналізу може зменшити або

навіть виключити необхідність аналізу та перевірки процедур, які використані

суб'єктом для розрахунку облікових оцінок, або використання незалежної

оцінки.

Наприклад, якщо запаси, відображені у фінансовій звітності за чистою

вартістю реалізації, на дату проведення аудиту вже реалізовано, аудитор не має

потреби в огляді і тестуванні процесу, який було використано управлінським

персоналом суб'єкта господарювання розрахунку чистої вартості реалізації цих

запасів.

Оцінка результатів аудиторських процедур

Після виконання аудиторських процедур щодо перевірки обліковр оцінок

аудитор повинен зробити висновок про їх обґрунтованість.

 Якщо є розбіжності між облікової оцінкою, встановленою аудитором на

основі наявних аудиторських доказів, та аналогічним показником,

відображеним у фінансовій звітності, аудитор вирішує, чи є потреба вносити

виправлення до звітності. Якщо аудитор вважає розбіжності суттєвими, йому

слід запропонувати керівництву суб'єкта переглянути облікові оцінки та внести

виправлення до фінансової звітності.

У разі відмови керівництва суб'єкта від такого перегляду розбіжність

вважається викривленням фінансової звітності і розглядається разом з іншими

викривленнями, виявленими в процесі аудиту фінансової звітності, при оцінці

суттєвості їх впливу на фінансову звітність.

Аудитор повинен проаналізувати наявність загальної тенденції до

завищення чи заниження окремих облікових оцінок, визнаних аудитором

обгрунтованими. Наявність такої тенденції може призвести до того, що

несуттєві розбіжності в сукупності можуть мати суттєвий вплив на фінансову

звітність. У таких випадках аудитору слід оцінити сукупний вплив таких

відхилень на фінансову звітність.

 

 

 

 

 

 

 2.1.3. Документи, які аудитор досліджує та самостійно складає в процесі

аудиту

 

У зв'язку з тим, що аудит облікових оцінок охоплює широке коло об'єктів

обліку, аудитор з метою зробити висновок про їх обґрунтованість, повинен

дослідити:

9 документи, складені підприємством, такі як головна книга, журнали-

ордери, аналітичні відомості як за період, що перевіряється, так і за

попередні звітні періоди та за період з дати балансу до дати

аудиторського висновку, розпоряджувальні документи, які

встановлюють особливості облікової політики підприємства; плани

підприємства на майбутні роки; розрахунки, здійснені підприємством

тощо;

9 зовнішню інформацію — державні або галузеві статистичні дані,

відомості про ринкову вартість товарів, та ін.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою

з погляду формування доказів, що підтверджують аудиторську думку про

обґрунтованість і правильність відображення у фінансовій звітності облікових

оцінок, а також є доказом того, що аудиторську перевірку виконано згідно з

МСА. Порядок документального оформлення результатів перевірки

регламентовано МСА 230 "Документація". Деякі приклади документів, які

аудитор складає в процесі аудиту облікових оцінок наведено в дод. 2.1—2.2.

 

 

2.1.4. Можливі конфліктні ситуації та дії аудитора, спрямовані на їх

попередження

 

У процесі виконання аудиторської перевірки перед аудитором часто

постають питання, неправильне вирішення яких може призвести до конфлікту з

управлінським персоналом підприємства. В разі виникнення таких проблем

аудитор повинен діяти відповідно до вимог Кодексу етики професійних

бухгалтерів та МСА.

МСА 540 регламентує дії аудитора в таких випадках:

9 якщо існують суттєві розбіжності між обліковою оцінкою, встановленою

аудитором на основі наявних аудиторських доказів, та аналогічним

показником, відображеним у фінансовій звітності, а керівництво

підприємства відмовляється внести зміни до фінансової звітності.

9 В цьому разі аудитор повинен вважати розбіжність викривленням

фінансової звітності та розглядати її разом з іншими викривленнями,

виявленими в процесі аудиту фінансової звітності, при оцінці суттєвості їх

впливу на фінансову звітність.

