ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, сформульовано мету і завдання, об’єкт і предмет дослідження, визначено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

Перший розділ “Теорія балансознавства та розвиток аудиту бухгалтерського балансу” присвячений дослідженню питань значення і ролі балансу як елементу методу бухгалтерського обліку, вивченню еволюції та сучасного стану бухгалтерського балансу як форми звітності, етапів розвитку аудиту балансу з оцінкою ступеня глибини дослідження звітних та облікових даних.

Баланс є центральною формою фінансової звітності та одним з найважливіших джерел інформації, необхідної для прийняття ефективних рішень зацікавленими користувачами. За умови достовірності показників балансу користувач отримує можливість оцінити майнове становище господарюючого суб’єкта, врахувати результати його діяльності, виявити перспективи розвитку та проблеми, які цьому перешкоджають.

Бухгалтерський баланс є складовою частиною балансу, одним з його видів. Термін “бухгалтерський баланс” доцільно вживати при розгляді балансу на мікроекономічному рівні і розглядати бухгалтерський баланс як елемент методу бухгалтерського обліку та одну з форм фінансової звітності, підготовленої у вигляді зведеної таблиці з двох частин – активу і пасиву, статті, які надають інформацію про стан і розміщення господарських засобів підприємства (актив) та джерела їх формування (пасив) на певну дату і виражені у грошовій оцінці, яка забезпечує прийняття економічних рішень її користувачами.

В результаті дослідження історичних періодів у становленні бухгалтерського обліку було виявлено, що залежно від розвитку суспільства у різні періоди часу спосіб відображення активів і пасивів українських підприємств змінювався. Особливих змін він зазнав у ХХ ст., коли у 1917 р. у суспільстві яскраво виявився поділ на капіталістичний та соціалістичний устрій. Схема балансу капіталістичних фірм у XX ст. фактично не змінювалася. У період соціалістичного суспільства бухгалтерський баланс був значно реформований: змінилося розташування та найменування статей балансу, він став дзеркальним відображенням балансів капіталістичних країн. За соціалізму було встановлено єдині правила оцінки балансових статей, що зумовлювалися потребами єдиного центру управління країною.

Аналіз факторів впливу показав, що на зміст та форму бухгалтерського балансу переважно впливає державна політика та вимоги користувачів звіту. Запропоновано при розробці форм звітності орієнтуватися на вимоги конкретних користувачів інформації, враховувати економічну і політичну ситуацію в країні, періодично переглядати форми звітності та контролювати наявність у них “застарілих” статей, оцінювати відповідність затвердженої форми відображенню реального стану підприємства на певному етапі розвитку країни, враховувати національні особливості, менталітет.

Оцінка структури видів економічної діяльності станом на 1 січня 2007 р. показала, що найбільшу питому вагу – 24,8%, займає торгівля. Торговельна діяльність сьогодні привертає найбільшу увагу власників капіталу, оскільки забезпечує найбільш швидкі темпи обігу вкладених коштів, дозволяє змінювати асортиментний набір товарів, розширювати торговельну мережу. У зв’язку з цим практичні аспекти аудиту балансу підприємств було зорієнтовано саме на підприємства торгівлі.

Проведений аналіз кількості та розподілу суб’єктів господарювання за організаційно-правовими формами зорієнтував дослідження як на обов’язковий, так і на ініціативний аудит, адже, як видно з рис. 1, динаміка кількості суб’єктів господарювання, у яких може проводитись аудит, носить постійно зростаючий характер.

Рис. 1. Динаміка кількості суб’єктів господарювання, у яких може проводитись обов’язковий та ініціативний аудит

Врахування історичних змін у структурі балансу в частині деталізації його статей буде доцільним після проведення реформи у сфері контролю за його складанням. Це обумовлено існуванням, крім суб’єктивних, низкою об’єктивних факторів, які впливають на повноту та достовірність подання звітності. Така реформа повинна орієнтуватися на організацію системи заходів, які б не тільки забезпечили достовірність і повноту, а й не допустили вуалювання та фальсифікації показників балансу.

