Модуль 2. Методики проведення державного аудиту

1 2 3 4 5

Тема 7. Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ

7.1. Поняття, об'єкти і завдання аудиту фінансово-господарської діяльності

Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетної установи (фінансово-господарський аудит) - це форма державного фінансового контролю, спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі і забезпечення достовірності її фінансової звітності.

Об'єктами фінансово-господарського аудиту є управлінські рішення керівництва бюджетної установи з питань її фінансово-господарської діяльності, планові документи, господарські договори, фінансово-господарські операції, бухгалтерський облік, фінансова і статистична звітність і внутрішньогосподарський фінансовий контроль.

Базовим елементом фінансово-господарського аудиту є визначення ризиків і оцінювання їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи та показники п фінансової звітності. Визначення і оцінювання ризиків здійснюється на кожному етапі фінансово-господарського аудиту.

Основним завданням фінансово-господарського аудиту є сприяння бюджетній установі в забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності й ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, формування достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю.

Джерелами фінансово-господарського аудиту є:

- нормативно-правові акти та методичні документи, які регламентують фінансово-господарську діяльність бюджетної установи відповідного профілю;

- установчі документи (устав, організаційна та управлінська структура бюджетної установи та ін.);

- наказ про облікову політику;

- планові документи (кошториси, плани асигнувань, лімітні довідки тощо);

Журнал-головна, регістри бухгалтерського обліку та первинні документи;

- фінансова звітність бюджетної установи, а саме: № 1 "Баланс" (при складанні квартальної та річної звітності);

№ 2 "Звіт про виконання загального фонду кошторису установи";

№ 2'Валюта, "Звіт про виконання загального фонду кошторису установи";

№ 4-1 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами";

№ 4-2 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

№ 4-3 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду";

№ 4-4 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів";

№ 4-3.1 "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)";

№ 5 "Звіт про рух необоротних активів" (при складанні річної звітності);

№ б "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування (при складанні річної звітності)";

№ 7 "Звіт про заборгованість бюджетних установ";

№ 7.1 "Звіт про заборгованість бюджетних установ за окремими програмами";

№ 8 "Звіт про фінансові зобов'язання бюджетних установ";

№ 9 "Звіт про результати фінансової діяльності" (при складанні річної звітності);

№ 15 "Звіт про недостачі та крадіжки грошових коштів та матеріальних цінностей у бюджетних установах" (при складанні річної звітності);

- пояснювальна записка до звіту (при складанні квартальної та річної звітності).

7.2. Методика проведення аудиту фінансово-господарської діяльності

Державний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, незалежно від її профілю, може проводитись за такою схемою (рис. 7,1). Проведення фінансово-господарського аудиту регламентовано Бюджетним кодексом України, Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31 грудня 2004 р. № 1777і, і методичними рекомендаціями з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, затвердженими наказом ГоловКРУ України від 19 грудня 2005 р. №451.

Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту здійснюється так: керівнику бюджетної установи, в якій проводитиметься фінансово-господарський аудит, не пізніше ніж за 10 календарних днів до його початку посилається повідомлення про відповідальних за його здійснення посадовців.

Державний аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику бюджетної установи своє службове посвідчення і направлення встановленого зразка.

Завданням першого етапу (див. рис. 7.1), який належить до організаційної стадії, є детальне вивчення особливостей діяль-

Рис. 7.1. Порядок проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

ності бюджетної установи, системи її бухгалтерського обліку, фінансової звітності і внутрішньогосподарського фіна псового контролю, оцінювання ризиків і підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту.

На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

1) визначити слабкі місця в управлінні фінансами і майном бюджетної установи, в здійсненні внутрішньогосподарського фінансового контролю;

2) здійснити оцінку ризиків;

3) за її наслідками скласти програму фінансово-господарського аудиту.

Більш детальне вивчення діяльності бюджетної установи проводиться шляхом аналізу:

1) нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують фінансово-господарську діяльність бюджетних установ відповідного профілю;

2) установчих документів, організаційної структури та управління бюджетної установи;

3) видів діяльності бюджетної установи.

Детальне ознайомлення з системою бухгалтерського обліку бюджетної установи полягає:

1) у більш глибокому вивченні нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

2) вивченні облікової політики та організації бухгалтерського обліку;

3) аналізі основних фінансових показників та їх змін; для цього проводиться камеральна перевірка фінансової звітності бюджетної установи за попередній рік (якщо не здійснювався фінансовий аудит цієї установи у попередньому році), аналізуються розрахунки та обґрунтування до кошторису на поточний рік, зміни показників кошторису порівняно з попередніми роками;

4) визначенні системних та несистемних операцій. Визначення пов'язаних з бюджетною установою сторін

здійснюється шляхом вивчення договорів і операцій бюджетної установи.

Ознайомлення зі станом використання бюджетною установою інформаційних технологій здійснюється шляхом вивчення:

- ступеня використання інформаційних технологій в бухгалтерському обліку;

- використання різних програм, їх сумісності та відповідності встановленим Державним казначейством України правилам ведення обліку;

- порядку обслуговування (поновлення, внесення змін) програм відповідно до змін у методології ведення бухгалтерського обліку;

- доступу до інформації, у тому числі можливості внесення несанкціонованих змін.

Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає:

1) в ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогосподарського контролю;

2) визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо);

3) визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджетної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та виправлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити досягнення бюджетною установою визначеної установчими документами та кошторисом (іншими плановими документами) мети.

За результатами здійснення таких процедур державним аудитором визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Приклади можливих факторів ризику за сферами дослідження державного аудитора наведені в табл. 7.1.

Після визначення та аналізу впливу факторів ризику складається програма фінансово-господарського аудиту. Нарис. 7.2 наведено зразок програми проведення фінансово-господарського аудиту.

Програма аудиту затверджується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС України.

Рис. 7.2. Зразок програми проведення фінансово-господарського аудиту

Таблиця 7.1. Приклади можливих факторів ризику фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

Сфери дослідження державного аудитора

7.3. Оформлення і реалізація результатів. Використання аудиторських звітів

Результати фінансово-господарського аудиту відображаються в аудиторському звіті, який повинен виключати можливість неоднозначного трактування будь-яких його положень і містити тільки обґрунтовану і об'єктивну інформацію.

Аудиторський звіт - документ, який складається керівником групи державних аудиторів або державним аудитором у встановленому порядку за результатами проведення фінансово-господарського аудиту за бюджетний рік.

Інформація аудиторського звіту має бути зрозумілою та конструктивною. Кожне слово повинно бути точним, однозначним, слід виключати можливість неоднозначного трактування будь-яких положень аудиторського звіту. Звіт не повинен містити сленгових висловів, специфічних неоднозначних термінів та повторів.