9 Відповідно до вимог МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову

звітність", якщо виявлені розбіжності мають суттєвий вплив на фінансову

звітність, аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок і залежно

від ступеню суттєвості такого впливу висловити умовно-позитивну або

негативну думку;

9 якщо невизначеність, притаманна обліковим оцінкам, і відсутність об'єктивних даних не дають можливості аудитору отримати обгрунтовану

облікову оцінку.

 У цьому випадку аудитору також потрібно модифікувати аудиторський

висновок. Якщо невизначеність є суттєвою, то залежно від рівня її суттєвості

аудитор повинен висловити умовно-позитив думку чи відмовитися від

висловлення думки.

 

 

2.1.5. Відповідальність аудитора за виконані дії та здійснені процедури

 

Згідно з МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиторської перевірки

фінансових звітів" аудитор несе відповідальність за формулювання і

висловлювання думки щодо фінансових звітів. Відповідальність за підготовку й

надання фінансових звітів покладено на управлінський персонал підприємства.

Отже, виконуючи аудит облікових оцінок, аудитор несе відповідальність

за формулювання й висловлювання думки про обгрунтованість облікових

оцінок, включених підприємством до фінансової звітності Відповідальність за

здійснення облікових оцінок, включених до фінансової звітності, несе

керівництво суб'єкта господарювання.

 

 

2.1.6. Взаємодії аудитора з третіми особами

 

У разі застосування складних процедур оцінки з використання

спеціальних методів аудитору може знадобитися залучення експерта

(наприклад, для оцінки обсягу виконаних і незавершених будівельник) робіт).

Питання використання роботи експерта регламентовано МСА 620

"Використання роботи експерта".

 

 

2.1.7. Ознаки порушення вимог міжнародних стандартів

 

Основними ознаками порушення вимог МСА 540 є:

9 недодержання основних принципів і процедур, які містить МСА

540;

9 висловлювання думки про обгрунтованість облікових оцінок без

достатніх відповідних аудиторських доказів;

9 відсутність документального оформлення доказів, що

підтверджують аудиторську думку про обгрунтованість і

правильність відображення у фінансовій звітності облікових

оцінок.

 

 

 

 

 

 

 

Розділ 2.2. Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття

інформації

 

2.2.1. Умови застосування міжнародних стандартів

 МСА 545 “Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації”

слід застосовувати при аудиторській перевірці фінансової звітності. Його

також використовують під час аудиторської перевірки придбання активів у разі

придбання контрольного пакета акцій (капіталу іншого підприємства).

Придбання відображають в обліку за вартістю, яка є сумою сплачених

грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо придбання здійснюють шляхом

передачі інших активів або прийняття на себе зобов’язань, то вартість дорівнює

справедливій вартості (на дату придбання) активів або зобов’язань, наданих

покупцем. Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов’язання

визначають окремо на дату придбання та відображають за їх справедливою

вартістю. Справедлива вартість – вартість, за якою може бути здійснений облік

аудиту або оплата зобов’язань в результаті операції між обізнаними

зацікавленими та незалежними сторонами.

 Порядок обліку придбання та злиття підприємства, розкриття інформації про

об’єднання підприємства, а також визначення справедливої вартості придбаних

ідентифікованих активів і зобов’язань визначено Положенням (стандартом)

бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств”.

 Ринок, що з’явився на початку 90-х років 20-го століття, створив умови для

створення нових підприємств, яких не було при соціалістичному устрої

суспільного життя. Це акціонерні, орендні, кооперативні, спільні підприємства,

комерційні банки, страхові компанії.

 З метою захисту інтересів власника було прийнято Закон “Про аудиторську

діяльність”. Крім того, були прийняті Закони: “Про підприємства”, “Про

господарські товариства”, “Про бухгалтерський облік і звітність в Україні”.

