1.3. Облік надходження основних засобів
Основні засоби підприємства можуть набувати внаслідок:
• купівлі у інших підприємств;
• внеску до статутного капіталу засновників підприємства;
• власного виготовлення;
• обміну на інший актив;
• безоплатного отримання.
Основні засоби відображаються по дебету рахунку 10 в момент їх надходження на підприємство, але лише у випадку, якщо об'єкт основних засобів:
• не потребує монтажу;
• вводиться в експлуатацію відразу ж після надходження на підприємство. У цьому випадку кореспонденція рахунків буде такою:
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
1 |
Отримано та введено в експлуатацію попередньо оплачений об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу |
101-109 |
631 |
2 | |
Отримано від підзвітної особи та введено в експлуатацію об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу |
101-109 |
372 |
3 |
Отримано та введено в експлуатацію попередньо оплачений об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу, як відшкодування заподіяного збитку |
101-109 |
375 |
4 |
Введено в експлуатацію об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу, отриманий від члена кредитної спілки в погашення позички |
101-109 |
376 |
5 |
Введено в експлуатацію об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу, який повернуто зі спільної діяльності |
101-109 |
377 |
6 |
Введено в експлуатацію об'єкт основних засобів, що не потребує монтажу, отриманий як пайовий внесок від членів споживчого товариства, житлового будівельного колективу, кредитної спілки або інших аналогічних підприємств |
101-109 |
41,46 |
Якщо об'єкт основних засобів не відповідає вищевказаним вимогам, тоді для відображення надходження основних засобів використовується рахунок 15 «Капітальні інвестиції»Капітальні інвестиції — це витрати, понесені підприємством у зв'язку із придбанням необоротних активів. Практично в усіх випадках витрати на придбання або виготовлення основних засобів накопичуються по дебету рахунку 15 „Капітальні інвестиції" із кредитів витратних рахунків (в т.ч. авансові платежі для фінансування капітального будівництва), а при введенні в експлуатацію об'єкта основних засобів ці витрати списуються у дебет рахунку 10 проведенням: Дебет 10 „Основні засоби" Кредит 15 „Капітальні інвестиції".
Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.
№ з/п |
Зміст господарських операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, гри. |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Відображено заборгованість засновника |
46 |
40 |
10000 |
2 |
Відображено внесення засновником основного засобу до статутного фонду |
152 |
46 |
10000 |
3 |
Витрати на перевезення основних засобів |
152 |
685 |
200 |
4 |
Відображено податковий кредит |
641 |
685 |
40 |
5 |
Здійснено оплату транспортних послуг |
685 |
311 |
240 |
6 |
Відображено введення основного засобу в експлуатацію |
10 |
152 |
10200 |
Безоплатне отримання основних засобів відображається як збільшення додаткового капіталу підприємства по кредиту рахунку 424 „Безоплатно одержані необоротні активи". Коли актив забезпечує економічні вигоди, то протягом періоду їх отримання сума нарахованого зносу визнається доходом і на цю суму зменшується розмір додаткового капіталу.
Безоплатне отримання основних засобів
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, гри. |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Безкоштовне отримання основних засобів |
152 |
424 |
10000 |
2 |
Відображення отриманих послуг |
152 |
685 |
500 |
3 |
Відображено податковий кредит по отриманих послугах |
641 |
685 |
100 |
4 |
Введення об'єкта в експлуатацію |
10 |
152 |
10500 |
5 |
Нараховано амортизацію в першому місяці | експлуатації |
23 |
131 |
150 |
6 |
Відображено дохід в розмірі нарахованої амортизації |
424 |
745 |
150 |
Основний засіб може бути придбаний в результаті обміну на інший і актив. Собівартість такого основного засобу оцінюється за справедливою вартістю отриманого активу, що дорівнює справедливій вартості переданого активу з поправкою на будь-яку суму грошей чи грошових активів, що була передана. Обмін неподібними об'єктами основних засобів, що мають однакову справедливу вартість, відображається так:
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, гри. |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Передача основних засобів іншому підприємству |
361 |
4 |
12000 |
2 |
Виникнення податкового зобов'язання |
742 |
641 |
2000 |
3 |
Списання залишкової вартості основних засобів |
972 |
10 |
10000 |
4 |
Отримання основних засобів |
15 |
631 |
10000 |
5 |
Відображено податковий кредит |
641 |
631 |
2000 |
6 |
Введено основні засоби в експлуатацію |
10 |
15 |
10000 |
7 |
Проведено взаємозалік заборгованостей |
631 |
361 |
12000 |
Обмін подібними активами
Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то об'єкт оцінюється за справедливою вартістю. Різниця між справедливою і залишковою вартістю об'єкта включається до складу витрат звітного періоду.
|
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн |
||||
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|||
1 |
Передача основних засобів іншому підприємству |
361 |
10 |
10000 |
|||
2 |
Виникнення податкового зобов'язання |
361 |
641 |
2000 |
|||
3 |
Оприбуткування об'єкта за справедливою вартістю |
15 |
631 |
9000 |
|||
4 |
Відображено податковий кредит |
641 |
631 |
1800 |
|||
5 |
Введено об'єкт основних засобів в експлуатацію |
10 |
15 |
9000 |
|||
6 |
Проведено взаємозалік заборгованостей |
631 |
361 |
10800 |
|||
7 |
Відображено різницю між залишковою і справедливою вартістю об'єкта основних засобів |
977 |
361 |
1200 |
|||
У процесі експлуатації основних засобів підприємство може здійснювати заходи, що ведуть до збільшення економічних вигод, первісно очікуваних від використання відповідних об'єктів основних засобів. На суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, таких як модернізація, добудування, дообладнання, реконструкція, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта, пов'язаних з покращенням основних засобів, збільшується їхня первісна (переоцінена) вартість.
Для накопичення зазначених затрат передбачено використати субрахунок 152 „Придбання (виготовлення) основних засобів" і 153 „Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" рахунку 15 „Капітальні інвестиції".
Витрати на покращення основних засобів відображаються в обліку:
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Відображено витрати підрядника |
15 |
63 |
1000 |
2 |
Відображено податковий кредит |
64 |
63 |
200 |
3 |
Списання матеріальних цінностей на покращення основних засобів |
15 |
20,22, 25,26 |
3000 |
4 |
Відображено нарахування зарплати працівникам |
15 |
66 |
200 |
5 |
Відображено нарахування на зарплату |
15 |
65 |
75 |
6 |
Включення витрат до початкової (переоціненої) вартості основних засобів |
10 |
15 |
4275 |
Крім витрат на покращення, підприємства несуть витрати на ремонт основних засобів. Дані витрати не призводять до збільшення первісно очікуваних економічних вигод, тому їх відносять не на збільшення первісної вартості основного засобу, а до витрат поточного періоду.
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
1 |
Витрати на обслуговування та ремонт основних засобів: |
23,91 |
|
|
а) виробничого призначення |
|
63,20,22, 25, |
2 |
б) загальногосподарського призначення |
92 |
26,66 тощо |
3 |
в) що забезпечують збут продукції |
93 |
|
1.4. Облік вибуття основних засобів
Вибуття основних засобів може відбуватися внаслідок:
• продажу;
• ліквідації;
• безоплатної передачі іншим підприємствам;
• обміну на інші активи;
• внеску до статутного капіталу інших підприємств.
