1.4. Організація облікового процесу МШП

В сучасних умовах система функціонування підприємств супроводжується безперервним кругообігом ресурсів, значне місце в яких займають малоцінні та швидкозношувані предмети. В зв’язку з цим питання удосконалення їх обліку, оцінки і документального оформлення визначають актуальність теми бакалаврської роботи. Це стосується також створення якісно нової системи управління матеріальними запасами, в якій визначну роль відіграє система їх аналітичного обліку і внутрішньогосподарського контролю. Вирішення питань, пов’язаних з теоретичним визначенням і впровадженням в практику сучасних методів обліку і внутрішньо-господарського контролю, повинно здійснюватись за допомогою їх автоматизації і комп’ютеризації.

Вагомий внесок в теоретичну розробку проблем організації і ведення бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю малоцінних та швидкозношуваних предметів внесли вітчизняні вчені М.Т.Білуха, Ф.Ф.Бутинець, А.М.Герасимович, М.В.Кужельний, В.Г.Лінник, Ю.І.Осадчий, М.С.Пушкар, В.Я.Савченко, В.В.Сопко, Н.М.Ткаченко, М.Г.Чумаченко, В.Г.Швець, а також зарубіжні П.С.Безруких, С.О.Марченко, Хом’як Р.Л., П.П.Новиченко, В.Ф.Палій, О.М.Левченко та інші.

Незважаючи на те, що в напрямку підвищення ефективності обліку на виробництві і посиленню внутрішньогосподарського контролю ведеться визначна робота, проте залишаються проблеми, які свідчать, що аспекти обліку і контролю МШП на підприємствах хлібопекарної промисловості в умовах використання електронних обчислювальних машин (ЕОМ) вивчені і розкриті недостатньо та потребують подальшого поглиблення і доповнення.

Заслуговують на увагу питання щодо розуміння понять “виробничі” і “матеріальні” запаси; потребує також більш чітке обгрунтування їх класифікації та оцінки з врахуванням галузевої специфіки виробництва, поліпшення організації обліку, документообігу та контролю в умовах автоматизації. В останні роки цим аспектам обліку приділялась значна увага провідних вчених ГорєлкінаВ.Г., Ісакова В.І., Рожнова В.С., Подольського В.І. і багатьох інших. Але впровадження в практику обліку нових програмних систем, вивчення особливостей системи обліку з застосуванням комп’ютерної технології відбувається повільно. В зв’язку з цим потребує визначення цілісної концепції автоматизації і комп’ютеризації обліку і контролю, розробки програмного забезпечення з використанням ЕОМ та впровадження автоматизованого робочого місця (АРМ) бухгалтера в систему обліку матеріальних запасів.

Дослідження показують, що ряд питань їх обліку і контролю носить дискусійний характер, чинна нормативна база їх не завжди враховує технологічні особливості хлібопекарної промисловості і систему матеріального забезпечення в умовах бункерного зберігання борошна на хлібокомбінатах та посилення контрольних функцій за центрами відповідальності. Облік і контроль матеріальних запасів ще не став основою для прийняття управлінських рішень. Недостатньо відпрацьована система і процедури проведення інвентаризації борошна і інших матеріалів в умовах складського і бункерного зберігання.

Все це зумовило вибір теми і основні напрямки бакалаврської роботи, її мету та вирішення основних проблем, пов’язаних з удосконаленням обліку і контролю матеріальних запасів, їх автоматизації і комп’ютеризації.

Запаси є найбільш значною частиною активів підприємства. Вони займають домінуючу позицію у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності, їх облік і оцінка впливає на результати господарської діяльності підприємства та на розкриття інформації про його фінансовий стан.

Визначення терміну "запаси" в різних країнах відрізняється. Якщо в Україні запаси є активами, призначеними для виробництва продукції, надання послуг або для перепродажу протягом короткого періоду часу, то в США запаси - це активи, призначені для продажу протягом одного звичайного ділового циклу, або використання протягом одного виробничого циклу.

В нормативних документах Німеччини визначення терміну “запаси” не наводиться, однак під останніми завжди розуміють предмети, призначені для короткострокового використання або перепродажу.

В системі ПСОП Великобританії визначення терміну “запаси” трактується аналогічно до визначення ЗПБО США, за виключенням наступної лінгвістичної особливості. В американській обліковій літературі такі активи позначаються терміном “inventory”. У Великобританії запаси позначаються терміном “stock”, тоді як в американській літературі “stock”,  - це, як правило, акції.