При цьому в аудиторському звіті потрібно описувати переважно лише ризикові операції і порушення, а не перетворювати його на перелік дій аудитора.

У разі наявності таблиць на перелік, діаграм чи графіків, їх слід викладати у додатку до аудиторського звіту і, за можливості, уникати розміщення у самому тексті звіту.

При посиланні в аудиторському звіті на первинні бухгалтерські документи чи облікові регістри необхідно чітко вказувати, який саме це документ, коли складений та ким підписаний.

У випадку фіксації фактів порушень необхідно зазначити, яку норму якого нормативного документу порушено. В разі посилання на документи, які мають не обов'язковий, а рекомендаційний характер (наприклад, листи-роз'яснення), потрібно обов'язково зазначити про це в аудиторському звіті.

Аудиторський звіт складається з п'яти основних час тин:

- вступної частини;

- описової частини (результати аудиту);

- аудиторського висновку;

- рекомендацій;

- додатків.

У "Вступній частині" аудиторського звіту наводяться ті самі загальні відомості, які викладаються у вступній частині акта чи довідки за результатами ревізії або перевірки. Тобто, зазначають таке: хто проводив аудит, на підставі чого, в якій установі, за якій період, з відома яких керівників установи, які реквізити досліджуваної установи (ідентифікаційний код, підпорядкованість, місце розташування, особи, відповідальні за фінансово-господарську діяльність тощо) та інші дані.

В "Описовій частині" викладаються результати аудиту, тобто, процес дослідження: які операції, процеси, системи контролювалися; які аудиторські процедури застосовувались та в яких обсягах; які заходи вжито бюджетною установою для зміцнення фінансової звітності, підвищення ефективності внутрішньогосподарського фінансового контролю; який позитивний ефект від впровадження таких заходів (якщо його можна встановити та виміряти), незалежно від того, за чиєю ініціативою вжито такі заходи (бюджетної установи чи державного аудитора) в аудиторському звіті вони викладаються без посилання на рекомендації державного аудитора.

У розділі "Аудиторський висновок", який є основним розділом аудиторського звіту, має міститися оцінка достовірності фінансової звітності бюджетної установи. Аудиторський висновок загалом може бути:

- позитивним, у якому підтверджується достовірність фінансової звітності;

- позитивним із застереженням, у якому засвідчується, що фінансову звітність можна прийняти, однак є застереження до певних господарських операцій або відображення їх в обліку і звітності. При цьому, такі застереження суттєво не впливають на достовірність звітності;

- негативним, у якому застерігається, що фінансова звітність бюджетної установи є недостовірною, оскільки в ході аудиту виявлено значні відхилення, недоліки чи порушення, які суттєво впливають на достовірність звітності, однак не були усунуті бюджетною установою перед складанням звітності.

Негативний висновок надається, якщо у фінансовій звітності:

1. Не відображено господарські операції (події), що відбулися. Наприклад, при бюджетній установі без права юридичної особи створено госпрозрахунковий підрозділ, однак зароблені ним кошти не враховуються у кошторисі бюджетної установи в частині спеціального фонду і не відображаються у звітності. Або бюджетною установою надано послуги, оплата за які ще не надійшла, однак в обліку і звітності установ не відображена дебіторська заборгованість. Проте треба врахувати вплив такого порушення на фінансову звітність: сума збитків становить 50 грн чи 50 тис. грн.

2. Відображено господарські операції (події), які не відбулися. Наприклад, в обліку і звітності відображено списання основних засобів, хоча фактично за первинними документами ніякого списання не було і основні засоби продовжують використовуватись.

3. Відображено господарські операції (події) з порушенням встановленого порядку - за невідповідний період, у неправильних сумах, на невідповідних рахунках, у невідповідних формах звітності чи за невідповідними кодами програмної (функціональної), економічної класифікації доходів або видатків кредитування бюджету. Наприклад: фактичні видатки здійснені установою на одну суму, а в обліку звітності ця сума занижена, щоб не перевищити кошторис, оскільки за Бюджетним кодексом, фактичні видатки, що перевищили кошторис, вже не є видатками бюджету.

У разі наявності згаданих вище факторів, в аудиторському висновку слід оцінити їх вплив на фінансову звітність бюджетної установи, тобто наскільки вони спричинили викривлення звітності.

У розділі "Рекомендації" наводяться, за необхідності, додаткові пропозиції щодо виправлення бухгалтерського обліку, уточнення фінансової звітності, пропозиції стосовно підвищення дієвості внутрішньогосподарського контролю, реалізація яких сприятиме забезпеченню правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, державного комунального майна, складання достовірної фінансової звітності та організації внутрішнього фінансового контролю відповідно до визначених законодавством стандартів, а також зазначаються пропозиції щодо внесення змін до чинних нормативно-правових актів.

Розділ із рекомендаціями, по можливості, слід викладати за тією самою структурою, як і розділ, де в аудиторському звіті викладено висновки. Наприклад, "На мою думку, досить суперечливими є рекомендації державного аудитора щодо зміни комп'ютерної програми ведення обліку, якщо наявна забезпечує повне і своєчасне відображення всіх господарських операцій та ведення обліку відповідно до вимог Державного казначейства". Або аудитор рекомендує керівнику вжити заходів із відшкодування збитків від розкрадання, яке мало місце протягом бюджетного року. Однак керівник сам повинен визначити шляхи відшкодування цих збитків.

Також може бути: аудитор виявив, що підрозділ бюджетної установи здійснює ведення бухгалтерського обліку за низького рівня забезпечення комп'ютерною технікою, яка є застарілою, що може викликати відповідний збій, викривлення даних бухгалтерського обліку.

Проект аудиторського звіту на термін до трьох робочих днів передається на обговорення керівництву бюджетної установи.

Результати обговорення проекту звіту, а також зауважень і пропозицій до нього оформлюються протоколом погодження. Зразок протоколу погодження аудиторського звіту наведено на рис. 7.4.