У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта
Операція продажу основних засобів передбачає отримання доходу за проданий об'єкт. Дохід від реалізації основних засобів відображається за кредитом субрахунка 742 „Дохід від реалізації необоротних активів".
За дебетом цього субрахунка відображається сума непрямих податків (в т.ч. ПДВ) на суму первісної вартості і зносу ліквідованої частини об'єкта. Залишкова вартість ліквідованого об'єкта, а також витрати, пов'язані з їх ліквідацією, відображаються в обліку на рахунку 976 „Списання необоротних активів".
Якщо при ліквідації об'єкта основних засобів оприбутковуються матеріальні цінності, то в обліку визнається дохід, який відображається по кредиту рахунку 746 „Інші доходи від звичайної діяльності". На залишкову вартість об'єкта основних засобів, що ліквідовується, згідно із Законом України „Про податок на додану вартість", нараховується податкове зобов'язання по ПДВ.
Вибуття основних засобів внаслідок ліквідації відображається такими проведеннями;
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Списано знос ліквідованих основних засобів |
131 |
10 |
7500 |
2 |
Відображено залишкову вартість ліквідованих основних засобів |
976 |
10 |
1500 |
3 |
Відображено витрати на зарплату працівникам, що ліквідовують основні засоби |
976 |
66,65 |
300 |
4 |
Оприбутковано матеріали від ліквідації основних засобів |
20 |
746 |
300 |
5 |
Відображено суму непрямих податків |
976 |
64 |
300 |
6 |
Списано витрати по ліквідації основних засобів ча фінансові результати |
793 |
976 |
1800 |
7 і |
Списано доходи від ліквідації на фінансові результати |
746 |
793 |
300 |
Безоплатна передача основних засобів
При безоплатній передачі об'єкта основних засобів іншому підприємству дохід дорівнює нулю, а залишкова вартість об'єкта основних засобів та витрати, пов'язані з такою передачею, відображаються по дебету субрахунку 976 „Списання необоротних активів". На залишкову вартість об'єкта основних засобів, що безоплатно передається іншому підприємству, згідно із Законом України „Про податок на додану вартість", нараховується податкове зобов'язання по ПДВ.
Безоплатна передача основних засобів іншому підприємству оформляється такими бухгалтерськими проведеннями:
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
|
|
Дебет |
Кредит |
1 |
Зменшено вартість основних засобів на суму зносу |
131 |
10 |
2 |
Відображено списання залишкової вартості основного засобу |
976 |
10 |
3 |
Відображено податкове зобов'язання |
976 |
641 |
Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість.
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
Дебет |
Кредит |
|||
1 |
Відображена сума інвестицій згідно із засновницьким договором |
14 977 |
685 631 |
10000 200 2300 7000 3000 200 3000 |
2 |
Відображено витрати на передачу основних засобів інвестором і |
|||
3 |
Зменшено вартість основних засобів на суму зносу |
131 685 |
10 10 |
|
4 |
Відображено залишкову вартість переданих основних засобів |
|||
5 |
Відображено різницю між залишковою та справедливою вартістю інвестицій |
685 793 746 |
746 977 793 |
|
6 |
Віднесені на фінансовий результат : витрати на передачу основних засобів інвестором; різниця між залишковою та справедливою вартістю інвестицій |
1.5. Облік переоцінки основних засобів
Згідно з П(С)БО 7 „Основні засоби" підприємство переоцінює об'єкт основних і основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від засобів справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.
Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до реєстрів їх аналітичного обліку.
Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат.
Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій дооцінці вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу. Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій уцінці залишкової вартості цього об'єкта основних засобів спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням до витрат звітного періоду.
У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об"єкта і відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.
У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.
При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
В бухгалтерському обліку операції з переоцінки основних засобів відображаються проведеннями:
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
Дебет |
Кредит |
|||
Дооцінка |
||||
1 |
Дооцінено основний засіб |
10 |
423 |
1500 |
2 |
Вирахувано суму зносу з дооцінки |
423 |
13 |
500 |
Уцінка |
||||
1 |
Здійснено уцінку основних засобів |
975 |
10 |
2000 і |
2 |
Вирахувана сума зносу з уцінки |
13 |
10 |
1000 |
Дооцінка раніше уцінених об'єктів |
||||
1 |
Збільшено дохід на суму попередньої уцінки |
10 |
746 |
2000 |
2 |
Дооцінено основний засіб |
10 |
423 |
1500 |
3 |
Вирахувана сума зносу з дооцінки |
423 |
13 |
750 |
Уцінка раніше дооцінених об'єктів |
||||
1 |
Списання суми попередньо проведеної дооцінки |
423 |
10 |
1500 |
2 |
Проведення уцінки основних засобів |
975 |
10 |
3000 |
3 |
Зменшено суму зносу уцінених основних засобів |
13 |
10 |
1500 |
4 |
Відображення витрат від зменшення корисності основних засобів |
975 |
13 |
2000 |
7.1.6. Облік основних засобів на консервації
Консервація основних фондів підприємства — це комплекс захо-
основних і Д1В' спрямованих на довгострокове (але не більше трьох років) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Існує безліч причин, у зв'язку з якими платник податків приймає рішення про консервацію основних фондів. Це передусім припинення виробничої і господарської діяльності, а також зниження обсягів продукції, що випускається. Однак рішення про консервацію основних фондів може бути прийняте також у випадку, якщо їх використання визнане тимчасово недоцільним.
У бухгалтерському обліку незалежно від того, до якої групи основних фондів належить об'єкт, що консервується, а також від того, пов'язаний він з виробничою діяльністю чи ні, нарахування амортизації припиняється на період консервації такого об'єкта.
Іншими словами, на час переведення основних фондів на консервацію продовжується термін корисного використання (експлуатації) об'єкта.
У бухгалтерському обліку затрати, пов'язані з утриманням законсервованих основних засобів, є, власне, іншими витратами операційної діяльності підприємства, які при застосуванні рахунків витрат класу 9 обліковуються на однойменному субрахунка 949 і списуються на фінансовий результат у дебет рахунку 79 „Фінансові результати".
1.7. Амортизація основних засобів
У процесі експлуатації основні засоби фізично і морально зношуються. Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.
Амортизація —це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються протягом терміну їх корисного використання. Об'єктом амортизації є всі основні засоби (крім землі).
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання об'єкта. Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається підприємством самостійно з урахуванням:
• очікуваного використання об'єкта, з урахуванням його потужності або продуктивності;
• фізичного та морального зносу, що передбачається;
• правових та інших обмежень.
Нарахування амортизації починається при визнанні об'єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним до використання. Нарахування амортизації призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття, переведення на реконструкцію, модернізацію основних засобів. Нарахування амортизації проводиться щомісячно.
Пояснимо деякі терміни, що використовуються при застосуванні методів амортизації основних засобів:
Вартість, що амортизується — первісна вартість об'єкта основних засобів за вирахуванням ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) після закінчення строку експлуатації необоротних активів.
Залишкова вартість — первісна вартість за вирахуванням суми зносу.
Знос — сума нарахованої амортизації, що перенесена на собівартість продукції (робіт, послуг).
Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.