В МСФЗ 2 “Запаси” під запасами розуміють активи, призначені для використання в ході звичайної господарської діяльності в процесі виробництва, для продажу, чи у формі матеріалів для споживання при наданні послуг.

За кордоном, на торговельних підприємствах, де придбані товари, які не підлягають обробці перед реалізацією, практично всі запаси є товарними.

Порівнюючи термін “запаси”, наведений в МСФЗ 2 [39] та П(С)БО 9 [23], можна стверджувати, що термін “запаси” за міжнародними та вітчизняними стандартами має аналогічний зміст.

Оцінка запасів є важливою передумовою організації обліку цієї ділянки, адже вона впливає на точність фінансових результатів підприємства.

У США, як і в більшості країн, запаси оцінюються за фактичними витратами на їх придбання на момент отримання або використання запасів у процесі виробництва. Оцінка вимірюється чистою сумою грошових платежів, здійснених в минулому або майбутньому при придбанні товарів або ресурсів. Якщо платежі будуть здійснені у майбутньому, то їх суму слід дисконтувати. Витрати ж на доставку цих запасів (якщо за умовами договору їх не несе покупець) можуть включатись або не включатись до собівартості товарно-матеріальних запасів, їх відображають окремим рядком. До вартості матеріальних запасів також не включаються загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на їх збут.

Система ЗПБО США не радить включати до собівартості запасів витрати, які не будуть відшкодовані покупцями. До собівартості слід включати тільки ті види витрат, які покупець вважає складовими вартості товару на момент його придбання. Одна лише наявність витрат не є підставою для їх включення до вартості запасів.

У Польщі запаси оцінюються за цінами їх придбання, у випадку ж неможливості виявлення ціни запасів або при їх безоплатній передачі вони оцінюються за цінами на аналогічні або подібні товарно-матеріальні цінності.

У Німеччині, в Люксембурзі та у Франції запаси оцінюються за найменшою величиною - за собівартістю або за ринковою вартістю.

У Португалії та Іспанії запаси оцінюються за ціною їх придбання або витратами на їх виробництво. В Іспанії ціна придбання включає суму, зазначену в рахунку постачальника, плюс додаткові витрати по збереженню запасів, включаючи податок з продажу, якщо вони не покриваються за рахунок бюджетного фінансування. Слід також відмітити, що коли ціна придбання запасів або витрати на їх виробництво вища за ринкову ціну, то матеріальні запаси обліковуються за ринковими цінами. В Іспанії ринкову ціну визначають наступним чином: для сировини - це найменша з двох величин - відновлювана вартість та чиста вартість завершення робіт; для товарів та готової продукції - всі витрати  (за винятком відповідних податків); для незавершеного виробництва - вартість виконаних робіт (за винятком комерційних витрат).

В Швейцарії та Італії запаси оцінюються за найменшою з двох величин - первісною вартістю (витрати на придбання або виробництво) або чистою вартістю можливої реалізації.

В Україні, згідно з П(С)БО 9 [23, с. 1017-1022], запаси при їх надходженні на підприємство оцінюються за собівартістю, яка сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням суми ввізного мита, непрямих податків, витрат на заготівлю, навантажувально-розвантажувальних робіт, транспортування запасів та інших витрат, пов'язаних із придбанням запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, належать: понаднормові витрати, недостачі запасів, витрати на збут, відсотки за використання кредитів, адміністративні та інші подібні витрати.

В МСФЗ 2 “Запаси” [39] зазначено, що вартість запасів повинна включати в себе купівельну вартість, витрати у зв'язку з переробкою продукції, а також витрати на доставку запасів до місця їх розташування і приведення до належного стану. Витрати на придбання запасів включають вартість запасів, яка зазначена у договорі, мито на ввезення та інші податки, а також транспортно-заготівельні витрати та інші витрати, прямо пов'язані з придбанням готової продукції, матеріалів і послуг.

Слід зазначити, що в умовах нестабільності ринку, яка виражається в досить значних коливаннях цін, оцінка запасів за вартістю їх придбання не є об'єктивною. Саме тому зарубіжна практика обліку і звітності виробила достатньо ефективні способи вирішення такої проблеми. Щоб зберегти об'єктивність оцінки запасів в умовах цінової нестабільності, вони оцінюються за правилом найнижчої оцінки. Сутність йога полягає в тому, що діє принцип обачності (консерватизму), за яким запаси оцінюються і відображаються за найменшою з можливих вартостей - ринковою ціною або собівартістю.

