Частина І. ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ДЛЯ ІНФОРМАЦІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АУДИТУ
Розділ 1.1. Аудиторські докази та їх одержання
1.1.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Міжнародний стандарт 500 "Аудиторські докази" застосовують для аудиторських
перевірок фінансової звітності, а також (за потреби, в адаптованому вигляді) для
аудиторських перевірок іншої інформації та при. наданні супутніх послуг.
У виняткових обставинах аудитор може вважати за потрібне відступити від МСА
для ефективнішого досягнення мети аудиторської перевірки. У разі виникнення такої
ситуації аудитор має бути готовим обгрунтувати цей відступ.
Аудиторські докази треба застосовувати лише до суттєвих аспектів.
Метою МСА 500 "Аудиторські докази" є встановлення положень і надання
рекомендацій щодо кількості та якості аудиторських доказів, які треба отримати під
час аудиторських перевірок фінансових звітів, та процедур для одержання
аудиторських доказів.
1.1.2. Види аудиторських доказів
Під час перевірок аудитор повинен отримати достатні та відповідні аудиторські
докази для того, щоб мати змогу сформулювати обгрунтовані висновки, на яких
ґрунтуватиметься його думка.
Аудиторські докази — це інформація, отримана аудитором у процесі
формування висновків, на якій ґрунтується аудиторська думка.
До аудиторських доказів належать:
> первинні документи;
> облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів ;
> будь-яка підтверджуюча інформація з інших джерел .
Аудиторські докази складаються з бухгалтерських даних, що були й
використані для підготовки фінансових звітів, включаючи журнали - ордери,
головну книгу, комп'ютерні файли, документи, які безпосередньо містять
бухгалтерські дані, наприклад, накладні рахунки, платіжні доручення, акти тощо, а
також протоколи зборів акціонерів, ради директорів, накази та розпорядження
управлінського персоналу, які стосуються фінансово-господарської діяльності
листування, письмові пояснення управлінського персоналу, меморандуми,
складені аудиторами під час проведення опитування персоналу клієнта. Додаткова
інформація, яку отримує аудитор, містить підтвердження третіми особами боргів
(дебітори, кредитори) активів, що перебувають на відповідальному зберіганні
(зберігачі), листування з експертами, юристами, фізичну перевірку активів.
Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів
контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в
результаті проведення процедур по суті.
Тести контролю — це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських
доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем
бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Процедури по суті — це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів із
метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах.
Розрізняють два типи процедур по суті:
а) аналітичні процедури;
б) докладна перевірка інформації про операції й залишки.
Відповідно до МСА 520 "Аналітичні процедури" аналітичні процедури — це
процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з
подальшим вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій
інформації або мають відхилення від прогнозованих сум (рис. 1.1.).
Тестування засобів контролю проводять для підтвердження оцінки ризику
системи внутрішнього контролю, а процедури по суті — для перевірки тверджень,
на основі яких підготовлено фінансову звітність, тобто тверджень керівництва, які
виражені в явному чи неявному вигляді і містяться у фінансовій звітності. їх
класифікують за такими ознаками (табл.1.1.)
Рис.1.1. Отримання аудиторських доказів
Докази збирають за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити
кілька тверджень (наприклад, за допомогою відповіді на запит підтверджується
існування та вартісна оцінка дебіторської чи кредиторської заборгованості).
За джерелами надходження докази поділяються на:
- внутрішні (отримані від особи, що перевіряється);
- зовнішні (отримані з інших джерел).
АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ
Тести системи
контролю
Фізичний
огляд і
спостережен
Запит і
підтвердженн
я
Вивчення
документів
Перевірка та
обчислення
Аналітичн
і
процедури
Процедури перевірки
по суті
Докладна
перевірка
операцій і
сальдо
Аналітични
й огляд Таблиця 1.1.