Застосування історичного методу і ґрунтовний аналіз особливостей розвитку аудиту з моменту, коли аудитори почали вивчати звітність з ініціативи власників підприємств, дозволили виявити виникнення аудиту балансу у період з другої пол. ХІХ ст. до 1905р. Проведення аудиту балансу було обумовлено відокремленням функції управління від власника капіталу і стало наслідком великих географічних відкриттів, розширенням торговельних відносин, розвитком промисловості, створенням акціонерних компаній, що супроводжувалося масовими банкрутствами підприємств і розоренням великої кількості людей, що, в свою чергу, обумовило потребу у більш детальному вивченні показників балансу. Під аудитом балансу слід розуміти дослідження відображення у балансі реального фінансового стану підприємства відповідно до визначеного рівня суттєвості, тобто комплексу заходів, що полягає у встановленні відповідності даних балансу показникам інших форм фінансової звітності, даним Головної книги, регістрів обліку, первинних документів, а також вимогам нормативних актів України та внутрішніх документів підприємства.

Практична реалізація розроблених теоретичних положень, пов’язаних з організацією аудиту бухгалтерського балансу, є основою для отримання обґрунтованої думки аудитора щодо достовірності звітних показників та забезпечення прийняття ефективних економічних рішень.

У другому розділі “Організація та методика аудиту балансу: шляхи удосконалення” здійснено дослідження проблемних питань організації і методики аудиту балансу, вивчено закордонний досвід та вітчизняну специфіку у побудові методики аудиту балансу, виявлено фактори впливу на неї, проведено оцінку аудиторського ризику і суттєвості при перевірці достовірності показників балансу.

Аналіз існуючих підходів до викладення методики аудиту показав, що методика аудиту балансу є процесом послідовного застосування у певному порядку конкретних прийомів і способів, за допомогою яких аудитор здійснює вивчення показників балансу. Методика аудиту балансу складається з комплексу прийомів і способів, які можна поділити на загальнонаукові, розрахунково-аналітичні методи, а також прийоми фактичного та документального контролю. Загальна методика – це система методів досліджень, що застосовуються при вивченні різних об’єктів. Способи та прийоми часткових методик деталізують загальну методику для конкретного об’єкта дослідження.

Важливу роль під час підготовки до проведення аудиту як на організаційній, так і на підготовчій стадіях відіграє планування. Завдяки плануванню проведення аудиту здійснюється ефективно, якісно, на високому професійному рівні та у встановлені терміни. Планування в аудиті слід поділяти на дві стадії: попереднє планування (на організаційній стадії проведення аудиту) та оперативне планування (здійснюється на підготовчій стадії). За результатами оперативного планування складається план і програма аудиту. Розробляючи план та програму перевірки показників балансу, аудитор повинен враховувати наявність матеріалів інвентаризації.

Удосконаленню організації аудиту сприятиме розподіл організаційних завдань в аудиті на три рівні: організація аудиторської діяльності, організація процесу аудиту, організація робочого місця аудитора. Такий розподіл рівнів організації дозволяє зосередити увагу управлінського персоналу аудиторських фірм на ключових проблемах аудиторської діяльності та ефективно їх вирішувати з використанням нових методів і форм організації процесу аудиту.

Для вирішення проблеми теоретичного забезпечення аудиту балансу в напрямі обґрунтування впливу потреб користувачів звітності на організацію і методику його проведення, на основі дослідження теорії і практики аудиту було виділено загальні і спеціальні фактори та специфіку їх впливу на особливості організації та методики аудиторських перевірок. Як загальні фактори визначено: історичні передумови розвитку аудиту, рівень його програмного забезпечення, особливості законодавства в галузі обліку і аудиту. Спеціальними факторами є структура балансу, принципи групування та зміст статей балансу, ступінь доступу до облікових даних та ступінь їх деталізації, поставлені замовником завдання на аудит та порядок оформлення його результатів. Визначені фактори повинні враховуватися в процесі організації аудиторської перевірки, зокрема при договірному урегулюванні відносин сторін, плануванні аудиту, вивченні особливостей бізнесу підприємства, що підлягає перевірці.