Оскільки з різних причин ринкова ціна запасів може знизитися до їх собівартості, то виникає збиток, який повинен бути відображений в даному періоді списанням їх вартості до ринкової ціни.

В США в якості ринкової ціни або ринкової вартості в цьому випадку виступає "вартість заміщення" запасів. Остання представляє собою величину, яку необхідно заплатити постачальникам в даний момент за таку ж кількість запасів. В зарубіжній обліковій практиці (ЗПБО США) існують три .основні методи застосування правил найнижчої оцінки (LCM - lower of cost or market) щодо запасів, що відображаються в балансі.

Метод LCM полягає у визначенні вартості запасів як найменшого значення між вартістю придбання та ринковою вартістю.

Слід відмітити, що всі вище перераховані методи оцінки є загальноприйнятими бухгалтерськими методами, однак їх використання не завжди відповідає системі нормативного регулювання податкових розрахунків.

В системі національних стандартів Великобританії при оцінці запасів до уваги беруть принцип обачності, за яким запаси оцінюються за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість одиниці запасів - це сума, яку підприємство планує отримати за продаж даної одиниці запасів, за вирахуванням витрат на підготовку даної одиниці запасів до продажу "витрат на продаж.

Стосовно оцінки запасів вказане правило діє в МСФЗ 2 [39] та в П(С)БО 9 [23].

Дослідження показують, що як серед провідних вчених економістів, так і в нормативних актах немає чіткого визначення таких понять, як “матеріальні запаси”, “виробничі запаси”, “виробничі ресурси”. З прийняттям П(С)БО 9 “Запаси” з’явилось загальне трактування їх як “запаси”. В цьому положенні (стандарті) зазначено, що для цілей бухгалтерського обліку в запаси включається сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби і інші матеріальні цінності, які призначаються для виробництва. В бакалаврській роботі обґрунтовані критеріальні ознаки, які покладені в основу визначення понятійного апарату щодо матеріальних і виробничих запасів.

Потребують також чіткого визначення питання малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП). В бакалаврській роботі визначено, що МШП зберігають свою натуральну форму на протязі тривалого часу, тому питання включення їх до складу запасів є дискусійним.

Суттєвим недоліком є і те, що в П(С)БО 2 “Баланс” (ф.№1) [14] відсутні позиції для відображення МШП. Включення МШП до статті “Виробничі запаси” в Балансі (ф.№1) не можна вважати обгрунтованим, оскільки зміст статті “Виробничі запаси” не розкриває інформації про їх фактичний стан. В зв’язку з цим пропонується в Балансі (ф.№1) виділити окрему статтю для відображення в ній інформації з МШП, що визначено в П(С)БО 9 “Запаси” [23].

Для правильної організації синтетичного і аналітичного обліку матеріальних запасів необхідне чітке групування їх не тільки за економічною сутністю і структурою, але і за призначенням в процесі виробництва. Дослідження літературних джерел показують, що існують різні підходи щодо класифікації матеріальних запасів. Ряд економістів вважає, що чим більше критеріїв і ознак, що покладені в основу їх класифікації, тим більше можливостей здійснити глибокий аналіз їх структури і призначення у виробництві. В бакалаврській роботі доповнена класифікація матеріальних запасів, яка є основою системи їх аналітичного обліку.

На кожному підприємстві є значна кількість малоцінних і дорогоцінних засобів праці, які відносяться до швидкозношуваних предметів. За економічним призначенням вони аналогічні до основних засобів праці, але обліковуються окремо. Це зроблено з метою спрощення планування та обліку, а також вирішення ряду фінансових питань. Як засоби праці у процесі використання ці предмети теж поступово передають свою вартість заново виробленим продуктам, але в межах операційного періоду, у зв'язку з чим до них застосовують специфічні методи обліку.

До цих і швидкозношуваних предметів відносять предмети, що служать менш як один рік (незалежно від їх вартості) або мають вартість, яка менша від встановленої норми за одиницю (незалежно від строку служби). Водночас є й інші ознаки (спецодяг, спецобладнання тощо), за якими матеріальні цінності відносять до групи оборотних.

Основою побудови бухгалтерського обліку швидкозношуваних предметів є їх економічна класифікація, а головною ознакою, взятою за основу класифікації – склад і функціональна роль цих предметів у процесі виробництва.