Ознака Зміст
Існування Актив або зобов'язання існують на конкретну дату
Права та зобов'язання Актив або зобов'язання належать суб'єкту господа-
рювання на конкретну дату
Наявність Операція або подія, які стосуються суб'єкта господа-
рювання, відбулися протягом звітного періоду
Повнота Відсутність необлікованих активів, зобов'язань, опе-
рацій або подій, а також нерозкритої інформації про
статті
Оцінка вартості Актив або зобов'язання обліковуються за відповідною
балансовою вартістю
Оцінка Операція або подія відображені за належною сумою,
доходи і витрати віднесені до відповідного періоду
Подання та розкриття
інформації
Інформація про статтю розкрита, класифікована й
описана згідно з прийнятною концептуальною осно-
вою фінансової звітності
За характером розрізняють такі аудиторські докази:
> візуальні (результати огляду, спостереження);
> документальні (інформація, отримана з паперових, електронних та інших
носіїв);
> усні (отримані при опитуваннях персоналу або у формі заяв керівництва).
Отримавши аудиторські докази, аудитор повинен оцінити їх достатність та
відповідність. Достатність та відповідність взаємозалежні й стосуються аудиторських
доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю і процедур по суті.
Достатність — це критерій кількості аудиторських доказів.
Відповідність — це оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо
конкретного твердження та достовірності. Як правило, аудитор покладається на
аудиторські докази, які за своїм характером є швидше переконливими, ніж остаточними, і
шукає аудиторські докази з різних джерел або різного характеру для підтвердження одного
й того самого твердження.
Докази є відповідними, якщо вони достовірні. Достовірність багато в чому залежить
від джерел, з яких вони отримані (внутрішні або зовнішні), та від їх характеру
(візуальні, документальні або усні). Оскільки достовірність доказів залежить від
конкретних обставин, подані нижче узагальнення допоможуть оцінити достовірність
доказів:
(а) докази, отримані з зовнішніх джерел, більш достовірні, ніж докази,
тримані з внутрішніх джерел;
(б) докази, отримані з внутрішніх джерел, більш достовірні, якщо суб'єкт перевірки
застосовував до них відповідні заходи контролю;
(в) докази, зібрані безпосередньо аудитором, більш, достовірні , ніж докази,
отримані від суб'єкта перевірки; (г) докази у формі документів і письмових пояснень більш достовірні, ніж
пояснення, надані в усній формі.
На висновок аудитора, для підтвердження якого є достатні та відповідні
аудиторські докази, впливають такі чинники:
- аудиторська оцінка характеру та ступеня властивого ризику на рівні
фінансового звіту й на рівні залишків на рахунках або класах операцій;
- характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього
контролю, а також оцінка ризику контролю;
- суттєвість статті, що перевіряється ;
- досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок ;
- результати аудиторських процедур (включаючи можливе
шахрайство або помилку);
- джерело та достовірність наявної інформації.
1.1.3. Процедури, обов'язкові для цілей додержання вимог міжнародних
стандартів
Для формування аудиторської думки аудитор зазвичай не перевіряє всю наявну
інформацію, оскільки висновки щодо залишків на рахунках, класу операцій або
контролю можна сформулювати, використавши процедури статистичної
вибірки.
Якщо аудиторські докази одержані шляхом проведення тестів контролю, аудитор
повинен розглянути достатність і відповідність аудиторських доказів для підтвердження
оціненого рівня ризику контролю, а саме:
а) організації (системи бухгалтерського обліку і внутрішнього
контролю, організовані відповідним чином для запобігання і/або
виявлення та виправлення суттєвих викривлень);
б) функціонування (системи існують і ефективно функціонують
протягом відповідного періоду).
При проведенні аудиторської перевірки аудитор повинен розглянути зв'язок між
витратами, понесеними для отримання аудиторських доказів, і корисністю отриманої
інформації. Однак складність і витрати самі по собі не є достатньою підставою для
відмови від виконання необхідної процедури.