Підприємства можуть проводити нарахування амортизації основних засобів (крім малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів) із застосуванням таких методів:
1. Прямолінійний метод
Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів.
Приклад 7.1. Первісна вартість об'єкта основних засобів—50 000 гри., ліквідаційна вартість — 2 000 грн. Термін використання об'єкта основних засобів —
Річна сума амортизації визначається за формулою
АВ= (ПВ-ЛВ)/Т
Норма амортизації:
На = 100% / Т
Де:
АВ — річна сума амортизаційних відрахувань;
ПВ — первісна вартість;
ЛВ — ліквідаційна вартість;
Т—термін корисного використання об'єкта;
На — норма амортизаційних відрахувань.
Згідно з умовою прикладу отримуємо такі дані:
АВ = (50000-20000) / 8 = 600 грн
На = 100% / 8 = 12,5%
Розподіл амортизаційних нарахувань
|
Норма амортизації, % |
Залишкова вартість на початок періоду, гри. |
Сума нарахованої амортизації, гри. |
1-й |
12,5 |
50000 |
6000 |
2-й |
12,5 |
44000 |
6000 |
3-й |
12,5 |
38000 |
6000 |
4-й |
12,5 |
32000 |
6000 |
5-й |
12,5 |
26000 |
6000 |
6-й і |
12,5 |
20000 |
6000 |
7-й і |
12,5 |
14000 |
6000 |
8-й і |
12,5 |
8000 |
6000 |
|
X |
2000 |
48000 |
2. Метод зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.
Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості ооків корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.
Річна сума амортизації визначається за формулою:
АВ = ЗВ х Н,
Залишкова вартість об'єкта:
ЗВ = ПВ-Зн
Норма амортизації визначається так:
де
ЗВ — залишкова вартість;
Зн — сума нарахованого зносу у попередніх періодах; ПВ — первісна вартість;
АВ — річна сума амортизації;
На — норма амортизації;
Т—термін корисного використання об'єкта основних засобів;
ЛВ — ліквідаційна вартість.
Згідно з вищенаведеним прикладом протягом терміну корисного використання об'єкта основних засобів нарахована амортизація буде розподілятися так:
Суми нарахованої амортизації
Рік |
Норма амортизації, % |
Залишкова вартість на моч. періоду, і рн. |
(ума нарахованої амортизації, грн. |
1-й |
33,13 |
50 000 |
16 565 |
2-й |
33,13 |
33 435 |
11077 |
3-й і |
33,13 |
22 358 |
7 407 |
4-й |
33,13 |
14 951 |
4 953 |
5-й |
33,13 |
9 998 |
3 312 |
6-й |
33,13 |
6 686 |
2 215 |
7-й |
33,13 |
4 471 |
1 481 |
8-й і |
33,13 |
2 990 |
990 |
|
X |
2 000 |
48 000 |
На кінець 8-го року експлуатації ліквідаційна вартість становитиме 2 000 грн.
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.
АБ = ЗВх На
Де АВ— річна сума амортизації;
ЗВ — залишкова вартість;
На — норма амортизації;
Т— термін корисного використання об'єкта основних засобів.
Згідно прикладу норма амортизації буде розподілятися так:
Суми нарахованої амортизації розподілятимуться так:
Рік |
Норма амортизації, % |
Залишкова вартість на поч, періоду, грн. |
Сума нарахованої амортизації, грн. |
1-й |
25 |
50 000 |
12 500 |
2-й |
25 |
37 500 |
9 375 |
3-й |
25 |
28 125 |
7 031 |
4-й |
25 |
21094 |
5 273 |
5-й |
25 |
15 821 і |
3 955 |
6-й |
25 |
11866 |
2 966 |
7-й \ |
25 |
8 900 |
2 225 |
8-й |
25 |
6 675 |
4 675 |
|
X |
2000 |
48000 |
Сума амортизації останнього року корисного використання об'єкта повинна бути такою, щоб його залишкова вартість на кінець останнього року експлуатації дорівнювала його ліквідаційній вартості.
4. Кумулятивний метод
Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання:
АВ = (ПВ-ЛВ)хК;
де
АВ — річна сума амортизаційних відрахувань;
ПВ— первісна вартість;
ЛВ — ліквідаційна вартість;
К— кумулятивний коефіцієнт;
Тк — кількість років, що залишилися до кінця корисного використання
об'єкта;
Т—сума числа років корисного використання об'єкта основних засобів. Для вищенаведеного прикладу Тскладатиме:
Т= 1+2 + 3+4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36.
Тк кожного року зменшуватиметься на 1. Суми нарахованої амортизації по роках становитимуть:
Рік |
Кумулятивний коефіцієнт |
Залишкова вартість на поч. періоду, грн. |
Сума нарахованої амортизації, грн. |
1-й |
8:36=0,222 |
50000 |
10 656 |
2-й |
7:36=0,194 |
39344 |
9312 |
3-й |
6:36=0,167 |
30032 |
8 016 |
4-й |
5:36=0,139 |
22016 |
6 672 |
5-й |
4:36=0,111 |
15344 |
5 328 |
6-й |
3:36=0,083 |
10016 |
3 984 |
7-й |
2:36=0,056 |
6032 |
2 688 |
8-й |
1:36=0,028 |
3344 |
1 344 |
|
X |
2000 |
48000 |
5. Виробничий метод
Місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.
Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.
АВМ = Ом х Ва
де АВМ — місячна сума амортизаційних відрахувань;
Ом — місячний обсяг продукції (робіт, послуг);
Ва — виробнича ставка амортизації.
де О — загальний обсяг продукції (робіт, послуг);
ПВ — первісна вартість;
ЛВ — ліквідаційна вартість.
Приклад 7.2. Первісна вартість об'єкта основних засобів — 50 000 грн., ліквідаційна вартість — 2000 грн. Загальний обсяг виготовленої продукції 250 000 одиниць. У березні виготовлено 3500 одиниць.Розмір амортизаційних відрахувань визначається так:
АВМ= 3500 x 0,192 = 672 грн.
6. „Податковий" метод
Крім вищенаведених методів, підприємство може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, передбачених Законом України „Про оподаткування прибутку підриємств". Згідно з цим Законом основні засоби з метою нарахування амортизації поділяються на чотири групи.
До першої групи належать будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої,, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування, вартість капітального поліпшення землі).
До другої групи належать автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них.
До третьої групи належать будь-які інші основні фонди, не включені до першої, другої та четвертої груп.
До четвертої групи належать електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Квартальна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості та норми амортизації.
Норми амортизації з розрахунку на квартал встановлені в таких розмірах:
1 група — 2%
2 група —10%
3 група — 6%
4 група — 15%
Підприємство може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують даних норм. Зазначене рішення приймається до початку звітного податкового року та не може бути змінене протягом такого року.
Приклад 7.3. Залишкова вартість об'єкта основних засобів другої групи станом на 1 січня звітного року.....-50 000 грн.
Сума амортизаційних відрахувань першого кварталу буде становити:
Місячна сума амортизаційних відрахувань складатиме:
Методи нарахування амортизації вибираються та застосовуються підприємствами самостійно. Залежно від мети, яку підприємство ставить перед собою у зв'язку із застосуванням основних засобів, в різних виробничих ситуаціях доцільно використовувати різні методи нарахування амортизації. Перевагами прямолінійного методу є: рівномірність, стабільність, пропорційність нарахування амортизації та віднесення її на собівартість, простота і точність розрахунків.