Основною обліковою одиницею МШП є кожний предмет (найменування інвентарного об'єкта). Він може визначатися паспортом, прейскурантом, технічними умовами та іншими ознаками. Синтетичні облікові одиниці — це групи, підгрупи та інші класифікаційні ознаки.

Поточний облік швидкозношуваних предметів має відбуватися за цінами придбання (можливе також виділення транспортно-заготівельних затрат).

У цьому разі транспортно-заготівельні затрати обліковуються в межах кожної класифікаційної групи. В окремих випадках підприємства обліковують транспортно-заготівельні затрати в цілому за рахунком.

У плануванні та обліку швидкозношувані предмети доцільно поділяти на такі групи (рис. 1.1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1.1 Класифікація малоцінних та швидкозношуваних предметів

Цю класифікацію використовують у групуваннях, вона важлива для правильного відображення в обліку затрат діяльності. Дещо інша класифікація малоцінних та швидкозношуваних предметів наведена у додатку Б.

На підприємствах у межах груп, згідно з потребою, можна встановлювати підгрупи.

Для бухгалтерського обліку наявності, руху і використання оборотних засобів праці відповідним планом передбачено рахунок 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» [8]. Рахунок малоцінних і швидкозношуваних предметів має забезпечувати формування зведених показників їх наявності, зносу, руху і залишків.

У робочому плані рахунків рахунок доцільно поділити на три субрахунки: «Малоцінні предмети», «Дорогоцінні предмети», «Тимчасові нетитульні споруди і пристрої».

Від моменту надходження до вибуття всі малоцінні і дорогоцінні швидкозношувані предмети мають бути закріплені за матеріально відповідальними особами.

Далі розглянемо порядок проведення інвентаризації малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Для виявлення надлишку або нестачі малоцінних та швидкозношуваних предметів проводиться інвентаризація.

Кількість інвентаризацій на рік, строки їх проведення, перелік майна і розрахунків, що підлягають інвентаризації під час кожної з них, визначаються керівником підприємства, окрім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим, а саме [9]:

- при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворенні державного підприємства в акціонерне товариство та в інших випадках, передбачених законодавством;

- перед складанням річної бухгалтерської звітності (але не раніше 1 жовтня). При цьому інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних засобів може проводитись один раз у три роки, а бібліотечних фондів - один раз у п'ять років;

- при зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передачі справ);

- при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей;

- за рішенням судово-слідчих органів;

- у випадках аварій, пожежі, стихійного лиха, ліквідації підприємства.

Інвентаризацію проводить інвентаризаційна комісія, очолювана керівником підприємства або його заступником за обов'язковою участю головного бухгалтера і матеріально відповідальних осіб. Склад комісії, об'єкти інвентаризації, порядок її проведення визначаються наказом керівника. Відповідальність за своєчасне й якісне проведення інвентаризації несе керівник підприємства.

Інвентаризація проводиться, як правило, на 1-ше число місяця. Це полегшує наступне порівняння її результатів з показниками обліку. Якщо інвентаризація окремих цінностей не може бути закінчена за один день, її можна починати до і закінчувати після 1-го числа, а дані інвентаризації коригувати станом на 1-ше число.

До початку інвентаризації матеріальні цінності на складах повинні бути згруповані, розсортовані та розкладені за найменуваннями, сортами і розмірами в порядку, зручному для підрахунку. Це значно прискорює проведення їх інвентаризації.

Працівники бухгалтерії до початку інвентаризації повинні закінчити опрацювання всіх документів по надходженню і видатку матеріальних цінностей, визначити залишки на рахунках на день інвентаризації.

Матеріально відповідальні особи до початку інвентаризації дають розписки у тому, що всі прибуткові і видаткові документи здані ними до бухгалтерії і що ніяких неоприбуткованих або не списаних на видаток цінностей у них немає. Після цього ніякі документи до уваги не приймаються.

Є типова форма інвентаризаційного опису, і вона затверджена Наказом Мінстату України “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів” від 21.06.96 р. № 193 [13]. На жаль, ніякої інформації про порядок оформлення та змісту тих або інших реквізитів, затверджених цим наказом типових форм, сам наказ не містить. З цієї причини заповнення типової форми М-21 “Інвентаризаційний опис №__” (додаток В) здійснюється виходячи з назви того або іншого реквізиту і вимог Інструкції № 69 [9] про проведення інвентаризації.

Розглянемо найважливіші питання порядку здійснення й оформлення інвентаризації запасів.