У тому разі, якщо є серйозні сумніви щодо суттєвого твердження у фінансовому
звіті, аудитор повинен спробувати отримати достатні та відповідні аудиторські
докази для усунення цих сумнівів. Якщо докази неможливо отримати, аудитор
повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення
думки.
МСА 500 "Аудиторські докази" встановлює такі процедури отримання
доказів:
- перевірка, спостереження;
- запит і підтвердження;
- підрахунок і аналітичні процедури.
Тривалість виконання цих процедур залежатиме від часу, протягом якого будуть
отримані аудиторські докази.
Перевірка
Перевірка складається з вивчення записів, документів або матеріальних активів.
Ця процедура дає змогу отримати аудиторські докази різного ступеня достовірності залежно від їх характеру і джерела, а також від ефективності заходів-внутрішнього
контролю та їх обробки. Існує три основні категорії документальних аудиторських
доказів (наведені в порядку зменшення ступеня довіри аудитора до них), які надають
аудитору різний ступень достовірності:
а) документальні аудиторські докази, які створені третіми
сторонами та знаходяться у них;
б) документальні аудиторські докази, які створені третіми
сторонами та знаходяться в суб'єкта господарювання;
в) документальні аудиторські докази, які створені та утримуються
суб'єктом господарювання.
Перевірка матеріальних активів надає достовірні аудиторські докази щодо їх
наявності, проте не обов'язково про право власності на них або їх вартість.
Спостереження
Спостереження передбачає проведення прямого візуального нагляду за
процесом або процедурою, які виконують інші особи, наприклад,
спостереження аудитора за здійсненням інвентаризації запасів персоналом
суб'єкта господарювання або виконання заходів контролю, що не залишають
"аудиторського сліду". Однак аудитору слід враховувати, що в разі його
відсутності співробітники клієнта можуть працювати інакше.
Запит і підтвердження
Запит — це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб усередині
суб'єкта господарювання або поза його межами. Запити можуть бути різними
— від офіційних письмових запитів, адресованих третім сторонам, до
неофіційних усних запитів, адресованих працівникам суб'єкта господарювання.
Відповіді на запити мають забезпечити аудитора інформацією, якою він раніше
не володів, або яка підтверджує аудиторські докази.
Підтвердження передбачає отримання відповіді на запит про підтвердження
інформації, яка міститься в облікових записах. Наприклад, аудитор зазвичай
шукає безпосереднього підтвердження дебіторської заборгованості через
контакт з дебіторами. Залежно від конкретних умов практично будь-яка ділова
операція може бути підтверджена третьою стороною (наприклад, банк може
підтвердити наявність депозитів, кредитів, незалежний реєстратор —розподіл
акцій серед акціонерів).
Підрахунок
Підрахунок — це перевірка арифметичної точності сум у первинних
документах і облікових записах або проведення незалежних підрахунків.
Підрахунок може також передбачати повторення в цілому або частково
процедур, використаних співробітниками клієнта, наприклад, перерахунок
фізичної наявності запасів (контрольні підрахунки).
Аналітичні процедури
Аналітичні процедури передбачають аналіз важливих фінансових показників
і тенденцій, а також подальше вивчення відхилень та взаємозв'язків, які
суперечать іншій релевантній інформації або відрізняються від прогнозованих
сум. Приклади перелічених процедур, які застосовуються до аудиту окремих
активів, наведені в Додатку 1.1.