Якщо всі виявлені державним аудитором порушення повністю усуваються протягом бюджетного року, річна звітність бюджетної установи є недостовірною і аудиторський висновок є позитивним, то за результатами такого запиту:

- не пред'являються обов'язкові до виконання вимоги (приписи) бюджетним установам, оскільки аудит передбачає зацікавленість бюджетної установи у законному використанні державних ресурсів, достовірності її фінансової звітності та функціонуванні дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю і повинен мати наслідком самостійне впровадження бюджетною установою вироблених державним аудитором рекомендацій;

Рис. 7.4. Зразок протоколу погодження аудиторського звіту

Додаток 1 до протоколу узгодження проекту звіту про проведене аудиторське дослідження

Рис. 7.4. Зразок протоколу погодження аудиторського звіту (закінчення)

- не застосовуються фінансові санкції та заходи впливу, передбачені Бюджетним кодексом України, а саме - не призупиняються та не зменшуються бюджетні асигнування, не зупиняються операції з бюджетними коштами;

- не складаються протоколи про адміністративні правопорушення, порушення законодавства з фінансових питань, порядку ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності, законодавства про бюджетну систему, про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти та про ліквідацію юридичної особи (статті 164-2,164-12,164-14 та 166-6 Кодексу України про адміністративні правопорушення);

- не ініціюється притягнення до дисциплінарної, матеріальної кримінальної відповідальності винних осіб;

- не ініціюється пред'явлення цивільних позовів до винних осіб.

Тема 8. Державний аудит виконання бюджетних програм

8.1. Мета, завдання і об'єкти аудиту виконання бюджетних програм

Ефективне використання бюджетних коштів - це одна з найсуттєвіших проблем багатьох країн світу. Особливо актуальна ця проблема для України, яка здійснює свою бюджетну політику в умовах обмежених бюджетних ресурсів. Враховуючи це, основним завданням для органів державного фінансового контролю є визначення пріоритетів при розподілі фінансових ресурсів, джерел їх фінансування і забезпечення контролю за цільовим, ефективним використанням бюджетних коштів.

Для успішного виконання цих завдань більшість розвинутих країн уже давно застосовує програмно-цільовий метод формування бюджету. В Україні ж упровадження цього методу почалося після ухвалення в 2001 р. Бюджетного кодексу.

Програмно-цільовий метод спрямований на визначення головних цілей держави, складання програм для їх досягнення, забезпечення цих програм фінансовими ресурсами, оцінювання ефективності використання бюджетних коштів у процесі виконання завдань програм1.

Програмно-цільовий метод передбачає, що:

1) усі витрати бюджету повинні затверджуватися у вигляді програм (раніше фінансувалися тільки функції або установи);

2) кожна програма повинна мати свого виконавця;

3) програма повинна мати цілі і кількісне вимірювання.

У Бюджетному кодексі України визначено, що "бюджетна програма - систематизований перелік заходів, спрямованих на досягнення єдиної мети і завдань, виконання яких пропонує і здійснює розпорядник бюджетних коштів відповідно до покладених на нього функцій"1. Таке саме визначення бюджетної програми запропоновано в Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі2.

Фахівці у галузі державного фінансового контролю, такі як Т.І. Єфименко, І.Б. Стефанюк та Н.І. Рубан, визначають, що бюджетна програма є формою реалізації програмно-цільового методу в бюджетному процесі, мета застосування якого - встановлення безпосереднього зв'язку між виділенням бюджетних коштів і результатами їх використання3. Тобто бюджетна програма має такі самі цілі, як і програмно-цільовий метод.

Основні цілі бюджетної програми:

1) чітке визначення цілей і завдань, на досягнення яких витрачаються бюджетні кошти;

2) встановлення джерел фінансування заходів, спрямованих на досягнення певних цілей і термінів їх виконання;

3) забезпечення оцінки діяльності учасників бюджетного процесу щодо досягнення поставлених цілей і виконання завдань;

4) чітке розмежування відповідальності за використання бюджетних коштів.

Нижче наведено фрагмент бюджетної програми.

Бюджетна програма "Захист від шкідливої дії вод сільських населених пунктів і сільськогосподарських угідь" 1. Проведення робіт на річках та інших водних об'єктах: -- будівництво гідротехнічних споруд (захисні протипаводкові дамби, насосні і компресорні станції, водознижувальні свердловини, підпірні та регулювальні споруди, водоскиди і водозабори), що захищають від затоплення паводковими і повеневими водами, а також від підтоплення ґрунтовими водами сільські населені пункти та сільськогосподарські угіддя; гідрометричних споруд, на яких проводиться вимірювання кількісних характеристик поверхневих вод;

- берегоукріплення;

- регулювання русел річок, очищення озер, ставків та інших водних об'єктів, забезпечення поліпшення санітарного стану річок;

- упорядження водовідведення в сільських населених пунктах (перебудовування систем водовідведення, відведення паводкових та повеневих вод із затоплених територій).

2. Проведення проектно-розвідувальних робіт (розроблення проектно-кошторисної документації та документації, пов'язаної з винесенням в натуру прибережних захисних смуг, водоохоронних зон, зон можливого затоплення паводковими і повеневими водами).

3. Будівництво та реконструкція об'єктів виробничого призначення для служб експлуатації протипаводкових споруд.

4. Придбання устаткування, машин і механізмів для загонів з проведення невідкладних та аварійних робіт (створення аварійного запасу матеріалів для миттєвого реагування на ситуацію, що склалася внаслідок шкідливої дії вод на об'єкти будівництва, реконструкції та відновлення гідротехнічних споруд).

5. Реконструкція та розширення наявної мережі споруд для ведення гідрометеорологічних спостережень на річках та інших водних об'єктах

Є певна класифікація бюджетних програм. Так, за своєю спрямованістю бюджетні програми поділяються на: економічні, наукові, науково-технічні, соціальні, національно-культурні, екологічні, оборонні та правоохоронні.

У чинному законодавстві визначено, що бюджетна програма може включати державні цільові програми. У свою чергу, державна цільова програма - це комплекс взаємопов'язаних завдань і заходів, спрямованих на розв'язання найважливіших проблем розвитку держави, окремих галузей економіки або адміністративно-територіальних одиниць, що здійснюються з використанням коштів Державного бюджету та узгоджені за строками виконання, складом виконавців, ресурсним забезпеченням.

Основними відмінностями бюджетних програм від державних цільових є:

1. Мета розробки програми. Одна з головних умов розробки державної цільової програми - існування проблеми, розв'язання якої неможливе засобами територіального чи галузевого управління, потребує державної підтримки, координації діяльності центральних і місцевих органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування. Формування бюджетних програм здійснюється не тільки за умови існування проблеми.

2. Виконавець програми. Відповідальними виконавцями бюджетної програми можуть бути головний розпорядник чи інший відповідальний виконавець, а до виконання державної цільової програми можуть залучатися декілька головних розпорядників.

3. Термін виконання програми. Бюджетна програма є короткостроковою (виконується впродовж бюджетного року), а державна цільова - реалізується в один (до 5 років), два (від 5 до 10 років) або у три етапи (понад 10 років).

4. Джерела фінансування. Бюджетна програма фінансується із загального або спеціального фондів бюджету одного рівня, а державна цільова програма може мати своїм джерелом кошти бюджетів різних рівнів, позабюджетних фондів, грантів, залучених кредитів та інших джерел, не заборонених чинним закон од а вством.