Наказом № 193 затверджено типові форми документів з обліку сировини і матеріалів. Форма № М-21 «Інвентаризаційний опис №__» (додаток В) говорить про інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей. Але все це, виходячи з існуючої на даний момент термінології, включається в поняття запасів.

Зважаючи на те, що кількість, як фізична (кілограм, штук, метрів і т.д.), так і найменувань (видів) запасів, може бути значною, то на перший план виходять питання організації та порядок здійснення їхньої інвентаризації. Додаткові труднощі до проведення інвентаризації запасів вносить те, що запаси не можна “вилучати” з виробничого процесу під час проведення інвентаризації, інакше сам процес виробництва зупиниться, а це неприпустимо. У зв’язку з цим необхідне дотримання певних правил здійснення інвентаризації запасів, суть яких полягає в наступному [9]:

1) операції із запасами, що інвентаризуються (їхня видача або переміщення), а також із запасами, що надходять на об’єкт інвентаризації, з моменту початку інвентаризації здійснюються тільки через інвентаризаційну комісію, незалежно від того, відображені вони вже в інвентаризаційній відомості (або пройшли вони інвентаризацію) чи ні;

2) інвентаризація запасів здійснюється в місцях їхнього зберігання послідовно в міру їхнього розташування в місці зберігання, а не за найменуваннями, видами та іншими характеристиками; переважування, обмір, підрахунок проводиться у порядку розміщення цінностей у даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу комісії від одного виду цінностей до іншого.

При зберіганні товарно-матеріальних цінностей в різних ізольованих приміщеннях у однієї матеріально відповідальної особи інвентаризація проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки цінностей вхід до приміщення пломбується і комісія переходить у наступне приміщення;

3) всі запаси, що надходять під час проведення інвентаризації в підзвіт матеріально відповідальної особи, повинні розміщуватися в місцях зберігання окремо від тих запасів, які підлягають інвентаризації.

А тепер кілька пояснень до сказаного. З’ясувавши, що без відпускання та переміщення запасів, що підлягають інвентаризації, та надходження запасів на об’єкт інвентаризації під час її проведення нам не обійтися, ми повинні подбати про контроль цього процесу. Такий контроль здійснюється шляхом проходження всіх документів за рухом запасів, що перебувають у підзвіті матеріально відповідальної особи (на об’єкті інвентаризації), через інвентаризаційну комісію.

Надходження запасів під час інвентаризації. Незважаючи на те, що запаси, що надходять під час проведення інвентаризації, нас не цікавлять у плані інвентаризації (оскільки інвентаризація завжди здійснюєть­ся на певну дату і враховує тільки ті запаси, які на цю дату вже перебували в підзвіті матеріально відповідальної особи), відповідно до вимог Інструкції № 69 [9]: на прибуткових документах на товарно-матеріальні цінності, що надійшли на об’єкт і прийняті під час його інвентаризації матеріально відповідальною особою у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови робиться відмітка “після інвентаризації” з посиланням на дату опису, де записані ці цінності.

Переміщення та видача запасів під час інвентаризації. Будь-яке переміщення запасів, що перебувають у підзвіті матеріально відповідальної особи, без передачі їх іншій особі з одного складу на інший, усередині одного складу (з однієї полиці на іншу) та інше, як тих, що вже пройшли інвентаризацію (відображені в інвентаризаційному описі), так і тих, що не пройшли інвентаризацію (не відображені в інвентаризаційному описі), здійснюється з моменту початку інвентаризації та до її закінчення тільки з дозволу інвентаризаційної комісії та під її наглядом.

При видачі тих запасів, що пройшли і не пройшли інвентаризацію на видаткових документах про товарно-матеріальні цінності, які відпущені зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, робиться відмітка, та вони заносяться до окремого опису в порядку, аналогічному для цінностей, що надійшли під час інвентаризації.

У цій цитаті мова йде про оформлення окремого опису видаткових документів, а не відпущених по них запасах. Тому форма “Інвентаризаційний опис №” (приклад її заповнення наведено в додатку В) для цих цілей не підходить. Окремої типової форми бланка такого опису не затверджено. У зв’язку з цим склалася практика складати такий опис, а точніше реєстр, у довільній формі. По закінченні інвентаризації її підписують всі члени комісії. Зразок заповнення даного реєстру наведено в додатку Д.

Таким чином здійснюється інвентаризації малоцінних та швидко-зношуваних предметів на підприємствах.