Оцінка рівня доступу аудиторів до облікових даних при вивченні балансу у Франції, США та Україні показала, що у вітчизняній практиці спостерігається невідповідність основоположних принципів аудиту та порядку їх реалізації. Проведення в Україні аудиту відповідно до Міжнародних стандартів пов’язане з потребою досліджувати не тільки дані фінансового обліку, але й інформацію внутрішнього призначення, так звані управлінські дані. Жодне з вітчизняних підприємств не надає аудиторам таку інформацію для вивчення. Це обмежує аудиторів у можливості підтвердити достовірність фінансової звітності, оцінити правильність ведення обліку та відповідність його законодавству.

Основним джерелом для підтвердження правильності оцінки активів і зобов’язань підприємства Міжнародні стандарти аудиту визначають дані інвентаризації. У вітчизняній практиці аудиту отримання інформації про фактичні залишки матеріальних цінностей та результати звірки стану зобов’язань досить ускладнене. Нормативно-правові акти не визначають право аудитора отримувати таку інформацію від підприємства. Враховуючи необхідність підтвердження під час аудиту на підприємствах фактичної наявності майна, запропоновано при проведенні аудиту балансу обов’язково здійснювати інвентаризацію майна.

Основні способи забезпечення аудитора матеріалами інвентаризації залежать від умов співпраці аудиторської фірми та підприємства, що підлягає аудиту, а порядок їх розкриття в аудиторському висновку враховує ступінь доступу аудитора до необхідної інформації (рис. 2):

Рис. 2. Можливі способи забезпечення аудитора матеріалами інвентаризації

З метою удосконалення методичних засад аудиторської діяльності розроблено методику аудиту балансу у формі Програми аудиту. В програмі подано перелік процедур у логічній послідовності, методи і прийоми контролю, які забезпечують найбільш ефективне проведення аудиторської перевірки, джерела інформації та назви розроблених форм робочих документів аудитора. Програма забезпечує належну організацію аудиторської перевірки, полегшує координацію робіт аудиторської групи, поточний контроль виконання аудиторських процедур, адекватну оцінку затрат часу і праці аудиторів.

Полегшити роботу асистентів аудитора можна через впровадження на аудиторській фірмі уніфікованих форм робочих документів аудитора. Зокрема, під час аудиту балансу автором запропоновано використовувати такі форми документів: РД1. Порівняння відповідності залишків на початок звітного року залишкам на кінець минулого року, РД2. Відомість результатів перевірки тотожності показників Балансу та Головної книги, РД3. Відомість результатів перевірки балансу за різними джерелами інформації, РД4. Виявлені порушення в кореспонденції рахунків, РД5. Рекомендовані аудитором коригування за залишками на рахунках. Використання робочих документів у практичній діяльності аудиторів забезпечує підтвердження процесу проведеної перевірки, поточний контроль за роботою аудиторської групи, адекватність сформованої думки аудитора.

Для зниження аудиторського ризику аудитор повинен планувати і проводити перевірку, виходячи із рівня суттєвості статей балансу, а також частоти появи помилок і порушень в обліку діяльності підприємства. Структурний аналіз суттєвості статей ф. № 1 “Баланс” досліджуваних підприємств України показав, що високу питому вагу у показниках балансу займають товари; дебіторська заборгованість, заборгованість за виданими авансами; поточні зобов’язання за розрахунками з одержаних авансів; кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги. Під час перевірки цим статтям аудитор повинен приділяти більшу увагу.

Проведений порівняльний аналіз світових методик розрахунку рівня суттєвості показників фінансової звітності дозволив визначити найбільш адекватний спосіб розрахунку рівня суттєвості для торговельних підприємств України на основі визначення середнього рівня суттєвості з коригуванням на відхилення від середньої, що дозволяє значно скоротити час на проведення аудиторської перевірки за рахунок “відкидання” несуттєвих статей. Рекомендований спосіб визначення рівня суттєвості обґрунтовано розрахунками на основі звітних даних досліджуваного торговельного підприємства ТОВ “Проміві Київ” (табл. 1). З метою підготовки адекватного аудиторського висновку загальний рівень суттєвості виявлених відхилень в обліку та звітності обов’язково повинен враховуватися при виборі типу аудиторського висновку.