Тобто формування ринкових відносин і чинне законодавство створили умови і

необхідність проведення незалежного фінансового контролю – аудиту.

 МСА 545 “Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації”

використовують при перевірці правильності придбання підприємством чистих

активів підприємства, яке ліквідується, іншим підприємством (покупцем), а

також в разі виникнення питання придбання контрольного пакету акцій

(капіталу) іншого підприємства покупцем.

 Такі операції в обліку мають бути відображені в сумі грошових еквівалентів.

Наприклад, якщо придбання здійснюється шляхом передачі активів

підприємству, яке перевіряють, то засоби оцінюють за справедливою вартістю

на дату придбання. На практиці іноді називають цю вартість залишковою. Але

необхідно розуміти, що вартість передачі засобів повинна бути діючою,

неупередженою, відповідною істині. Тобто має бути прийнято справедливее

рішення, що передавання здійснюється на законних і чесних підставах.

 Придбані покупцем ідентифіковані активи і зобов’язання також мають бути

відображені на дату придбання за справедливою вартістю.

 Якщо придбання здійснюється поетапно, то кожну операцію відображають за

справедливою вартістю.

2.2.2. Процедури, обов’язкові для додержання вимог міжнародних

стандартів

 У разі застосування МСА 545 використовують такі процедури:

інвентаризацію, контрольні заміри робіт, експертні оцінки, інформаційне

моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно –

правове регулювання, групування й систематизацію недоліків, зустрічну звірку,

взаємний контроль та ін.

 Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19

“Об’єднання підприємств”, затвердженого наказом Міністерства фінансів

України від 7 липня1999 р. № 163, справедлива вартість визначається при

оцінці таких об’єктів: цінні папери – поточна ринкова вартість на фондовому

ринку, а при відсутності такої оцінки – експертна оцінка;

дебіторська заборгованість – теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає

отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за

вирахуванням резерву сумнівних боргів і витрат на отримання дебіторської

заборгованості в разі потреби; дисконтування не здійснюється для

короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою

дебіторської заборгованості та дисконтовою сумою несуттєва (менш, як 5 %

номінальної суми).

 Запаси:

9 готова продукція і товари – ціна реалізації за вирахуванням витрат на

реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку)

для аналогічної готової продукції та товарів;

9 незавершене виробництво – ціна реалізації готової продукції за

вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку),

розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції;

9 матеріали – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання).

 Основні засоби:

™ земля та будівлі – ринкова вартість;

™ машини та устаткування – ринкова вартість. У разі відсутності

даних про ринкову вартість – відновлювальна вартість (сучасна

собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату

оцінки;

™ інші основні засоби – відновлювальна вартість (сучасна

собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату

оцінки.

 Нематеріальні активи – поточна ринкова вартість. За відсутності такої

вартості – оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі

операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи

із наявної інформації.

 Чисті активи або зобов’язання за пенсійними програмами з

передбаченими виплатами – теперішня (дисконтова) сума належних виплат

пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь – яких активів пенсійної

програми.

 Податкові активи та зобов’язання – сума податкових пільг чи податків, що

підлягають сплаті, які виникають унаслідок об’єднання підприємств. Поточні та довгострокові зобов’язання - теперішня (дисконтова) сума, яка

має бути виплачена при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними

поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для

короткострокових зобов’язань, якщо різниця між номінальною сумою

зобов’язання та дисконтовою сумою є несуттєвою (менш, як 5 % номінальної

вартості).

 Несприятливі контакти та інші ідентифіковані зобов’язання – теперішня

(дисконтова) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов’язання, визначена

за відповідною поточною відсотковою ставкою.