Важливо зазначити, що, з одного боку, державні цільові програми деталізуються (у річній частці відповідної бюджетної програми) в законі про державний бюджет на відповідний рік, а з іншого - річна бюджетна програма може бути частиною державної цільової програми.

Складовою бюджетної програми є її паспорт. Відповідно до Правил складання паспортів бюджетних програм та інформації про їх виконання паспорт бюджетної програми - це документ, що визначає суму коштів, затверджену в державному бюджеті для виконання бюджетної програми, законодавчі підстави її реалізації, мету, завдання, напрями діяльності, відповідальних виконавців, результативні показники та інші характеристики бюджетної програми, на основі яких здійснюється контроль за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів і аналіз виконання бюджетної програми.

До критеріїв оцінювання бюджетної програми належать результативні показники, які зазначаються в паспорті бюджетної програми (планові) та в інформації про виконання паспорта бюджетної програми (фактичні).

Результативні показники бюджетної програми - це кількісні та якісні показники, які дають змогу здійснити оцінку використання коштів на виконання бюджетної програми для досягнення її визначених мети та завдань на основі граничного обсягу взяття бюджетних зобов'язань у відповідному бюджетному періоді.

Результативні показники поділяються на такі групи:

1) показники затрат визначають обсяги та структуру ресурсів, що забезпечують виконання бюджетної програми, характеризують структуру витрат бюджетної програми;

2) показники продукту використовуються для оцінювання досягнення поставлених цілей. Показниками продукту є, зокрема, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг у реалізації виконання бюджетної програми, кількість користувачів товарами (роботами, послугами) тощо;

3) показники ефективності залежно від напрямів, що виконуються в ході бюджетної програми, можуть визначатися як:

- витрати ресурсів на одиницю показника продукту (економність);

- відношення максимальної кількості вироблених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) до визначеного обсягу фінансових ресурсів (продуктивність);

- досягнення певного результату (результативність);

4) показники якості - сукупність властивостей, які характеризують досягнуті результати якості створеного продукту, що задовольняють споживача відповідно до їх призначення та відображають послаблення негативних чи посилення позитивних тенденцій у наданні послуг (товарів, робіт) споживачам за рахунок коштів бюджетної програми.

Нижче наведено приклад паспорту бюджетної програми (основні структурні елементи).

Саме аудит ефективності розглядає ефективність, законність і результативність виконання бюджетних та державних цільових програм.

Відповідно до методичних рекомендацій щодо проведення органами ДКРС аудиту ефективності виконання бюджетної програми, можна вважати державний аудит ефективності виконання бюджетної програми формою контролю, спрямованою на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності виконання бюджетних програм здійснюється з метою розробки обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного і місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

Об'єктами аудиту ефективності виконання бюджетних програм є бюджетні кошти, спрямовані на виконання бюджетної (державної) програми, ефективність якої необхідно оцінити в процесі аудиту.

Метою аудиту ефективності виконання бюджетних програм є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми і розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

Основними завданнями аудиту ефективності виконання бюджетних програм є:

1. Оцінювання ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у тому числі відзначеними в паспорті бюджетної програми; порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

2. Виявлення порушень і недоліків організаційного, нормативно-правового і фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми.

3. Визначення ступеня впливу виявлених порушень і недоліків на досягнення запланованих показників.

4. Підготовка обґрунтованих пропозицій для більш раціонального і ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми, підвищення продуктивності програми і якості послуг, її подальшої реалізації.

Джерелами інформації аудиту ефективності виконання бюджетних програм є:

- нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні документи, які регламентують діяльність головного розпорядника та реалізацію бюджетної програми;

- стратегічний план (довгострокова / середньострокова програма);

- паспорт бюджетної програми та обґрунтування до неї, кошториси, розрахунки до кошторисів та укладені договори з виконання програми;

- порядок проходження та використання бюджетних коштів;

- порядок звітування про результати;

- матеріали внутрішнього та зовнішнього контролю;

- бухгалтерська й статистична звітність;

- внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності.

8.2. Методика проведення аудиту виконання бюджетних програм

Реалізація завдань аудиту ефективності виконання бюджетних програм передбачає визначення послідовності його здійснення.

На рис. 8.1 подано порядок проведення аудиту ефективності та короткі вказівки щодо діяльності державних аудиторів на кожному з етапів аудиторського дослідження.

Для проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм, як правило, створюється аудиторська група. Аудитори, які входять до складу цієї групи, повинні мати достатньо знань та володіти необхідними навичками з проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, які вимагають логічного і обґрунтованого викладу.

До початку проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, надсилається повідомлення про проведення аудиторського дослідження ефективності виконання бюджетної програми (див. нижче зразок листа повідомлення про проведення аудиторського дослідження ефективності виконання бюджетної програми).

Підготовка до аудиту полягає в початковому вивченні питань, пов'язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит), у подальшій розробці програми аудиту.

Попередній аудит починається зі збору даних про досліджувану бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визначення результативних показників бюджетної програми або критеріїв оцінки.

Як правило, критеріями оцінки є результативні показники. У разі недостатності таких показників паспорта бюджетної програми або за відсутності чітких показників виконання бюджетної програми необхідно разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований

Рис. 8.1. Порядок проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм

продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього органів ДКРС.

Збір інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДКРС або його заступником.

Аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на право проведення аудиту ефективності і на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

Згідно з рис 8.1. на першому етапі проведення аудиту ефективності державним аудитором вивчаються питання, пов'язані з досліджуваною програмою.

З цією метою державний аудитор збирає дані про досліджувану бюджетну програму, визначає результативні показники бюджетної програми або критерії її оцінки.

Дані доцільно зібрати за декілька років, що підвищить достовірність оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

На підставі зібраних даних необхідно:

- оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми шляхом співвіднесення фактично одержаних і запланованих результативних показників;

- оцінити ефективність програми шляхом порівняння забезпеченого рівня виконання результативних показників програми та рівня їх фінансування.

Є декілька рівнів оцінювання виконання бюджетної програми:

- ефективний (рівень виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

- недостатньо ефективний (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший, ніж забезпечений рівень фінансування);

- неефективний (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший, ніж забезпечений рівень фінансування).

Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДКРС може бути ухвалене рішення про скасування аудиторського дослідження.

На основі аналізу виконання результативних показників бюджетної програми, залежно від того, які показники бюджетної програми виконувалися найгірше, необхідно сформулювати проблему у виконанні бюджетної програми, тобто проблему аудиту.