Проведений аналіз частоти появи порушень в обліковій практиці підприємств України показав, що найчастіше трапляються порушення умов ліцензування (5%), патентування та сертифікації товарів торговельної діяльності (більше 7%); неправильне визначення первісної вартості при придбанні активів, при внесенні їх до статутного капіталу, безоплатному отриманні, бартерному обміні подібними та неподібними активами (до 20%); неправильне відображення операцій з реалізації товарів та надання торговельних знижок (більше 15%), відсутність проведення переоцінки товарів або проведення оцінки запасів на дату балансу із порушенням норм чинного законодавства (до 5%).

Таблиця 1

Рівень суттєвості для статей балансу ТОВ “Проміві Київ” за 2006 р.

Статті балансу	Оборот по дебету (тис. грн.)/ частка в сумарному обороті	Коефі-цієнт розпо-ділу	Рівень суттєвості, тис. грн.		Оборот по кредиту (тис. грн.) / частка в сумарному обороті	Коефі-цієнт розпо-ділу	Рівень суттєвості, тис. грн.
			за коефі-цієнтом розподі-лу	за част-кою обороту в загаль-ному обороті			за коефі-цієнтом розпо-ділу	за част-кою обороту в загаль-ному обороті
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Статті активу
Готова продукція (виробничі запаси, запасні частини, МШП, товари)	29819 11,2%	0,43	103,2	103,8	29799 11,2%	0,43	103,2	103,0
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги	38552 14,5%	0,56	134,4	134,4	38907 14,7%	0,56	134,4	135,2
Інша поточна дебіторська заборгованість	538 0,2%	0,01	2,4	1,8	508 0,2%	0,01	2,4	1,8
Разом	68909	х	240	240	69214	х	240	240
Частка від загального обороту (265575 тис. грн.)	25,9%	х	х	х	26,1%	х	х	х
Статті пасиву
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	242 0,1%	0,01	2,4	1,6	712 0,3%	0,02	4,8	4,7
Короткострокові кредити банків	2400 0,9%	0,06	14,4	13,9	3700 1,4%	0,09	21,6	21,8
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	38535 14,5%	0,93	223,2	224,5	36431 13,7%	0,89	213,6	213,5
Разом	41177	х	240	240	40843	х	240	240
Частка від загального обороту (265575 тис. грн.)	15,5%	х	х	х	15,4%	х	х	х

 

На основі аналізу порушень у діяльності вітчизняних підприємств, при веденні бухгалтерського обліку та складанні звітності розроблено Класифікатор типових порушень при перевірці балансу, який враховує специфіку діяльності торговельних підприємств. Використання класифікатора забезпечує належну організацію аудиторської перевірки, полегшує координацію робіт аудиторської групи, спрямовує посилену увагу на облікові процедури, що характеризуються підвищеним ризиком наявності порушень.

Впровадження в практику роботи аудиторських фірм рекомендацій з удосконалення договірного регулювання відносин сторін, розробки методики аудиту балансу, оцінки суттєвості балансових статей, використання форм робочих документів аудитора, класифікатора типових порушень забезпечує підвищення ефективності процесу аудиту, знижує ступінь аудиторського ризику, гарантує адекватність висновку, підготовленого за результатами аудиту балансу.

У третьому розділі “Комп’ютеризація та моделювання аудиту балансу” проведено наукову розробку з питань комп’ютеризації та моделювання аудиту балансу, вивчення проблем застосування інформаційних технологій під час аудиту балансу, розробки моделей при виконанні завдань з огляду звітності, проведенні обов’язкових та ініціативних аудиторських перевірок.

Комп’ютеризація аудиту до сьогодні залишається складним питанням і передбачає розробку комп’ютерних контролюючих систем для потреб економіки. До цього часу практично відсутні теоретичні рішення в галузі комп’ютеризації контролю як такого, адже це вимагає перегляду основ автоматизації прийомів і способів його здійснення. У практиці аудиту мають місце окремі пропозиції щодо створення систем автоматизації аудиту. Одним з головних інструментів аудитора залишаються універсальні табличні редактори, бухгалтерські та аналітичні програми.

На основі вивчення праць дослідників визначено основні фактори, які перешкоджають впровадженню комп’ютерних технологій у процес проведення аудиту: обмеження у застосуванні професійного судження аудитора; ризики, пов’язані з використанням комп’ютерних систем обробки даних; висока трудомісткість та собівартість процесу розробки аудиторського програмного забезпечення.