 

 

 

2.2.3. Застереження щодо дій, які не повинні виконувати аудиторські

фірми або аудитори

 При проведенні аудиторських перевірок аудиторські фірми або аудитори не

повинні:

9 нехтувати достатніми аудиторськими доказами при оцінці за

справедливою вартістю даних фінансової звітності;

9 не враховувати порядок проведення попередніх оцінок грошових потоків;

9 не враховувати концептуальні основи фінансової звітності щодо надання

рекомендацій розпорядчого характеру;

9 відмовлятись від роз’яснень оцінок за справедливою вартістю та

розкриття інформації замовникам перевірок;

9 недооцінювати рівень знань щодо розробки ефективного підходу до

процесу оцінок за справедливою вартістю при розкритті інформації

суб’єктам господарювання;

9 недооцінювати власний ризик та необхідні процедури при оцінці процесу

за справедливою вартістю, відмовлятись від роз’яснень оцінок за

справедливою вартістю та розкриття інформації замовникам перевірок;

9 недооцінювати власний ризик та необхідні процедури при оцінці процесу

за справедливою вартістю;

9 не враховувати систему перевірки за справедливою вартістю, що

наведена в звітах суб’єкта;

9 не брати до уваги замовлення управлінського персоналу порядку оцінок

за справедливою вартістю та розкриття інформації згідно з

концептуальною основою фінансової звітності;

9 не застосовувати дозволені альтернативні методи оцінки справедливої

вартості;

9 не оцінювати послідовно застосування методики оцінки за справедливою

вартістю;

9 не використовувати роботу експерта;

9 не застосовувати перевірку оцінок за справедливою вартістю;

9 не оцінювати порядок прийняття рішень управлінським персоналом в

разі оцінювання величин справедливої вартості;

9 не повинні не перевірити дані, виконані для розробки оцінок за

справедливою вартістю та розкриття інформації замовника; 9 не враховувати вплив подальших подій на оцінки за справедливою

вартістю та розкриття інформації у фінансових звітах;

9 не оцінювати, чи відповідає розкриття інформації про справедливу

вартість, зроблене суб’єктами господарювання, концептуальній основі

фінансової звітності;

9 не оцінити, чи зроблені оцінки за справедливою вартістю та розкриття

інформації у фінансових звітах відповідно до концептуальної основи

фінансової звітності суб’єкта господарювання, оцінити докази, які

використовувались;

9 не повідомляти інформацію найвищому управлінському персоналу.

 

2.2.4. Відповідальність аудитора за виконані дії або здійснені процедури

 Аудиторські фірми чи аудитори несуть відповідальність за виконані дії або

здійснені процедури, які не відповідають законодавчим актам у практиці

аудиту оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації.

 Так, вони несуть відповідальність за неналежне виконання своїх

зобов’язань, якщо вони не встановили дійсні результати оцінки за

справедливою вартістю та розкриття інформації. Розмір майнової

відповідальності може досягнути розмірів фактично завданих замовнику

збитків. Всі суперечки, як зазначено в Законі “Про аудиторську діяльність”,

між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у

встановленому порядку з додержанням вимог цього Закону.

Відповідальність за дії, вказані в п. 4.: Аудиторська палата України може

застосовувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, призупинення

дії сертифікату та ліцензії на строк до одного року або анулювання

сертифікату та ліцензії.

 Припинення чинності сертифікату або ліцензії на аудиторську діяльність

здійснюється на основі рішення Аудиторської палати України у разі

встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок,

а також систематичного чи грубого порушення чинного законодавства

України, встановлених норм чи стандартів аудиту.

 

2.2.5. Взаємодії з третіми особами

 Якщо замовник після проведення аудиту зазнав збитків внаслідок того, що

він поклався на результати перевірки, аудитор чи аудиторська фірма можуть

нести відповідальність перед третіми особами.