Але на практиці основні засоби найінтенсивніше використовуються в перші роки експлуатації, і відповідно, в цей період вони найбільше зношуються. Тому виникла потреба застосовувати методи прискореної амортизації. Прискорена амортизація передбачає зменшення суми амортизаційних відрахувань щороку. Завдяки цьому швидше накопичуються кошти для заміни вже амортизованих об'єктів основних засобів.
Кумулятивний метод амортизації, зменшення залишкової вартості і прискореного зменшення залишкової вартості — найбільш привабливі для підприємств, оскільки протягом перших років експлуатації об'єктів (коли вони практично нові) накопичується максимальна сума грошових коштів на придбання нових об'єктів за допомогою амортизації, яка відноситься на собівартість продукції, що виробляється, виконаних робіт, послуг. При цьому в останні роки експлуатації тих же об'єктів, коли збільшуються затрати на їх утримання і ремонт, сума амортизації, яка нараховується, незначна, що балансує витрати виробництва протягом терміну використання таких основних засобів. Щодо вигідності застосування методів прискореної амортизації (зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного), то висновки кожне підприємство змушене робити самостійно, враховуючи багато чинників: калькулювання цін на готову продукцію, обсяг та термін власних капітальних вкладень тощо.
Застосування виробничого методу можливе лише у випадку, коли фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг) можна достовірно визначити. Цей метод змушує підприємство дбати про те, щоб виробничі об'єкти постійно експлуатувалися, тим самим швидше „переносили" свою вартість на вартість готової продукції.
Перевагами методу є відповідність величини нарахованої амортизації до обсягу продукції (робіт, послуг); недоліком—складність визначення (прогнозування) виробітку окремих об'єктів основних засобів.
Відповідно до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" підприємства повинні проводити нарахування амортизації для обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню згідно із нормами цього Закону. Підприємства можуть застосовувати як тільки „податковий" метод нарахування амортизації, так і поєднувати його із методами, зазначеними в П(С)БО 7. Різниці між сумами нарахованої амортизації за „податковим" та бухгалтерським обліком відображаються відповідно до П(С)БО 17 „Податок на прибуток".
Із запровадженням П(С)БО 7 підприємствам надано досить багато прав самостійно вирішувати питання, пов'язані з амортизацією, наприклад:
1) визначення ліквідаційної вартості об'єктів (а отже, і вартості, що амортизується);
2) визначення терміну корисного використання (експлуатації) об'єктів;
3) вибору методу амортизації;
4) застосування до різних груп об'єктів різних методів амортизації. Визначення цих факторів дає змогу підприємству впливати на розмір амортизаційних відрахувань, а отже і на структуру витрат.
Нарахування амортизації проводиться протягом всього періоду експлуатації основного засобу. При вибутті основного засобу сума нарахованого зносу списується на зменшення первісної вартості основного засобу.
Відображення зносу на рахунках бухгалтерського обліку:
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
Дебет |
Кредит |
|||
1 |
Введення в експлуатацію об'єкта основних засобів |
10 |
15 |
15000 |
2 |
Нарахування амортизації об'єкта основних засобів протягом терміну експлуатації об'єкта |
23,91, 92,93 |
13 |
9 000 |
3 |
Списання раніше нарахованого зносу на зменшення первісної вартості при вибутті основного засобу |
13 |
10 |
9 000 |
4 |
Списана залишкова вартість реалізованого об'єкта основних засобів |
972 |
10 |
6 000 |
2. Облік інших необоротних активів
До складу інших необоротних матеріальних активів відносять предмети, термін експлуатації яких перевищує один рік: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні активи, природні ресурси, тимчасові нетитульні споруди; предмети прокату; інвентарну тару тощо.
У бухгалтерському обліку необоротні активи відображаються за первісною вартістю.
Процес набуття підприємством інших необоротних активів та їх документальне оформлення аналогічне до оприбуткування основних засобів та малоцінних швидкозношуваних предметів.
Бухгалтерський облік інших необоротних активів ведеться з використанням рахунків:
11 „ Інші необоротні матеріальні активи"; 18 „ Інші необоротні активи".
Ці рахунки є балансовими, призначені для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух господарських засобів.
По дебету цих рахунків відображається збільшення інших необоротних активів внаслідок придбання, створення, безоплатного отримання, сума дооцінки, а також суми витрат, що пов'язані з покращенням об'єкта, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання цього об'єкта. По кредиту рахунків 11 та 18 відображається вибуття інших необоротних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям визнання активом, часткової ліквідації, а також сума їх уцінки.
Субрахунки рахунку 11 „Інші необоротні матеріальні активи":
Субрахунок |
Харектиристика |
111 „Бібліотечні фонди" |
Ведеться облік наявності та руху активів, які формують бібліотечний фонд. Об'єктами обліку є кожна книга (річний комплект, підшивка періодичних видань), що є обліковою одиницею. |
112 „Малоцінні необоротні активи" |
Ведеться облік наявності та руху необоротних активів, термін корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів. |
113 „Тимчасові (нетитульні) споруди" |
Ведеться облік дрібних об'єктів допоміжного характеру, які використовуються для потреб будівництва і не включені до титулу (паркани та огорожі, пристосування з техніки безпеки, складські приміщення, вбиральні, настили, драбини, сходи, риштування тощо). |
114 „Природні ресурси" |
Ведеться облік ділянок лісу, родовищ нафти та газу, джерел мінеральної сировини, що відносяться до вичерпних активів. Особливістю є те, що при добуванні вони перетворюються на матеріальні запаси. |
115 „Інвентарна тара" і |
Ведеться облік тари багаторазового використання, що включається до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів. |
116 „Предмети прокату" |
Ведеться облік предметів прокату |
117 „Інші необоротні матеріальні активи" |
Ведеться облік активів, не відображених на рахунках 111-116 |
На рахунку 18 „Інші необоротні активи" ведеться облік наявності та руху необоротних активів, які не знайшли відображення на інших рахунках обліку необоротних активів.
На цьому рахунку також відображаються активи, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
До цього рахунку можуть відкриватися субрахунки для обліку наявності та руху інших необоротних активів за їх видами.