Проблема аудиту ефективності - це невиконання запланованих результативних показників бюджетної програми шляхом неефективного використання бюджетних коштів.

Сформульована проблема повинна бути актуальною, реальною, має хвилювати уряд, громадян, потребувати глибокого вивчення на предмет її усунення.

Приклади формування проблеми аудиту ефективності представлені в табл. 8.1.

Після визначення проблеми для підготовки програми аудиту збираються дані з різних джерел, які характеризують бюджетну програму. Такими даними можуть бути: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) і його органів на місцях, механізми управління і форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми і т. ін.

Таблиця 8.1. Приклади формування проблеми аудиту ефективності

Мета аудиту ефективності

8.3. Оформлення і реалізація результатів аудиту

Завершальним етапом процесу державного аудиту е узагальнення та реалізація його результатів. За результатами державного аудиту державним аудитором складається аудиторський звіт - письмовий документ, в якому відображаються обсяги і результати аудиторського дослідження ефективності виконання бюджетних програм.

При проведенні аудиту ефективності бюджетної програми державного бюджету на регіональному рівні складається інформація про участь в аудиті ефективності, яка є складовою аудиторського звіту.

За результатами аудитів ефективності програм місцевих бюджетів теж складається аудиторський звіт.

За результатами аудиту ефективності у одержувачів бюджетних коштів складається довідка про участь в аудиті ефективності один екземпляр якої залишається в одержувача бюджетних коштів. Рекомендується підписання довідки посадовцем, що проводив збір інформації для аудиторського дослідження за місцезнаходженням одержувача бюджетних коштів, і посадовцем одержувача бюджетних коштів.

Аудиторський звіт складається в довільній формі, повинен виключати можливість подвійного трактування чи нечіткість і містити тільки інформацію, яка одержана з компетентних джерел, є об'єктивною та забезпечена надійними і достовірними фактами аудиторського дослідження.

Інформація аудиторського звіту повинна бути зрозумілою і конструктивною, пропозиції - короткими і чіткими. Кожне слово повинне бути точним і недвозначним. Слід уникати сленгових висловів, специфічних технічних термінів, повторів, літературних цитат. Звіт не повинен містити будь-яких звинувачень з приводу порушень, помилок або невідповідностей.

За можливості інформацію доцільно подавати у вигляді таблиць, діаграм, графіків. Робочі матеріали, які підтверджують встановлені факти, можуть бути оформлені як доповнення до звіту.

При посиланні на документи, статистичні, бухгалтерські, аналітичні дані доцільно в тексті аудиторського звіту наголошувати на джерелах інформації. З метою уникнення загромадження текстової частини аудиторського звіту посилання на джерела інформації в тексті доцільно позначати цифрами, які б відповідали порядковому номеру використаних документів, наведеному в переліку, який є додатком до аудиторського звіту.

Типовий аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефективності) має таку структуру:

- резюме (супровідний лист);

- вступ;

- фонова інформація;

- причини проведення аудиту;

- структура аудиту;

- опис досліджуваної бюджетної програми;

- результати аудиту;

- висновки аудиту;

- пропозиції;

- джерела інформації;

- додатки.

Резюме (супровідний лист) - короткий зміст проведеного аудиту ефективності (участі в аудиті ефективності) з описом найважливіших моментів (мети, методів, результатів, висновків), який призначений для тих, хто не має часу для вивчення всього звіту, але повинен зосередитися на найважливіших його аспектах.

"Вступ" може містити коротку характеристику сфери діяльності, в якій реалізується досліджувана бюджетна програма, опис мети і механізму державного фінансування, результати попередніх контрольних заходів, причини проведення аудиту ефективності саме за певною темою.

У розділі "Структура аудиту" описується процес організації і поетапне здійснення роботи аудиторів. Цей розділ повинен бути коротким і надавати інформацію щодо масштабності досліджень, методів збору даних, учасників дослідження.

У розділі "Опис об'єкта аудиту" надається інформація щодо мети і напрямів впровадження бюджетної програми, її учасників, запланованих і досягнутих результатів. У цьому розділі надається оцінка ефективності програми, а також висвітлюється проблема аудиту.

У розділі "Результати" наводяться гіпотези аудиту щодо неефективного управління ресурсами держави, які досліджувалися, стисло описується процедура дослідження і представляються результати, які підтверджують або спростовують ці гіпотези.

Цей розділ аудиторського звіту є найбільшим за обсягом. Зведені розрахунки, анкети, аналітичні матеріали, які підтверджують результати аудиту ефективності, у разі потреби залучаються до аудиторського звіту як додатки. В тексті цього розділу наводяться лише узагальнені дані, іноді 1-2 приклади.

У розділі "Висновки" підводяться підсумки аудиту ефективності, а саме: надається висновок щодо ефективності бюджетної програми, коротко наводяться причини неефективного використання ресурсів держави.

У розділі "Пропозицій висвітлюються пропозиції щодо проведення якісних змін в управлінні ресурсами держави, підвищення ефективності використання бюджетних коштів, які повинні ґрунтуватися на результатах аудиту ефективності.

Є такі вимоги до пропозицій:

- вони мають ґрунтуватися на результатах роботи, фактах, висновках;

- вони мають зосереджуватися на тому, що потрібно змінити;

- вони мають залишити за користувачами аудиторського звіту право на вибір способу проведення змін;

- вони мають бути достатньо детальними і реальними, щоб їх можливо було запровадити;

- за можливості, вони повинні бути диференційовані за рівнями і виконавцями.

Під час складання пропозицій аудитор повинен передбачити їх корисний вплив на виконання бюджетної програми. При цьому може очікуватися зменшення витрат, досягнення аналогічних результатів за менших витрат ресурсів, чіткіше визначення програмних цілей, збільшення користі для юридичних і фізичних осіб, підвищення якості продукції, вдосконалення процесів планування, управління, контролю і т. ін.

Розділ "Джерела інформації" містить перелік нормативно-інструктивних документів, облікових і звітних форм, інформаційних і аналітичних матеріалів, на які аудитор посилається в аудиторському звіті.

Проект аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефективності) передається для обговорення розпоряднику бюджетних коштів (виконавцю). Не виключено, що оцінка стану виконання бюджетної програми може стати предметом дискусії, за наслідками якої конструктивні зауваження повинні бути враховані. Результати обговорення проекту звіту (інформації) оформляються протоколом.

Аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефективності) може надсилатися Верховній Раді України, Секретаріату Президента України, Кабінету Міністрів України, Міністерству фінансів України, відповідним органам державної влади і місцевого самоврядування, які причетні до виконання бюджетних програм, головному розпоряднику бюджетних коштів, а також зацікавленим науковцям, закладам освіти, підприємствам, установам і організаціям тощо.