 До третіх осіб належать: дійсні та потенційні акціонери, торговці, банкіри,

кредитори, службовці і клієнти. При цьому оскарження може бути подано

тоді, коли банк не має згоди отримати позику з клієнта, який виявився

неплатоспроможним. Тобто недбалість в роботі аудиторської фірми, що

виражена як оцінка активів не за справедливою вартістю, або як не

розкриття інформації може призвести до того, що треті особи можуть

подати скаргу на аудиторські фірми в судові інстанції.

 Ухилення від відповідальності аудитора чи аудиторських фірм може бути

обґрунтоване шляхом доказу про відсутність похибок при проведенні аудиту

або доказу відсутності контракту.

 2.2.6. Умови документального оформлення процедур, що є

обов’язковими для додержання вимог міжнародних стандартів

 Висловлюючи висновок, чи зроблені оцінки за справедливою вартістю та

розкрито інформацію у фінансових звітах відповідно до концептуальної

основи фінансової звітності суб’єкта господарювання, аудитор повинен

оцінити достатність та відповідність отриманих аудиторських доказів, а

також те, що ці докази несу перечать іншим доказам, отриманим та

оціненим протягом аудиторської перевірки.

 Аудитор оцінює інформацію та аудиторські докази, отримані протягом

аудиторської перевірки оцінок за справедливою вартістю, з іншими

аудиторськими доказами в контексті фінансових звітів, взятих в цілому. Він

визначає, чи існує або має існувати залежність або кореляція між ставками

відсотка, використаними для дисконтування попередньо оцінених майбутніх

грошових потоків при визначенні справедливої вартості капітальних активів,

та ставками відсотка на позики. Які бере суб’єкт господарювання у

поточному періоді для придбання капітальних активів.

 Для додержання вимог МСА 545 застосовують такі аудиторські

процедури: інвентаризацію, контрольні заміри робіт, експертизу, службове

розслідування, експеримент, економічний аналіз, статистичні розрахунки,

дослідження документів, нормативно – правове регулювання, взаємну

перевірку, нормативну перевірку, економіко – математичне моделювання,

довідки, пояснення матеріально відповідальних осіб.

 

 

 

 

 

  Розділ 2.3. Оцінка здатності суб'єкта господарювання продовжувати

безперервну діяльність

 

2.3.1. Умови застосування міжнародних стандартів

 

Метою МСА 570 є встановлення положень і надання рекомендацій щодо

обов'язків аудитора протягом аудиторської перевірки фінансових звітів у разі

застосування при підготовці фінансових звітів припу-щення про безперервність

діяльності підприємства, зокрема, розглядаючи оцінки управлінського

персоналу здатності суб'єкта господарювання продовжувати безперервну

діяльність.

Таким чином, МСА 570 застосовують при аудиті фінансової звітності. Його

також застосовують, якщо є потреба, в адаптованому вигляді, при

виконанні завдань з аудиту спеціального призначення, коли виконують

огляд фінансових звітів або аудит прогнозної фінансової інформації та

підготовку фінансової інформації. Залежно від характеру завдання з надання впевненості, що не є аудитом або оглядом фінансової звітності,

МСА 570 можна застосувати й до таких завдань.

 

   

 2.3.2. Оцінка безперервності діяльності для підготовки фінансових звітів

 Плануючи та здійснюючи аудиторські процедури, а також оцінюючи їх

результати, аудитор повинен розглянути відповідність використання

управлінським персоналом при підготовці фінансових

звітів припущення про безперервність діяльності підприємства.

 

 Складання фінансової звітності грунтується на припущенні, що підприємство

існує як безперервно діюче в доступному для огляду майбутньому, як правило,

протягом періоду, що не перевищує один рік після завершення звітного

періоду, в разі відсутності інформації про зворотне.

 Певні події або обставини можуть викликати значні сумніви щодо

пушення про безперервність діяльності підприємства. За характером такі

обставини можуть бути виражені показниками:    -фінансовими;

 -операційними;

 -іншими.