Амортизація інших необоротних активів нараховується аналогічно до амортизації основних засобів. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:
• в першому місяці використання об'єкта 50 % його вартості амортизується, а решта 50% вартості амортизується у місяці вилучення з активів;
• в першому місяці використання об'єкта амортизується 100 % його вартості. Основні бухгалтерські проведення обліку з операцій з іншими необоротними
активами:
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
Дебет |
Кредит |
||
1 : |
2 |
3 |
4 |
Придбання інших необоротних активів |
|||
1 |
Відображено оприбуткування інших необоротних Чктивів, а також суми, що нараховані за консультації, інформаційні послуги та інші витрати, що пов'язані з придбанням необоротних активів |
153 |
631,685 |
2 |
Відображено суму податкового кредиту по придбаних необоротних активах |
641 |
631,685 |
3 |
Введення в експлуатацію інших необоротних активів |
11, 18 |
153 |
4 |
Проведено оплату постачальникам |
631, 685 |
311 |
Створення іншого необоротного активу |
|||
5 |
Відображено витрати на виготовлення іншого необоротного \ активу і |
153 |
23, 65, 66, 205 |
6 |
Введення в експлуатацію інших необоротних активів |
11, 18 |
153 |
Одержання необоротного активу як внеску до статутного капіталу |
|||
7 |
Відображено частку учасника в статутному капіталі |
46 |
40 |
8 |
Отримано інший необоротний актив від учасника і |
11, 18 |
46 |
Нарахування амортизації по інших необоротних активах |
|||
9 |
Нарахування амортизації по інших необоротних активах в залежності від видів діяльності |
23, 93, 92, 949 |
132 |
Реалізація інших необоротних активів |
|||
10 |
Відображено дохід від реалізації інших необоротних активів 36 |
742 |
1 |
2 ІЗ |
•4 |
|
11 |
Відображено суму податкового зобов'язання |
742 |
641 |
12 |
Списано знос по інших необоротних активах |
132 |
11, 18 |
13 |
Списано залишкову вартість інших необоротних активів |
972 |
11, 18 |
14 |
Відображено витрати по реалізації інших необоротних активів |
972 |
311 |
Ліквідація інших необоротних активів |
|||
15 |
Списано знос по інших необоротних активах |
132 |
11,18 |
16 |
Списано залишкову вартість ліквідованих інших необоротних активів |
976 |
11, 18 |
17 |
Відображено витрати по ліквідації |
976 |
66,65 13 |
18 |
Відображено суму податкового зобов'язання |
976 |
641 |
Безоплатна передача інших необоротних активів |
|||
19 |
Списано знос по інших необоротних активах |
132 |
11,18 |
20 |
Списано залишкову вартість переданих інших необоротних активів |
976 |
11, 18 |
21 |
Відображено суму податкових зобов'язань |
976 |
641 |
3. Облік нематеріальних активів
3.1. Визначення, визнання та класифікація нематеріальних активів
За визначенням, наведеним у П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. До монетарних активів відносять грошові кошти, їх еквіваленти, а також інші активи, які мають бути отримані у фіксованій, визначеній сумі грошей. Решта активів вважаються немонетарними (запаси, будівлі, устаткування). Особливістю, яка відрізняє нематеріальний актив від усіх інших немонетарних активів, є відсутність його фізичної субстанції. Тобто термін „нематеріальний актив" охоплює будь-які безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані (визнана їх вартість у складі активів) підприємством, організацією, установою.
Для можливості відображення нематеріального активу в обліку та звітності він повинен бути ідентифікованим, тобто відповідати таким критеріям:
1. Його оцінка може бути достовірно визначена;
2. В майбутньому при його використанні очікується отримання економічних вигод.
Ідентифікований нематеріальний актив ще не є предметом цивільного (господарського) обігу, а виражається через права на його використання. Як правило, це виключні права (тобто жоден з суб'єктів цивільного обігу не може використовува-виключні права (тобто жоден з суб'єктів цивільного обігу не може використовувати це право, доки власник виключного права не дозволить цього зробити певній особі, особам). Підставою для введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (користувача правом). Крім того, окремі права потребують підтвердження охоронним документом (свідоцтвом, патентом) зареєстрованим у компетентному органі. З моменту отримання права у складі відокремленого майна для здійснення підприємницької діяльності право стає нематеріальним активом.
Згідно з п.5 П(С)БО 8 нематеріальні активи поділяють на групи — однотипні за призначенням та використанням активи (див. рис. 7.1.).
Таблиця
Нематеріальні активи
Права на об'єкти промислової власності Права на об'єкти авторських та суміжних прав
Права на знаки для товарів і послуг Права на використання природних ресурсів
Права користуванням майном Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи
Інші права
Рис. 7.1. Класифікація нематеріальних активів
Кожна група нематеріальних активів складається з підгруп, які містять однорідні за об'єктним складом активи.
Перша група прав — права на об'єкти промислової власності — включає:
• право на винахід і корисну модель (сюди входять право на пристрій, речовину, на спосіб, конструктивне виконання пристрою);
• право на промисловий зразок (форму, малюнок, розфарбування промислового виробу, дизайн продукції);
• право на сорт рослин;
• право на породу тварин (породу, породний тип, лінію, родину тощо);
• право на об'єкти ноу-хау. Ноу-хау — це будь-якого роду технічні знання та досвід, у тому числі методи, способи та навики, а також знання та досвід адміністративного, економічного, фінансового та інших порядків. Характерними особливостями ноу-хау є те, що така інформація є конфіденційною (комерційна таємниця), може бути застосована у господарській діяльності (спричинити певний економічний ефект) і безпосередньо не охороняється законодавством;
• право на раціоналізаторську пропозицію (на пропозицію, яка є новою і корисною для підприємства, передбачає створення або заміну конструкції виробів, технології виробництва, техніки або складу матеріалів);
• право на захист від недобросовісної конкуренції. Відповідно до Закону України „Про захист від недобросовісної конкуренції" недобросовісною конкуренцією вважаються будь-які дії, що суперечать правилам, торговельним та іншим звичаям у підприємницькій діяльності. Як нематеріальний актив у складі майна суб'єкта підприємництва, який має певну вартість, право на захист від недобросовісної конкуренції виникає внаслідок факту правопорушення щодо конкретного суб'єкта.
Як вже зазначалося, окремі права промислової власності можуть бути захищенні патентом або свідоцтвом. Права на винахід (корисну модель), на промисловий зразок, на сорт рослин, на породу тварин засвідчуються патентом, що видається патентним відомством. Ці права повинні обов'язково відповідати умовам патентоспроможності передбаченим законодавством. Право на об'єкт ноу-хау будь-якого підтвердження офіційним документом не потребує.
Друга група прав — це права на об'єкти авторського та об'єкти суміжних прав. Ця група ділиться на підгрупи:
1) Сукупність прав на первинні твори. Сюди відносять права на письмовий твір, комп'ютерну програму, усний, музичний, аудіовізуальні твори, твори образотворчого, прикладного чи архітектурного мистецтва, право на фотографію. Особливістю первинного твору є відсутність твору „попередника".
2) Сукупність прав на похідні твори:
• права на результати сценічної обробки творів;
• права на результат переробки іншого твору або результат обробки фольклору;
• право на збірник творів, в тому числі базу даних.
3) Сукупність суміжних прав (права виконавця твору, права виробника фонограм, організації мовлення).
Особи, що володіють авторськими правами на твір, можуть зареєструвати своє право в офіційних державних реєстрах, за результатом чого видається свідоцтво. Строк дії авторських прав — протягом життя автора та 50 років після його смерті.
Третя група прав — це права на знаки для товарів та послуг — включає:
• право на товарний знак або знак обслуговування, яке охоплює знаки для товарів та послуг, за допомогою яких товари та послуги одних осіб відрізняють від інших. Дане право підтверджується свідоцтвом, виданим патентним відомством терміном на 10 років;
• право на фірмове найменування (на найменування суб'єкта підприємницької діяльності, яке використовується в угодах, вивісках, оголошеннях, рекламах, на рахунках чи бланках). Право на фірмове найменування не потребує документального підтвердження і виникає в момент реєстрації підприємства.