1.1.4. Критерії (ознаки) порушення вимог міжнародних стандартів
Критерії (ознаки) порушення МСА 500 випливають з вимог, встановлених цим
стандартом до достатності та відповідності аудиторських доказів та до відповідних
дій аудитора, спрямованих на забезпечення їх виконання. Визначення достатності
та відповідності аудиторських доказів є проблемою, яка полягає в прийнятті
рішення, яким має бути їх обсяг для того, щоб аудитор був впевнений у
правильності свого висновку. Достатність обсягу доказів залежить як від того,
наскільки ретельно аудитор їх шукає, так і від його спроможності оцінити їх
відповідність. Кількість та характер аудиторських доказів, які, на думку
аудитора, є .необхідними для складання висновку про фінансову звітність в
цілому, а також шляхи отримання таких доказів є справою судження аудитора
залежать від його професійних рис. Аудитор завжди повинен пам'ятати, що в
нього не повинно бути сумніву у відповідності висловленої думки. Тому
критерієм достатності є впевненість аудитора в своїй думці на основі зібраних
аудиторських доказів.
Недостатність аудиторських висновків через відсутність документів у клієнта
є обмеженням аудиторських процедур, яке в залежності від його суттєвості
повинно бути підставою для висловлення аудитором умовно-позитивного
висновку або відмови від висловлювання висновку щодо фінансової звітності
клієнта.
Таким чином, ознакою порушенням цього стандарту є висловлювання
аудитором невідповідної думки щодо фінансової звітності, її компонентів або
іншого предмета перевірки, що здійснює аудитор, через недостатність
зібраних доказів, а саме:
^ відмова від отримання доказів внаслідок того, що їх важко отримати, або
це дорого коштує;
^ ігнорування відсутності окремих або всіх бухгалтерських документів клієнта
(обмеження), непроведення відповідних тестів та процедур;
^ проведення аудиторських процедур, що не відповідають меті аудиторської
перевірки.
Розділ 1.2. Застосування зовнішніх підтверджень для
отримання аудиторських доказів
1.2.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою МСА 505 “Зовнішні підтвердження” є визначення основних
положень і надання рекомендацій щодо застосування аудитором зовнішніх
підтверджень стосовно тверджень керівництва, наведених у фінансовій
звітності.
Застосування зовнішніх підтверджень при здійсненні аудиту передбачено також ст.
221
Закону України “Про аудиторську діяльність”, відповідно до якої аудитор має право
здійснювати запит та отримувати зовнішні підтвердження щодо інформації, яка стосується
предмета аудита.
МСА 505 застосовується в умовах проведення аудиту фінансової звітності та
виконання завдань з аудиту спеціального призначення. МСА 505 може також
використовуватися при перевірці прогнозної фінансової інформації. Як правило, МСА 505 не
застосовується при виконанні завдань з огляду фінансових звітів, підготовки фінансової
інформації та виконанні погоджених процедур стосовно фінансової інформації за винятком
випадків, коли застосування зовнішніх підтверджень вимагають умови завдання, погоджено
в договорі замовником.
У будь-якому випадку рішення про необхідність застосування зовнішніх
підтверджень для отримання достатніх аудиторських доказів є правом аудитора. При цьому
аудитор повинен врахувати суттєвість статті, операції або інших тверджень керівництва у
фінансових звітах, оцінений рівень аудиторського ризику, достатність запланованих
альтернативних процедур щодо відповідних тверджень.
1.2.2. Достовірність застосування зовнішніх підтверджень
Згідно із МСА 505 письмові зовнішні підтвердження, отримані аудитором
безпосередньо від третіх осіб, надійніші, ніж докази, отримані від внутрішніх джерел, тому
їх застосування дає змогу зменшити аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.
Незважаючи на те, що зовнішні підтвердження можуть забезпечити аудиторські
докази стосовно усіх тверджень керівництва (існування, права та обов’язки, повнота, оцінка
вартості, вимірювання, своєчасність, подання та розкриття інформації), їх насамперед
застосовують для підтвердження існування та повноти відображення та інформації у
фінансовій звітності. При цьому вони можуть бути застосовані до всіх розділів балансу та
іншої інформації про фінансово-господарський стан (приклади наведено в
5 МСА 505).