Фінансові показники:

- наявність негативних чистих активів або негативних чистих поточних активів;

 -наявність позик із строками оплати, що наближаються, без реальної

перспективи продовження або остаточного погашення або надмірне залучення

короткострокових позик для фінансування довгострокових активів;

- несприятливі основні фінансові показники;

- істотні збитки від операційної діяльності;

- припинення або затримки у виплаті дивідендів;

- неспроможність платити кредиторам у встановлений строк;

- труднощі в додержанні умов контрактів за позиками;

- перехід з операцій постачання в кредит до оплати на дату

доставки і/або передоплаті;

- нездатність одержати фінансування для розробки істотно

нового продукту або для інших значних інвестицій.

 Операційні показники:

- звільнення ключових керівників та відсутність адекватної

заміни;

- втрата основного ринку, ліцензії або головного постачальника;

- незабезпеченість робочою силою або труднощі в процесі

постачання.

 Інші показники:

-невідповідність вимогам, пропонованим до розмірів капіталу або

іншим вимогам, установленим законодавчими і нормативними

актами;

-незакінчені судові процеси проти підприємства, які могли б привести до таких рішень суду, що не зможуть бути ним задоволені;

-зміни в законодавстві або державній політиці.

Наведений перелік не є вичерпним.

 

2.3.3. Процедури, що є обов'язковими для дотримання вимог міжнародних

стандартів

Аудитор повинен враховувати ризик виникнення невідповідності принципу

безперервності при розгляді фінансових, операційних і інших показників.

Підприємство, неспроможне продовжувати діяльність, ставить перед

аудитором низку запитань, основним з яких є: як оцінити вартість активів?

Водночас підприємство, яке тільки викликає підозру, що воно може виявитися

неспроможним до продовження діяльності, являє набагато більшу проблему

для аудитора.

Якщо виникає питання про доречність принципу безперервності, аудитор

повинен отримати достатні й доречні аудиторські докази для того, щоб оцінити

спроможність клієнта продовжувати свою діяльність у майбутньому.

Для отримання аудиторських доказів доречні такі процедури:

*аналіз і обговорення грошових потоків, прибутку й інших прогнозів;

* вивчення подій, що відбулися після звітної дати;

* аналіз і обговорення останніх проміжних фінансових звітів підприємства;

* вивчення умов договорів по облігації і позики і визначення того, чи мали

місце факти їхнього порушення;

* вивчення протоколів зборів акціонерів, ради директорів та інших ключових

органів управління для виявлення згадувань про фінансові ускладнення;

* обговорення з юристом підприємства інформації про судові процеси та

претензії;

* підтвердження існування, законності і позовної сили договорів щодо

одержання або продовження фінансової допомоги, а також падання додаткових

коштів;

* аналіз підприємства в частині невиконаних замовлень клієнтів.

 У разі значної затримки при підписанні або затвердженні

фінансових звітів після дати складання балансу аудитор розглядає

причину затримки. Якщо вона пов'язана з подіями або обставинами,

які стосуються припущення про безперервність, аудитор повинен

провести аудиторські процедури, проаналізувати вплив існування

суттєвої невизначеності на аудиторський висновок.

 

 

2.3.4. Відповідальність аудиторів

 

Аудитор повинен оцінити адекватність розкриття підтвердження

Принципу безперервності у фінансовій звітності. Аудитор може дійти

висновку, що існує невизначеність стосовно безперервності діяльності

підприємства. В такому випадку він розглядає, наскільки ця чі.пепість є

суттєвою.

невизначеність є суттєвою. Невизначеність є суттєвою якщо розмір її можливого впливу такий що, на

думку аудитора, треба чітко розкрити інформацію про характер і наслідки

невизначеності для того, щоб надані фінансові звіти не вводили в оману.

Якщо у фінансових звітах здійснено відповідне розкриття інформації.