Четверта група прав — права користування природними ресурсами.
Права користування природними ресурсами надаються за дозволами органів державної влади і передбачають спеціальне їх використання (тобто в наукових, промислових, культурних цілях). Залежно від статусу конкретного об'єкта (місцевого чи загальнодержавного значення) дозволи, ліцензії, державні акти надають або органи місцевого самоврядування, або органи центральної влади. Спеціальне користування природними ресурсами є платним. Дозволи мають особовий характер, тому користувач не може їх передавати третім особам. До спеціального користування природними ресурсами відносять права:
• користування землею;
• користування водою;
• спеціального використання об'єктів тваринного світу (в цілях полювання, ри-
бальства, в наукових чи культурних цілях);
• на спеціальне використання об'єктів рослинного світу (промислове (комерцій-
не) збирання рослий, заготівлі сировини, випасу худоби тощо);
• на пошук та видобуток корисних копалин.
П'ята група прав — це права користування майном, а саме:
• права користування земельною ділянкою;
• права користування будівлею;
• право на оренду приміщень;
• права користування іншим майном.
Незавершені капітальні інвестиції в капітальні активи — капітальні інвестиції у придбання, створення і модернізацію нематеріальних активів, використання яких за призначенням на дату балансу не відбувалося.
Для окремих видів майна законодавством вимагається документальне підтвердження прав власності на нього. Наприклад, для нерухомості вимагається свідоцтво про право власності або договір купівлі-продажу, для транспортних засобів—технічний паспорт тощо. При передачі майна у користування іншим особам укладається угода про передачу майна у користуї ання (договір найму або оренди).
Окремою групою в складі нематеріальних активів виділяють гудвіл. Згідно із стандартом 19 „Об'єднання підприємств" гудвіл — це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств" визначає гудвіл як нематеріальний актив, вартість якого визначається, як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання найкращих управлінських властивостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій. Слід зазначити, що гудвіл виникає лише в результаті придбання цілісного майнового комплексу (підприємства) іншим підприємством (чи декількома підприємствами) та в результаті здійснених витрат (тобто подароване підприємство „не несе за собою гудвіл"). Таким чином, підставою для відображення гудвілу в бухгалтерському обліку є угода про передачу такого комплексу.
Крім того, існує визначення від'ємного (негативного) гудвілу — перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання (загальні положення стандарту 19). Іншими словами, від'ємний гудвіл — це перевищення балансової вартості активів над розміром оплати за них.
Всі права, які не включені у вищезгадані групи і відповідають вимогам стандарту 8, відносяться до інших прав. Існування такої групи зумовлене відсутністю обмеження переліку нематеріальних активів.
7.3.2. Облік операцій з нематеріальними активами
Як вже зазначалось, більшість нематеріальних активів є об'єктами цивільного обігу і їхня передача (відчуження) здійснюється здебільшого на підставі ліцензійних угод. Угоди про передачу права власності на охоронний документ (патент, свідоцтво), на цілісний майновий комплекс або видачу ліцензії на використання об'єкта інтелектуальної власності потребують реєстрації. В протилежному випадку угоди визнаються недійсними з моменту їх укладення або вважаються неукладеними. Обов'язкових умов ліцензійних угод законодавство не встановлює, тому вони визначаються виходячи з особливостей окремого об'єкта нематеріального активу, терміну ліцензійної угоди, терміну дії охоронних документів, строку можливого ефективного використання цього об'єкта.
При оприбуткуванні нематеріального активу на підприємстві оформляється акт приймання-передачі, до якого додається копія охоронного документа, також документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання. При отриманні підприємством „ноу-хау" також додається аудіо-, відео-, або письмове відображення змісту конфіденційної інформації, що є об'єктом угоди.
В бухгалтерському обліку нематеріальні активи відображають відповідно до норм П(С)БО 8 „Нематеріальні активи" та П(С)БО 19 „Об'єднання підприємств" (для гудвілу) та інших нормативних актів. Згідно із П(С)БО 8 придбаний (отриманий) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:
• його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, призначених для реалізації;
• його можна обміняти на інші нематеріальні активи;
• його можна використовувати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства, або використовувати у господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку.
Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті розробки, то він відображається на балансі за умови, якщо у підприємства виникає намір, є технічні можливості та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, придатного для використання чи реалізації. При цьому має бути інформація про витрати, пов'язані з розробкою нематеріального активу. Під розробкою слід розуміти застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання.
Якщо ж нематеріальний актив не відповідає умовам, передбаченим П(С)БО 8 „Нематеріальні активи", то витрати, пов'язані з придбанням, створенням, визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійсненні. До таких витрат відносять витрати на дослідження (заплановані підприємством, які проводяться ним вперше з метою розуміння нових наукових і технічних знань), підготовку та перепідготовку кадрів, рекламу, створення, переміщення підприємства, підвищення ділової репутації.
Оприбуткування нематеріальних активів у складі активів підприємства здійснюється за первісною вартістю, яка визначається виходячи з таких умов їх отримання:
1). Якщо нематеріальний актив придбано, то первісна вартість включає ціну (вартість) придбання (за вирахуванням знижок), непрямі податки, які не підлягають поверненню, інші витрати, які безпосередньо пов' язанні з придбанням та доведенням нематеріального активу до стану, придатного для використання.
2). Якщо нематеріальний актив створено, первісну вартість складають прямі матеріальні витрати та витрати на оплату праці, вартість оплати юридичної реєстрації прав, амортизація патентів, ліцензій та інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням та доведенням нематеріального активу до стану, придатного для використання.
3). Якщо нематеріальний актив обміняно на подібний об'єкт, то первісна вартість визначається на основі залишкової вартості переданого нематеріального активу (первісна вартість за мінусом зносу). Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість отриманого нематеріального активу дорівнюватиме справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю включається до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.
4). Якщо нематеріальний актив обміняно на неподібний актив, то первісна вартість складається із справедливої вартості переданого нематеріального активу плюс (мінус) сума коштів (їх еквівалентів), отриманих (доплачених) в результаті обміну.
5). Якщо нематеріальний актив отриманий в результаті внеску у статутний капітал або безоплатно отриманий, то первісною вартістю є справедлива вартість нематеріального активу.
В бухгалтерському обліку рух нематеріальних активів відображається на рахунку 12 „Нематеріальні активи", по дебету якого відображається придбання, отримання активів, а по кредиту — вибуття (внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям активу).
Рахунок 12 має шість субрахунків, які відповідають окремим групам нематеріальних активів:
• 121 „Права користування природними ресурсами".
• 122 "Права користування майном".
• 123 „Права на знаки для товарів та послуг".
• 124 „Права на об'єкти промислової власності".
• 125 „Авторські та суміжні з ними права".
• 127 „Інші нематеріальні активи".
Для обліку витрат, пов'язаних з придбанням (створенням) нематеріальних активів, використовують рахунок 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів".
За дебетом рахунку 154 збирають всі витрати, які складають первісну вартість нематеріального активу, в кореспонденції з кредитом рахунків, які відображають прямі матеріальні витрати (рахунки класу 2), а також рахунків розрахунків (66,68,37 тощо).