Орган ДКРС здійснює моніторинг і облік стану впровадження відображених в аудиторському звіті (інформації про участь в аудиті ефективності) пропозицій.

Тема 9. Державний аудит фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки

9.1. Поняття, об'єкти і завдання аудиту

Державний аудит фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки полягає в перевірці та аналізі фінансово-господарської діяльності, а також правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Взагалі об'єктами аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання є суб'єкти господарювання державного сектору економіки, а також інші суб'єкти господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували в період, який перевіряється) державне чи комунальне майно.

До суб'єктів господарювання державного сектору економіки належать:

- суб'єкти, які діють на основі виключно державної власності;

- суб'єкти, державна частка у статутному фонді яких перевищує 50 %;

- суб'єкти, діяльність яких з питань, що належать до компетенції загальних зборів, безпосередньо або опосередковано контролюється державою.

Основними завданнями державного аудитора під час здійснення аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання є такі.

1. Оцінювання рівня управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, яка полягає в забезпеченні:

- дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління суб'єкта господарювання;

- достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності;

- збереження активів;

- досягнення певної мети і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання з виконання показників економічності, продуктивності і результативності.

2. Виявлення факторів ризику, а також джерел і резервів для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю об'єкта аудиту.

3. Підготовка обґрунтованих пропозицій для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю об'єкта аудиту, усунення наявних порушень, проблем і недоліків та запобігання їм у подальшому.

Джерелами інформації аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання є:

- нормативно-правові акти, засновницькі та інші документи суб'єкта господарювання;

- розпорядчі документи органу управління суб'єкта господарювання;

- фінансова і статистична звітність суб'єкта господарювання;

- матеріали попередніх контрольних заходів;

- фінансові та бізнес-плани;

- бухгалтерські (первинні і зведені) документи;

- договори та інші документи суб'єкта господарювання.

Важливо наголосити, що поряд з державним аудитом фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки, здійснюється державний аудит окремих господарських операцій (далі - операційний аудит) таких суб'єктів. Перелік суб'єктів господарювання, щодо яких проводиться операційний аудит, а також порядок проведення зазначеного аудиту регламентовано "Порядком проведення органами Державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій", затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 20 травня 2009 р. № 506 (зі змінами).

Основною метою операційного аудиту є сприяння забезпеченню суб'єктами господарювання законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання достовірної фінансової звітності.

Операційний аудит здійснюється шляхом виконання таких завдань:

1) проведення моніторингу окремих господарських операцій, які здійснені суб'єктами господарювання або заплановані до здійснення;

2) розроблення програми, яка затверджується керівником органу служби, та подається для ознайомлення керівникові суб'єкта господарювання;

3) перевірка здійснення ризикових операцій щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності;

4) підготовка для подання керівникові суб'єкта господарювання, органу управління та, у разі потреби, Фонду державного майна пропозицій щодо ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, усунення недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки;

5) оцінка стану усунення керівником суб'єкта господарювання недоліків і порушень, виявлених за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки;

6) аналіз річної фінансової звітності суб'єкта господарювання; оцінка врахування пропозицій, внесених керівникові суб'єкта господарювання протягом звітного року за результатами моніторингу господарських операцій та/або перевірки;

7) розроблення проекту аудиторського звіту із зазначенням висновків і пропозицій.

9.2. Методика проведення аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки

Законодавчо проведення аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання регламентовано Порядком проведення органами державної контрольно-ревізійної

служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2006 р. № 361і.

Основні методичні рекомендації щодо здійснення такого аудиту містяться в методиці, розробленій та затвердженій ГоловКРУ2.

Аудит проводиться відповідно до плану контрольно-ревізійної роботи, який складається і затверджується в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Аудит казенних підприємств, а також суб'єктів господарювання державного сектору економіки, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, проводиться щороку.

Тривалість аудиту не може перевищувати 90 календарних днів.

Аудит діяльності юридичних осіб, які входять в асоціації (корпорації, консорціуми, концерни, інші об'єднання), проводиться, як правило, одночасно.

Процес державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання складається з чотирьох етапів (рис. 9.1).

Планування аудиту - це процес, який ґрунтується на попередньому вивченні особливостей діяльності об'єкта аудиту та передбачає збір і аналіз інформації про правове забезпечення фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту, систему управління, зокрема організацію внутрішнього контролю, та досягнення об'єктом аудиту визначених цілей і завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання.

Рис. 9.1. Порядок проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання

Інформацію можна одержувати як шляхом письмового запиту посадовцю органу державної контрольно-ревізійної служби, так і від суб'єкта господарювання за місцем його знаходження.

Процес планування охоплює:

- організаційну стадію - вирішення організаційних питань щодо проведення аудиту, інформування об'єкта про проведення аудиту за 10 календарних днів, підготовка направлень на проведення аудиту тощо;

- стадію збору інформації - отримання базової інформації про об'єкт аудиту, включаючи інформацію про специфіку його діяльності, збір нормативно-правових актів, отримання установчих, розпорядчих та інших документів об'єкта аудиту, розпорядчих документів органу управління, фінансової і статистичної звітності об'єкта аудиту та, у разі потреби, інших суб'єктів господарювання, однотипних за певними характеристиками діяльності, матеріалів попередніх контрольних заходів;

- стадію оцінки - аналіз отриманої інформації, формування загального уявлення про вимоги, яким повинна відповідати діяльність об'єкта аудиту, встановлення відхилень від норм та завдань, а також визначення факторів ризику.

За наслідками опрацювання інформації складається план аудиту, який затверджує керівник органу державної контрольно-ревізійної служби.

У плані аудиту визначається обсяг аудиту, методи і терміни проведення аудиту, включаючи підготовку аудиторського звіту.

Структуру приблизного плану державного аудиту фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання наведено нижче.

Під час другого етапу - підготовки програми проведення аудиту - з урахуванням його плану:

1) уточнюється інформація, зібрана на першому етапі, конкретизуються і аналізуються недоліки та проблеми, які вплинули або можуть негативно вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання;

2) аналізується фінансово-господарська діяльність об'єкта аудиту та ефективність використання активів;

План державного аудиту фінансово-господарської діяльності

Інформація про діяльність об'єкта аудиту

Мета діяльності, функції щодо виконання державних програм (за наявністю)_______

Показники виробничої та фінансової діяльності

Організаційні, виробничі та інші зміни, що відбулися з моменту останнього аудиту_______________

Обсяг і графік проведення аудиту

3) здійснюється попередня оцінка стану внутрішнього контролю;

4) конкретизуються фактори ризику;

5) визначається перелік аудиторських процедур, необхідних для проведення аудиту за кожним поставленим питанням (фактором ризику), та обсяг вибірки для проведення перевірки кожного визначеного питання (фактора ризику);

6) визначається рівень суттєвості факторів ризику;

7) готується програма проведення аудиту.