Найчастіше в аудиторській практиці зовнішні підтвердження застосовують для
перевірки (підтвердження) наявності дебіторської заборгованості та повноти кредиторської
заборгованості суб’єкта господарювання та існування запасів, що зберігаються третіми
сторонами. Їх також широко використовують для отримання інформації від реєстраторів про
акціонерів товариства та юристів щодо судових проваджень, які мають або можуть мати
наслідки для суб’єкта господарювання.
1
Аудитори і аудиторські фірми України мають право:
2) отримувати необхідні документи, які стосуються предмету перевірки і знаходяться як
у замовника, так і у третіх осіб.
Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмету перевірки,
зобов’язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна
бути офіційно засвідчена замовником;
3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та
працівників замовника.
1.2.3. Види зовнішніх підтверджень
МСА 505 передбачає такі види зовнішніх підтверджень:
- Позитивне – передбачає отримання відповіді від контрагенту в будь-якому
випадку. В позитивному запиті зазвичай наведено суму заборгованості чи
іншу інформацію, щодо якої очікується підтвердження, так званий запит
“закритого типу”. Крім того, може бути застосовано “незаповнений” запит
(“відкритого” типу), який передбачає не підтвердження зазначеної в запиті
інформації, а наведення її контрагентом власноручно.
- Негативне – контрагенту запропоновано дати відповідь тільки у разі, якщо
інформація, зазначена у запиті, невірна.
Приклади різних видів запиту наведено в Додатку до коментарю.
Позитивне підтвердження є більш надійним свідченням, оскільки у разі
відсутності відповіді від контрагента аудитору відповідно до Стандарту слід
провести додаткові (альтернативні) процедури, у той час, як відсутність
відповіді стосовно негативного запиту буде вважатися підтвердженням суми
заборгованості навіть тоді, коли контрагент проігнорував запит.
МСА 505 (
232
) визначає випадки, в яких можна застосовувати негативний запит.
Практика аудиту визначає доцільним застосування позитивних підтверджень у
наступних випадках:
а) аудитор очікує, що можуть виникнути розбіжності щодо сум заборгованості.
Насамперед таке може бути, якщо ризик контролю було оцінено як високий, та якщо в
минулих періодах такі розбіжності мали місце;
б) невелика кількість значних сум становить суттєву частину заборгованості;
в) аудитор має причини вважати, що респондент нехтуватиме цими питаннями;
г) існують спеціальні вимоги до здійснення аудиторських процедур. Наприклад, у
міжнародній практиці це передбачено для брокерів та дилерів, які працюють з цінними
паперами.
Фактично в міжнародній практиці аудиту одночасно комбіновано використовують як
позитивний, так і негативний запити. При цьому позитивні запити надсилають контрагентам,
щодо яких існують значні залишки, а негативні – контрагентам, у яких залишки незначні.
Згідно з
233
частини Б “Підтвердження дебіторської заборгованості” МСА 501
“Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей”, яку було замінено МСА
505, запит на зовнішнє підтвердження готується від імені аудитора, проте в самому МСА
505 не визначено, від якого імені здійснюються такі запити. Проте
19 Стандарту
передбачає, що запит має містити дозвіл управлінського персоналу респонденту розкрити
інформацію аудитору.
Виходячи із практики застосування зовнішніх підтверджень, бажано надсилати
запити на фірмових бланках клієнта та від його імені, що передбачає надання респонденту
дозволу надати аудитору всю інформацію, щодо якої він складає запит. При цьому в запиті
слід зазначити, що відповідь на запит має надсилатися на адресу аудитора. Для підвищення
вірогідності отримання підтвердження (відповіді) на запит (зовнішнє підтвердження)
доцільно відправляти на адресу респондента разом із запитом конверт, в якому респондент
вказується як відправник, а аудитор, включаючи його адресу, - як одержувач.
2
Запит про негативне зовнішнє підтвердження можна застосувати для зменшення
аудиторського ризиу до прийнятного рівня, коли:
а) оцінений рівень власного ризику та ризику контролю є низьким;
б) вони пов’язані з великою кількістю невеликих за обсягом залишків;
в) не очікується виникнення значної кількості відхилень;
у аудитора немає причин вважати, що респондент нехтуватиме цими запитами.