За кредитом рахунку 154 здійснюється списання в дебет 12 — на суму первісної вартості оприбуткованого об'єкта нематеріальних активів.
Приклад 7.4. Підприємство придбало комп'ютерну програму „1С Підприємство" за 2000 грн. (в тому числі ПДВ). Крім того, підприємство оплатило послуги фірмі за встановлення програми в сумі 750 грн. (в тому числі ПДВ).
Як і основні засоби, в процесі використання нематеріальні активи зношуються і підлягають амортизації. Нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється з місяця, наступного за місяцем, у якому він став придатним для використання, і припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання активу виходячи з конкретних умов використання, але не більше 20 років. Підприємство також має право самостійно обирати методи, за допомогою яких нараховуватиметься амортизація з урахуванням умов отримання майбутніх економічних вигод (ці методи передбачені стандартом 7 „Основні засоби"). Якщо для окремого об'єкта нематеріального активу неможливо визначити, який метод нарахування амортизації найбільш доцільно використовувати, то стандартом рекомендується обрати лінійний метод нарахування амортизації. Під час розрахунку вартості, що амортизується, ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля ( крім випадків, передбачених п. 28 стандарту 8). Нарахування амортизації (зносу) нематеріальних активів відображається такими проведеннями:
|
;;і. ;■■■:.:■:;■■■ • |
Кореспонденцій рахунків |
||
Господарської операції |
||||
Дебет |
Кредит |
|||
1 |
Нараховано амортизацію (знос) нематеріальних активів (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 8) |
83 |
133 |
|
2 |
Нараховано амортизацію (знос) нематеріальни* активів (у випадку, якщо підприємство використовує рахунки класу 9) |
91,92, 93,94 |
133 |
Слід зазначити, що для обліку нематеріальних активів на підприємстві та нарахування амортизації по них призначена форма ВНА-1 „Ві-домість обліку нематеріальних активів і нарахування амортизації", за-тверджена наказом Мінфіну №30 від 11.02.98 р. Що ж стосується документів первинного обліку руху нематеріальних активів, на підставі яких має заповнюватися форма ВНА-1, то спеціальних первинних документів для цього не передбачено. Тому як такі первинні документи можуть використовуватися первинні документи, призначені для обліку руху основних засобів.
Відповідно до ст. 8 нематеріальний актив списується з балансу підприємства в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання. При реалізації нематеріального активу в бухгалтерському обліку роблять проведення:
з/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
Дебет |
Кредит |
||
1 |
Відображено реалізацію нематеріального активу: а) на суму залишкової вартості |
972 |
12 |
б) на суму зносу, що списується |
133 |
12 |
|
в) на суму доходу |
361 |
742 |
Якщо об'єкт нематеріального активу підлягає ліквідації:
і/п |
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
Дебет |
Кредит |
||
1 |
Відображено ліквідацію нематеріального активу: а) на суму залишкової вартості |
976 |
12 |
б) на суму зносу, що списується |
133 |
12 |
|
в) на суму ПДВ |
976 |
641 |
Аналогічно відображається безоплатна передача нематеріального активу іншим особам. При передачі нематеріального активу як внеску в статутний капітал іншого підприємства робляться проведення:
|
Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
|
Дебет |
Кредит |
||
1 |
Передано нематеріальний актив як внесок в статутний капітал іншого підприємства: а) на суму залишкової вартості переданих активів |
14 |
12 |
б) на суму зносу переданих активів |
133 |
12 |
Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття, зл мінусом непрямих податків та витрат, пов'язаних з вибуттям, і залишковою вартістю (порядок визначення фінансового результату аналогічний тому, що застосовується при вибутті основних засобів).
Дещо інакше відображаються в бухгалтерському обліку операції, пов'язані з отриманням та використанням гудвілу. Для обліку гудвілу використовують рахунок 19 „Гудвіл про придбанні".
Для обліку негативного гудвілу використовують субрахунок 192 „Негативний гудвіл", який є контрактивним (в балансі негативний гудвіл відображається від'ємною величиною в статті „Інші необоротні активи"), балансовим та призначений для обліку господарських засобів. По дебету рахунку 192 відображається сума від'ємного гудвілу, яка визнається доходом, тобто відбувається його зменшення.
Тобто облік зменшення негативного гудвілу ведеться в процесі діяльності придбаного підприємства, що прогнозується зі збитками в майбутньому, протягом корисного використання придбаних активів, у разі перевищення справедливої вартості придбаних немонетарних активів над вартістю негативного гудвілу.
По кредиту 192 — вартість виникнення негативного гудвілу. Для прикладу, проведенням: Дт 685 "Розрахунки з іншими кредишрами" Кт 192 "Негативний гудвіл" відображається сума від'ємної різниці між величиною оплати і величиною, яка становить підсумкову вартість придбаних активів.
Вартість негативного гудвілу визнається рівномірним доходом протягом періоду виникнення збитків (при збитковій діяльності підприємства). Якщо діяльність підприємства прогнозується без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:
• в сумі, яка не перевищує справедливої вартості придбаних активів — рівно-
мірно протягом залишку строку корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів.
• в сумі що перевищує справедливу вартість придбаних нематеріальних акти-
вів в період придбання.
Нематеріальні активи відображають в балансі за первісною вартістю, залишковою вартістю, сумою зносу, а в частині від'ємного гудвілу зменшують статтю „Інші необоротні активи".
4. Інвентаризація необоротних активів
Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності передбачено проведення підприємствами, їх ^ об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями незалежно від форм власності інвентаризації майна, коштів і фінансових зобов'язань.
Інвентаризація необоротних активів проводиться на підставі Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69 із змінами і доповненнями.
Відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства, який повинен створити необхідні умови для її проведення у стислі строки, визначити об'єкти, кількість і строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим.
Проведення інвентаризації є обов'язковим:
а) при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство, а також в інших випадках, передбачених законодавством;
б) перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім майна, цінностей, коштів і зобов'язань, інвентаризація яких проводилась не раніше 1 жовтня звітного року. Інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів може проводитись один раз у три роки, а бібліотечних фондів — один раз у п'ять років;
в) при зміні матеріально відповідальних осіб (на день прийому—передачі справ);
г) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів);
д) за приписом судово-слідчих органів;
є) у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ);
є) при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дату передачі). Інвентаризація може не проводитися у разі передачі підприємств та їх структурних підрозділів в межах одного органу, до сфери управління якого входять ці підприємства; ж) у разі ліквідації підприємства.
У випадках, коли проведення інвентаризації є обов'язковим, інвентаризації підлягають також майно і матеріальні цінності, що не належать підприємству та облік яких ведеться на позабалансових рахунках.
Основними завданнями інвентаризації є:
а) виявлення фактичної наявності основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натурі;
б) установлення лишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;
в) виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість, застарілих фасонів і моделей, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;
г) перевірка дотримання умов та порядку збереження матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;
д) перевірка реальності вартості зарахованих на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, сум грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в установах банків, грошей у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, н ^завершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резервів наступних витрат і платежів.