1. Уточнення інформації, зібраної на першому етапі аудиту, передбачає поглиблене дослідження визначених факторів ризику.

2. Проведення аналізу фінансово-господарської діяльності об'єкта аудиту та ефективності використання активів передбачає:

- порівняння планових і фактичних показників;

- порівняння фактичних показників за декілька років у динаміці;

- розрахунок коефіцієнтів з використанням методики аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств державного сектору економіки, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14 лютого 2006 р. № 170, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27 березня 2006 р. за № 332/12206, або інших методик.

Аналіз повинен охоплювати структуру та динаміку активів об'єкта аудиту, дебіторської заборгованості, власного капіталу, зобов'язань, дохідності активів, доходів і витрат, у тому числі валового прибутку (збитку) та операційних витрат за економічними елементами тощо.

3. Попереднє оцінювання стану внутрішнього контролю полягає у дослідженні сукупності внутрішніх правил та процедур контролю, запроваджених керівництвом об'єкта аудиту для досягнення поставленої мети, забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування об'єкта аудиту, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження, раціонального та економного використання активів, запобігання та викриття фальсифікацій і помилок, подання достовірної фінансової звітності.

Дослідження оцінки стану внутрішнього контролю здійснюється у певній послідовності, представленій на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Послідовність дослідження оцінки стану внутрішнього контролю

За результатами попереднього дослідження системи внутрішнього контролю державний аудитор робить висновок щодо спроможності цієї системи самостійно виявляти і виправляти можливі ризики. Так, система внутрішнього контролю може мати позитивну, умовно позитивну або негативну оцінку.

Види оцінки та характеристика системи внутрішнього контролю представлені в табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Оцінка системи внутрішнього контролю

Вид оцінки

Тема 10. Державний аудит виконання місцевих бюджетів

10.1. Поняття, об'єкти і завдання аудиту виконання місцевих бюджетів

Державний аудит виконання місцевих бюджетів (аудит виконання бюджету) - це форма державного фінансового контролю, спрямована на виявлення причин, що перешкоджають ефективному формуванню та виконанню місцевих бюджетів, а також розробка пропозицій щодо усунення таких причин.

Об'єктами державного аудиту виконання бюджету є місцеві бюджети.

Відповідно до ст. 5 Бюджетного кодексу України місцевими бюджетами визначаються бюджет Автономної Республіки Крим, обласні, районні бюджети, бюджети районів у містах та бюджети місцевого самоврядування, бюджети територіальних громад (сіл, селищ, міст та їх об'єднань)1.

Основні завдання державного аудиту виконання бюджету:

- оцінювання формування і рівня виконання місцевого бюджету;

- установлення причин, що негативно впливають на виконання місцевого бюджету;

- визначення шляхів удосконалення управління бюджетними коштами, державним та комунальним майном, в тому числі можливості збільшення доходів бюджету.

10.2. Методика проведення аудиту виконання місцевих бюджетів

Державний аудит ефективності виконання місцевого бюджету проводиться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, які складаються та затверджуються відповідно до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 р. №955'. Відбір місцевих бюджетів щодо яких мас проводитись державний фінансовий аудит, здійснюється відповідно до критеріїв Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ України від 26 жовтня 2005 р. № 3192.

Аудит виконання бюджету, як правило, розпочинається одночасно з ревізією поточного рахунку, обраного для дослідження місцевого бюджету. Перед початком цього аудиту (не пізніше, ніж за 10 календарних днів до дати його проведення) відповідному орган у місцевого самоврядування та місцевій державній адміністрації надсилається повідомлення про його проведення.

Здійснюючи аудит виконання бюджету, аудитори вибирають та застосовують прийоми і процедури, які відповідають конкретним обставинам та дають змогу отримувати достатні, реальні та необхідні докази, що вмотивовано підкріплюють або спростовують їхні погляди та висновки.

На рис. 10.1 представлено прийоми та процедури, які застосовують аудитори під час державного аудиту ефективності виконання місцевого бюджету.

У процесі аудиту виконання бюджету здійснюється збирання даних від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій щодо факторів, які впливають на формування доходів місцевого бюджету, використання бюджетних коштів, державного і комунального майна.

Рис. 10.1. Прийоми і процедури, здійснювані державним аудитором під час проведення державного аудиту виконання бюджету

Процес збирання в органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій відповідних даних здійснюється шляхом направлення запитів на їх адресу, а в учасників бюджетного процесу - також за місцем їх безпосереднього знаходження.

Для збирання даних за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу посадовій особі органу ДКРС видається направлення встановленого зразка, підписане керівником відповідного органу ДКРС та скріплене печаткою цього органу. Посадова особа це направлення зобов'язана пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу.

Процес аудиту виконання бюджету складається з таких основних етапів:

I. Попередній аудит.

II. Проведення аудиту.

III. Реалізація результатів аудиту.

Попередній аудит (І етап) включає збір фонової інформації, тобто інформації, що характеризує досліджуваний бюджет, оцінку виконання бюджету, визначення ризиків у формуванні та виконанні бюджету, забезпеченні ефективного використання коштів бюджету та завершується складанням програми аудиту. На рис. 10.2 представлена послідовність збору фонової інформації.

Мета збору фонової інформації - забезпечення формування загального стану досліджуваного бюджету.

Джерелами фонової інформації є форми річних звітів про виконання досліджуваного бюджету, програми соціально-економічного і культурного розвитку територій та звіти про їх виконання, статистична звітність, дані органів ДКРС щодо бази підконтрольних об'єктів, матеріали засобів масової інформації тощо.

Оцінка стану виконання досліджуваного бюджету надається на підставі порівняння фактично виконаних і запланованих обсягів доходів та видатків бюджету.

Аналіз виконання затверджених обсягів доходів доцільно здійснити за такими видами, як податкові та неподаткові надходження, доходи від операцій з капіталом та трансферти, щодо їх частки в загальному обсязі надходжень і темпів зростання у досліджуваний період.

Рис. 10.2. Процес збирання фонової інформації про досліджуваний бюджет

Аналіз виконання видатків бюджету доцільно проводити окремо за загальним та спеціальним фондами, при цьому доцільно провести порівняння затверджених обсягів видатків із потребою в бюджетних коштах.

На підставі фонової інформації та оцінки стану виконання місцевого бюджету визначається проблема аудиту.