3
Листи з запитами про підтвердження дебіторської заборгованості аудитор повинен
відправляти дебіторам від свого імені. Такі листи містять також дозвіл, наданий
керівництвом суб’єкта дебіторам на розкриття ними необхідної аудитору інформації.
1.2.4. Вибір контрагентів
Для отримання за наслідками використання зовнішніх підтверджень відповідних
аудиторських доказів треба насамперед провести аналіз тверджень керівництва, щодо яких їх
буде застосовано.
Залежно від плану аудиту, результатів тестування системи внутрішнього контролю та
визначення рівня суттєвості аудитор повинен визначитись щодо практичного застосування
зовнішніх підтверджень. Так, в окремих випадках аудитор може дійти висновку про
необхідність застосування зовнішніх підтверджень для всіх сум заборгованостей. Проте
зовнішні підтвердження частіше застосуються для підтвердження лише частини
заборгованості. В такому випадку аудитор повинен розробити принципи здійснення вибірки
контрагентів, яким буде відправлено запити. Організація вибірки, обсяг вибірки, процедури
проведення вибірки розглядаються у МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури
вибіркової перевірки”. З аудиторської вибірки слід вилучити контрагентів, вірогідність
своєчасного отримання відповіді від яких мінімальна (як правило, це державні установи та
іноземні компанії). Водночас особливу увагу слід звернути на незвичайні види та суми
заборгованостей. При підготовці вибірки з кредиторів до неї слід включати також
контрагентів, заборгованість перед якими на дату аудиту обліковують як погашену.
При застосуванні зовнішніх підтверджень конфліктні ситуації найчастіше виникають
у випадках, коли клієнт не бажає надсилання запиту на підтвердження окремим
контрагентам. У цьому разі аудитор повинен розглянути таку ситуацію, враховуючи
положення
25-27 МСА 505 та МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд
шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів”.
Обґрунтованою підставою для незастосування зовнішніх підтверджень може бути
наявність судового провадження або здійснення претензійної роботи. В цьому випадку треба
здійснити альтернативні процедури для отримання достатньої кількості відповідних свідчень
щодо такої заборгованості.
1.2.5. Оцінка (аналіз) зовнішніх підтверджень аудитором
усі отримані зовнішні підтвердження слід систематизувати у відповідних робочих
документах. У випадку відсутності відповіді на запит про позитивне підтвердження аудитор
повинен виконати альтернативні процедури, зазначені в
31, 32 МСА 505. Насамперед
аудитор встановлює зв’язок з реципієнтом запиту, в тому числі по телефону, електронною
поштою, будь-яким іншим законним способом. Якщо такий зв’язок встановити немає
можливості, аудитор повинен докладно вивчити первинні документи, послідовність
бухгалтерських та інших запитів, щоб забезпечити докази про достовірність твердження,
щодо якого здійснювався запит.
Якщо від контрагента отримана відповідь, яка містить інформацію, що відрізняється
від наданої суб’єктом підприємництва, аудитору слід здійснити додаткові процедури для
визначення достовірності даних. Для цього можна задіяти персонал підприємства,
наприклад, через здійснення звірки між замовником, звітність якого перевіряється, та
суб’єктом підприємництва – кореспондентом, дані якого відрізняються.
Отримавши підтвердження на позитивний запит, аудитор у будь-якому разі повинен
розглянути можливість наявності доказів, що отримані зовнішні підтвердження можуть не
бути достовірними (
33 МСА 505). Під час аналізу письмових відповідей аудитор має
звернути увагу не тільки на зміст, а й на форму інформації, що подається. Наприклад, у разі
отримання відповідей від різних респондентів, що вірогідніше за все були надруковані на
одному виді паперу та на одному принтері, доцільно провести додаткові процедури щодо
аналізу шахрайства та змови з керівництвом суб’єкта, звітність якого перевіряється.