Перевагами обробки економічної інформації клієнта за допомогою комп’ютерних технологій порівняно з традиційними методами обробки інформації є: підвищення ефективності роботи аудитора, зменшення витрат на аудит; зменшення кількості даних, що обробляються вручну; розширення сфери аудиту, збільшення кількості проведення аудиторських процедур щодо суттєвих статей; зниження ризику аудитора, пов’язаного з вибірковою перевіркою; зручність у документальному оформленні процесу і результатів аудиту.

На українському ринку комп’ютерних технологій відсутні спеціалізовані програмні продукти, які б дозволяли повною мірою автоматизувати процес аудиту фінансової звітності. З метою полегшення вибору аудиторами комплексу програмного забезпечення процесу аудиту слід враховувати можливості його постадійної реалізації з використанням різних типів програмних продуктів та обирати ті методичні прийоми контролю, які найбільш ефективно реалізуються в комп’ютерному середовищі (рис. 3).

Реалізація аудиторських процедур у комп’ютерному середовищі може відбуватися з використанням різних типів програмних продуктів шляхом виконання нескладних розрахунків, друку типових форм робочих аудиторських документів; використання нормативно-правової довідкової бази в електронному вигляді; виконання запитів до електронної бази даних, сформованої в КСБО; перевірки окремих розрахунків, що здійснюються на різних ділянках обліку; формування регістрів бухгалтерського обліку й альтернативного балансу з використанням електронної бази даних клієнта; проведення комплексного аналізу фінансового стану економічного суб’єкта. Діалогове спілкування аудитора з комп’ютерною програмою здійснюється на основі відповідного алгоритму дій.

Експериментальне виконання контрольних аудиторських процедур у комп’ютерному середовищі показало, що найбільш ефективно реалізуються такі прийоми контролю, як алгоритмічний контроль, рахунковий контроль з отриманням контрольних підсумків, балансовий спосіб рахункового контролю, матричні облікові моделі, порівняння однойменних показників, отриманих із різних джерел, обернений перерахунок, підстановка, контроль за відхиленнями.

Рис. 3. Послідовність проведення аудиту балансу в комп’ютерному середовищі

З огляду на необхідність комплексного уявлення про порядок проведення аудиторської перевірки, розвитком теорії та практики аудиту виникає потреба у застосуванні нових методів дослідження, одним з яких є моделювання (рис. 4).

Моделювання в аудиті балансу утворює наукову теорію побудови інформаційних систем і забезпечує процес створення штучних, формалізованих мов опису структури аудиту, алгоритмів його здійснення. В результаті проведеного дослідження з’ясовано, що для аудиту характерним є використання методу моделювання. Цей напрям відроджується при створенні комп’ютерних систем аудиту, яким притаманна ознака штучного інтелекту.

На теоретичному рівні моделювання аудиту балансу повинно базуватись на виборі об’єкта моделювання і напрямів проведення аудиторського дослідження, на методичному – розкриваються підходи до моделювання процедур аудиту. З метою забезпечення ефективного проведення аудиту балансу та виконання процедур з огляду розроблено алгоритмічні моделі для оцінки системи внутрішнього контролю, виконання завдань з огляду балансу, перевірки показників балансу при ініціативному та обов’язковому аудиті. Зокрема, алгоритмічна модель аудиту балансу при обов’язкових перевірках забезпечує ефективну організацію перевірок, належний контроль за роботою групи аудиторів, сприяє скороченню часу на проведення аудиту, підвищенню його якості, знижує ризик невиявлення порушень.

Рис. 4. Алгоритмічна модель аудиту показників балансу підприємства при обов’язковій перевірці

Розробки з наукового обґрунтування теоретичних положень та узагальнення методичних підходів до організації і проведення аудиту показників балансу підприємств, напрямів комп’ютеризації аудиторських процедур дозволяють у комплексі вирішити проблеми удосконалення аудиту в частині: покращення організації роботи аудиторських фірм та проведення аудиторських перевірок, підвищення ступеня доступу аудиторів до внутрішніх даних підприємства, оцінки суттєвості звітних та облікових даних, організації та проведення поточного контролю за роботою аудиторської групи, підвищення ефективності процесу аудиту та підготовки адекватного висновку за результатами аудиту балансу.