Для проведення інвентаризації наказом керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії, які:
• здійснюють інвентаризацію майна, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів і незавершеного виробництва у місцях зберігання та виробництва;
• разом з бухгалтерією підприємства беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо заліку нестач і надлишків за пересортицею, а також списання нестач у межах норм природного убутку;
• вносять пропозиції з питань упорядкування приймання, зберігання і відпуску товарно-матеріальних цінностей, поліпшенню обліку та контролю за їх зберіганням, а також реалізації непотрібних підприємству матеріальних цінностей і майна;
• несуть відповідальність за своєчасність і додержання порядку проведення інвентаризацій відповідно до наказу керівника підприємства, за повноту і точність внесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, цінних паперів та заборгованості в розрахунках;
• оформлюють протокол із зазначенням у ньому стану складського господарс-
тва, результатів інвентаризації і висновків щодо них, пропозицій про залік нестач та лишків за пересортицею, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.
Робочі інвентаризаційні комісії створюються наказом керівника підприємства. Члени комісії проходять відповідний інструктаж, що проводить голова комсії. Після цього проводиться огляд місця зберігання ТМЦ, перевірка останнього звіту матеріальновідповідальних осіб та документів про рух ТМЦ. У матеріально відповідальних осіб необхідно отримати розписку про те, що всі цінності були оприбутковані, видані та зберігаються згідно з документами і ніяких інших документів подаватися не буде. Члени комісії проводять перевірку наявності товарно-матеріальних цінностей та зіставляють фактичні дані із записами в документах.
За результатами інвентаризації комісією складаються інвентаризаційні описи. В результаті проведення інвентаризації можуть виникати відхилення, зокрема: нестачі та надлишки. За такими відхиленнями необхідно з'ясувати причини та прийняти відповідні рішення. Надлишки необоротних активів необхідно оприбуткувати. Нестачі в межах природних норм втрат списати на витрати, понаднормові нестачі та втрати необхідно віднести на рахунок винних осіб, а якщо такі не встановлені—на витрати.
В інвентаризаційних відомостях наводяться дані про дату придбання чи спорудження не відображених у бухгалтерському обліку основних засобів. При інвентаризації перевіряється наявність документів на земельні ділянки, водоймища та інші об'єкти природних ресурсів, що підтверджують право власності підприємства на них.
При інвентаризації основних засобів перевіряється наявність та стан будівель, споруд, незавершеного будівництва, машин та обладнання, передавальних пристроїв, інвентаря за місцями їх знаходження. До початку інвентаризації необхідно ознайомитися із записами в інвентарних картках, облікових реєстрах та технічною документацією.
При проведенні інвентаризації нерухомих об'єктів (будівель, споруд, земельних ділянок) комісія перевіряє наявність документів про право власності на ці об'єкти підприємства. При виявленні об'єктів, що не прийняті на облік, або об'єктів, про які в документах є недостовірні дані, що їх характеризують, комісія включає в інвентаризаційний опис правильні дані та технічні показники за цими об'єктами. Також при інвентаризації необоротних активів встановлюється ступінь їх фактичного зносу з подальшим коригуванням на рахунках бухгалтерського обліку.
Інвентаризація незавершеного будівництва проводиться по кожному об'єкту окремо. Інвентаризаційна комісія перевіряє, чи не обліковується в складі незавершеного будівництва обладнання, передане до монтажу, а також стан законсервованих об'єктів і тих, будівництво яких тимчасово припинено, виявляє причини та підстави для їх консервації.
При інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити обгрунтованість їх оприбуткування, документи, що підтверджують придбані майнові права, та документи, що описують об'єкт або порядок його використання. На кожен нематеріальний актив має бути оформлено наказ про термін його корисного використання та норми амортизації. Програмні продукти перевіряються за їх наявністю на відповідних носіях та їх роботою.
При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей:
а) їх обмірювання, підрахунок проводиться у порядку розміщення цінностей у даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу комісії від одного виду цінностей до іншого.
При зберіганні товарно-матеріальних цінностей в різних ізольованих приміщеннях у однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення опломбовується і комісія переходить у наступне приміщення;
б) інвентаризаційні описи складаються окремо на товарно-матеріальні цінності, що знаходяться в дорозі, не оплачені у строк покупцями відвантажені товари і цінності, та на ті, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці);
в) кількість цінностей і товарів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатися на підставі документів при обов'язковій перевірці в натурі частини вказаних цінностей;
г) на прибуткових документах на товарно-матеріальні цінності, що надійшли на об'єкт і прийняті під час його інвентаризації матеріально відповідальною особою у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка „після інвентаризації" з посиланням на дату опису, де записані ці цінності;
д) на видаткових документах про товарно-матеріальні цінності, які відпущені зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка та вони заносяться до окремого опису в порядку, аналогічному для цінностей, що надійшли під час інвентаризації;
є) допускається складання групових інвентаризаційних описів малоцінних та швидкозношуваних предметів, виданих в індивідуальне користування працівників, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в опису.
При регулюванні інвентаризаційних різниць:
а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та в однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.
Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари);
б) у разі, коли при заліку нестач надлишками при пересортиці вартість цінностей виявилась меншою, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.
Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх на результати фінансово-господарської діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.
Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей і результатів фінансово-господарської діяльності-,
в) протокол інвентаризаційної комісії повинен бути у 5-денний термін розглянутий і затверджений керівником підприємства;
г) затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчена інвентаризація, але не пізніше грудня звітного року.
За результатами інвентаризації бухгалтерія складає порівняльні відомості. У них фіксуються відхилення від облікових даних. Інвентаризаційна комісія разом з бухгалтерією з'ясовує причини виникнення надлишків, нестач, пересортиці, встановлює винуватців. Всі висновки та пропозиції за результатами інвентаризації комісія фіксує у протоколі. Керівник підприємства приймає остаточне рішення про порядок врегулювання результатів інвентаризації.
За результатами інвентаризації бухгалтерія проводить відповідні записи по бухгалтерських рахунках.
п/п |
Зміст господарської' операції |
Кореспонденція рахунків |
. Сума, і грн. |
|
Дебет |
Кредит |
|||
1. |
Оприбутковано виявлені під час інвентаризації необоротні активи |
10,11, 12 |
746 |
1500 |
2. |
Відображено знос виявлених під час інвентаризації необоротних активів |
949 |
13 |
350 |
3. |
Списано облікову вартість необоротних активів, яких не вистачає |
947 |
10,11,12 |
2000 |
4. |
Віднесено на витрати звітного періоду суму податкового кредиту необоротних активів, яких не вистачає |
949 |
641 |
400 |
5. |
Списана недостача на фінансовий результат |
791 |
947 |
2400 |
6. |
Відображено в забалансовому обліку невідшкодовані нестачі |
072 |
— |
2400 |
7. |
Відображено виникнення дебіторської заборгованості та доходу після встановлення винної особи на загальну суму відшкодування шкоди |
375 |
716 |
4800 |
8. |
Списано із забалансового обліку суму нестачі |
— |
072 ; |
2400 |
9. |
Відображено утримання суми відшкодування шкоди із заробітної плати винної особи |
661 |
375 |
4800 |
10. |
Відображено суму, що підлягає перерахуванню до бюджету |
716 |
641 |
2400 |
11. |
Відображено дохід від раніше списаних активів на фінансовий результат |
716 |
791 і |
2400 |