1.2.6. Документальне оформлення використання зовнішніх підтверджень
Використання зовнішніх підтверджень може бути оформлено по-різному. Зовнішні
підтвердження є однією із складових аудиторських доказів, тому необов’язково, щоб це були
виключно оригінали з печатками. Це може бути підтвердження, отримані від адресата
факсом або електронною поштою, стосовно яких у аудитора не виникає сумнівів в достовірності. Підтвердження їх надходження (у вигляді конвертів, тощо) варто зберігати
для власних потреб класифікації запитів та відповідей на них.
Саме документальне підтвердження слід розглянути на прикладі для дебіторської
заборгованості.
Наприклад, для документального оформлення зовнішнього підтвердження
торговельної дебіторської заборгованості можливо використовувати таку форму:
1. Загальна сума дебіторської заборгованості____________грн.
2. Загальна кількість дебіторів______________осіб.
3. Аудиторська вибірка по дебіторській заборгованості__________грн.
4. Загальна кількість обраних дебіторів_____________осіб.
Таблиця. “Дебітори, яким було надіслано запити”
Найменування
дебітора
Сума
заборгованості
для
підтвердження
Адреса
дебітора,
телефон,
інші
відомості
Наявність
позитивної
відповіді
від дебітора
Альтернативні
процедури
стосовно
заборгованості
Остаточне
рішення про
визнання
дебіторської
заборгованості
5. Дебіторська заборгованість підтверджена в сумі____________грн.
6. Що становить____________% розміру вибірки.
Висновок: торговельна дебіторська заборгованість підтверджена в сумі__________грн.
Розділ 1.3. Застосування пояснень управлінського персоналу для
отримання аудиторських доказів
1.3.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою МСА 580 «Пояснення управлінського персоналу» є, встановлення
положень і надання рекомендацій щодо використання пояснень
управлінського персоналу як аудиторських доказів, процедур їх оцінки й
документування, а також щодо необхідних дій у разі відмови управлінського
персоналу надати відповідні пояснення.
Зміст МСА 580 «Пояснення управлінського персоналу» не суперечить
вимогам чинного законодавства України. МСА 580 застосовують при
проведенні аудиторської перевірки фінансової звітності, а також при
аудиторській перевірці іншої суттєвої інформації та наданні супутніх послуг.
1.3.2. Обов'язкові процедури під час аудиторської
перевірки фінансової звітності
Для того, щоб обґрунтувати думку аудитора (аудиторської фірми) про
фінансову звітність, чи відповідає вона в усіх суттєвих аспектах
концептуальній основі фінансової звітності, необхідно отримати докази, що
керівництво (управлінський персонал) підприємства визнає свою
відповідальність за достовірне надання фінансових звітів відповідно до вимог, а
також, чи була фінансова звітність затверджена в установленому
законодавством порядку.
Доказами того, що керівництво (управлінський персонал) визнає свою
відповідальність за достовірне подання фінансових звітів, можуть бути завірені
відповідними підписами копії фінансових звітів, а що стосується затвердження
— протоколи засідань ради директорів (спостережної ради, зборів тощо). Крім
цього керівництво (управлінський персонал) надає пояснення (Додаток 1.3.).
У процесі аудиторської перевірки фінансової звітності керівництво
(управлінський персонал) за своєю ініціативою або у відповідь на конкретні
запити надає аудитору розширені пояснення. Непорозуміння між
керівництвом (управлінським персоналом) і аудитором значно зменшується,
якщо усні пояснення підтверджуються керівництвом (управлінським
персоналом) письмово.
Аудитор також повинен отримати письмові пояснення від управлінського
персоналу з питань, які (окремо або разом) розглядаються як суттєві для
фінансових звітів.