аудитор висловлює безумовно-позитивну думку, але при цьому

модифікує висновок, включивши до нього пояснювальний параграф

про суттєву невизначеність, і привертає увагу до приміток у фінансових

звітах, що розкривають інформацію про суттєву невизначеність. Вплив

відповідності принципу безперервності на формування думки аудитора у

аудиторському висновку наведено на рис.2.3-

Якшо інформація не була розкрита у фінансових звітах, аудитор висловлює

умовно-позитивну або негативну думку відповідно до МСА 700.

У висновку треба зробити конкретне посилання на наявність суттєвої

невизначеності, яка може викликати значні сумніви

 

в спроможності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на

безперервній основі.

 Якщо суб’єкт господарювання не може продовжувати свою діяльність на

безперервній основі (судження аудитора), аудитор висловлює негативну думку

незалежно від того, чи було розкрито інформацію про те, що використання

припущення про безперервність є невідповідальним.

. Аудитор може висловити безумовно-позятивну думку за умови отримання

альтернативної ОСНОВИ, відповідного розкриття інформації та внесення до

аудигорського висновку пояснювального параграфа для того, щоб зосередити

увагу користувача на застосуванні цієї основи.

 У разі небажання управлінського персоналу здійснити оцінку відповідності

принципу безперервності або збільшити період, який охоплюється оцінкою,

аудитор повинен розглянути питання про доцільність модифікації

аудиторського висновку через обмеження обсягу роботи аудитора.

Невирішені сумніви щодо відповідності принципу безперервності Якщо, на

думку а.уДИТОра, сумніви щодо відповідності принципу безперервності

 

не

вирішенні належно, при цьому необхідне розкриття було зроблено у фінансовій

звітності, аудитор повинен висловити думку без засережень І модифікувати

аудиторський звіт, додавши пояснювальний параграф в якому висвітлено

проблему відповідності принципу безперервності за допомогоюпривертання

уваги до приміток.

Якщо результат невідповідності цьому принципу, який використано при

підготовці фінансової звітності, є настільки серйозним, що суттєво перекручує

фінансову звітність, аудитор повинен висловити негативну думку.

МСА 570 розглядає відповідальність аудитора за виконання аудиторських

процедур, які стосуються:

* відповідності використання управлінським персоналом припущення про

безперервність діяльності підприємства при підготовні Фінансових звітів;

* наявності суттєвих невизначеностей, їх розкриття у фінансових звітах

звітах. Аудитор не може передбачити майбутні події або обставини, що можуть

спричинити припинення підприємством його діяльності, однак він

повинен виконати всі аудиторські процедури, необхудні для отримання

достатніх і відповідних доказів, щоб обгрунтувати свою думку про

безперервність діяльності підприємства. Невиконання таких процедур є

порушенням МСА 570.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Аудиторський висновок

 

 

 

Припущення щодо

безперервності є

доречним

 

 Невизначеність щодо пр

инципу безперервності

 Припущення щодо

безперервності є недоречним

 

 

Отри-

мані

доста-

тні та

досто-

вірні

докази.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 Чинники

Притидії

ознакам

ризику

безпе-

рервності,

розкриті

у

фінансо-

вих

звітах.

Чиники

Проти-

Дії

Ознакам

Ризику

Безперерв

Не роз-

Криті у

Фінансов

звітах

 Чинники

Протидії

Ознакам

Ризику

Безперер

Розкриті

У

Фінансов

звітах

Чинники

Протидії

Ознакам

Ризику

Безперер

Не

Розкриті

У

Фінансов

звітах

 

 

 

Безумовно Безумовно

Позитивний позитивний

висновок висновок

 з поясню- Умовно Негативний

 вальним позитив- висновок

   Безумовно Безумовно параграфом ний

Позитивний  позитивний висновок

висновок висновок

      з пояснювальним

      параграфом.

 

 

 

 

 

 

       Умовно позитивний  Негативний

       Висновок     висновок

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2.3. Припущення про безперервність діяльності підприємства (аудиторський висновок).

 

Отримані достатні і

достовірні докази.