Разом з тим, аудитор має:
а) знайти підтверджувальний аудиторський доказ із внутрішніх або
зовнішніх джерел суб'єкта господарювання;
б) оцінити, чи є обґрунтованими пояснення, надані керівництвом
(управлінським персоналом), та чи відповідають вони іншим одержаним
аудиторським доказам, включаючи інші пояснення;
в) оцінити ступінь поінформованості з окремих питань осіб, які надають
пояснення.
Пояснення керівництва (управлінського персоналу) підприємства не можуть
замінити інші аудиторські докази, які аудитор сам досконало може
обґрунтовувати. Наприклад, пояснення управлінського персоналу про
собівартість активу не можуть замінити доказів про цю собівартість, які
аудитор, як правило, очікує отримати для використання.
Якщо аудитор не може отримати достатні аудиторські докази із питань, які
мають суттєвий вплив на фінансові звіти, навіть якщо були отримані
відповідні пояснення управлінського персоналу з цього питання, то це слід
розглядати як обмеження обсягу аудиту.
У певних випадках пояснення керівництва (управлінського персоналу)
можуть бути єдиним обґрунтовано очікуваним аудиторським доказом.
Наприклад, аудитору не обов'язково треба очікувати наявності інших
аудиторських доказів, що підтверджують намір управлінського персоналу
отримати конкретну інвестицію з огляду на довгострокове зростання її
вартості. Якщо пояснення керівництва (управлінського персоналу) суперечать іншим
аудиторським доказам, аудитор має вивчити обставини і знову розглянути
питання про достовірність інших пояснень керівництва (управлінського
персоналу). Пояснення керівництва (управлінського персоналу) аудитор
повинен включати в свої робочі документи у формі резюме обговорень з
управлінським персоналом або письмові пояснення управлінського
персоналу.
Письмові пояснення є кращим аудиторським доказом, ніж усні. Вони
можуть бути оформлені у вигляді:
а) листа-пояснення від керівництва (управлінського персоналу);
б) листа від аудитора, в якому відображено його розуміння пояснень
керівництва (управлінського персоналу), що належно підтверджене
керівництвом (управлінським персоналом);
в) відповідних протоколів засідань ради директорів (спостережної ради, зборів)
або підписаної копії фінансових звітів.
Аудитор стежить, щоб лист, адресований йому, мав визначену інформацію,
відповідну дату та підписи представників керівництва (управлінського
персоналу), які несуть основну відповідальність за діяльність суб'єкта
господарювання.
Дата листа-пояснення має бути такою самою, як і дата аудиторського
висновку. Проте за певних обставин окреме пояснення про конкретні операції
аудитор може отримати під час аудиторської перевірки або після дати
аудиторського висновку, наприклад, на дату відкритої пропозиції акцій.
Крім того, аудитор може отримати в разі потреби листи-пояснення з окремих
питань від інших представників управлінського персоналу. Наприклад, аудитор
може вважати потрібним мати письмове пояснення про повноту всіх зборів
акціонерів, засідань ради директорів та інших органів управління суб'єкта
господарювання від особи, відповідальної за їх ведення.
1.3.3. Дії в разі відмови управлінського персоналу надати пояснення
Якщо керівництво (управлінський персонал) відмовляється надати пояснення
на запит аудитора, то це є не що інше, як обмеження обсягу аудиту. У цьому
випадку аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від
висловлювання думки щодо фінансових звітів.
У таких випадках аудитор повинен оцінити достовірність інших пояснень,
наданих управлінським персоналом під час аудиторської перевірки і розглянути,
чи може така відмова мати будь-який додатковий вплив на аудиторський
висновок.
Якщо аудитор буде змушений у разі неотримання необхідних пояснень від
управлінського персоналу висловити умовно-позитивну думку або
відмовитися від висловлювання думки щодо фінансових звітів, він повинен у
висновку чітко описати всі обгрунтовані причини, які мають суттєвий вплив на
фінансові звіти.