Проблемою аудиту можуть бути такі питання: Чи є резерви збільшення ресурсної бази бюджету для подальшого їх спрямування на задоволення потреб територіальної громади?

Чому не виконано запланованих завдань за дохідною частиною бюджету?

Чому при виконанні запланованих обсягів доходів місцевого бюджету не виконано заплановані видатки?

На підставі зібраної інформації визначаються ризикові напрями у формуванні та виконанні досліджуваного бюджету (залежно від джерел доходів, напрямів використання бюджетних коштів, державного та комунального майна тощо), на підставі чого формулюються можливі (вірогідні) причини прорахунків у формуванні ресурсної бази самоврядної території та/ або її неефективного використання, тобто гіпотези аудиту.

Гіпотези можуть стосуватись:

- загальних проблем бюджетного процесу;

- прорахунків у формуванні ресурсної бази;

- незабезпечення ефективного використання бюджетних коштів і комунального майна;

- проблем і прорахунків у системі внутрішнього контролю.

За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту. Метою розробки програми є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту виконання бюджету, та надання детальної інструкції з роботи.

До програми аудиту доцільним є складання таблиць, анкет тощо для спрощення процесу збору та узагальнення інформації.

Програма аудиту, як правило, узгоджується з керівником органу місцевого самоврядування та/або місцевої державної адміністрації, виконавчого органу відповідної ради.

Проведення аудиту виконання бюджету (II етап) складається з таких стадій:

- збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою доказу визначених гіпотез або дослідження орієнтовних питань програми аудиту;

- підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень ефективності використання державних ресурсів;

- підготовка аудиторського звіту та обговорення результатів аудиту.

При виконанні І та II етапів аудиту доцільно надіслати запити до органів влади, підприємств, установ та організацій щодо отримання необхідних для доказу гіпотез даних. Наприклад, доцільно отримати дані органів державної податкової служби щодо податкової заборгованості з досліджуваного бюджету (за джерелами надходжень та найбільшими неплатниками), кількості зареєстрованих договорів оренди землі, водоймищ (для порівняння з даними органів з питань земельних ресурсів), ставок місцевих податків та зборів, наданих пільг стосовно сплати податків і зборів до цього бюджету тощо. Доцільним також є отримання від органів місцевого самоврядування даних щодо наявної комунальної власності, стану виплати заробітної плати в регіоні тощо.

У табл. 10.1 представлено основні питання дослідження проблем аудиту виконання бюджету окремо за дохідною та видатковою частинами.

Після дослідження дохідної та видаткової частин бюджету необхідно оцінити вплив стану фінансової дисципліни на виконання досліджуваного бюджету.

Зокрема, доцільно отримати дані від органів державної податкової служби щодо обсягів донарахувань до місцевого бюджету, органів Державного казначейства щодо кількості відмов розпорядникам бюджетних коштів в оплаті рахунків та причин цього. За результатами проведених органами ДКРС контрольних заходів доцільно визначити обсяги незаконного, нецільового (форма 1-КР) та неефективного використання бюджетних коштів (окрім порушень, що наводились при аналізі доходної та видаткової частини), провести аналіз стану відшкодування збитків у встановлених порушеннях.

Наведена інформація має дати змогу визначити слабкі ланки в організації внутрішнього контролю.

На всіх етапах проведення аудиту виконання бюджету бажаним є проведення нарад, обговорень, обмінів думками тощо з представниками органів державної влади, підприємств, установ та організацій для отримання різних поглядів на наявні проблеми досліджуваного бюджету.

Таблиця 10.1. Основні питання дослідження проблем аудиту виконання бюджету

Орієнтовні питання

Тема 11. Державний аудит ефективності діяльності

11.1. Загальні положення методики аудиту ефективності діяльності

Важливого значення в сучасній практиці зовнішнього економічного контролю, який здійснює Рахункова палата України, набуває розвиток аудиту ефективності діяльності, спрямованого на оцінювання економічності, ефективності та результативності адміністративної діяльності в державному секторі економіки. Тому його проведення є складним і тривалим процесом. Аудитори Рахункової палати постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не знижуючи при цьому їхньої якості і не збільшуючи аудиторського ризику.

Вирішення цієї проблеми можливе лише за умови формування чіткої, виваженої та обґрунтованої методики. Однак перш ніж розглядати методику проведення аудиту ефективності діяльності, необхідно передусім визначитись з понятійним апаратом, а саме: слід з'ясувати сутність таких понять, як "методика", "методика аудиту" і "методика аудиту ефективності діяльності" зокрема (див. ключові терміни і поняття до розділу).

Розуміння поняття "методика" та "методика аудиту" дає можливість, пропустивши їх крізь призму власного бачення, визначити поняття "методика аудиту ефективності діяльності".

Методика аудиту ефективності діяльності - це певна послідовність застосування методів і прийомів аудиту ефективності, спрямована на оцінювання економічності, ефективності та результативності діяльності об'єкта перевірки.

Визначившись із поняттям методики аудиту ефективності діяльності, слід з'ясувати мету, предмет, об'єкт та суб'єкт його проведення.

Мета, предмет, об'єкти та суб'єкти аудиту ефективності діяльності, що здійснюється Рахунковою палатою України, відрізняються від тих, що притаманні аудиту ефективності діяльності, коли його суб'єктом є Контрольно-ревізійне управління України. Це зумовлюється специфікою розподілу діяльності між цими двома державними органами (рис. 11.1).

Рис. 11.1. Розподіл діяльності Рахункової палати України та Державної контрольно-ревізійної служби України

Таким чином, особливістю аудиту ефективності діяльності, що здійснюється Рахунковою палатою, є спрямованість суто на дослідження діяльності тих органів, установ та організацій, які фінансуються лише з Державного бюджету України.

Аудит ефективності діяльності різних об'єктів у частині використання коштів Державного бюджету України здійснюють і Рахункова палата, і Контрольно-ревізійне управління, але аудит місцевих фінансів проводить суто Контрольно-ревізійне управління.

При цьому така специфіка зумовлює відмінності в меті, предметі, суб'єктах та об'єктах аудиту ефективності діяльності, але методика його проведення є типовою, оскільки при здійсненні аудиту ефективності діяльності Рахункова палата України керується виключно Стандартами з аудиту державних фінансів INTOSAI, які є обов'язковими для всіх контрольних органів.

Метою аудиту ефективності діяльності є перевірка законності та ефективності діяльності використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів, пов'язаних з Державним бюджетом України, оцінювання стану внутрішнього контролю об'єкта перевірки та надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.

Предметом аудиту ефективності діяльності є порядок використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів, державних коштів, пов'язаних з Державним бюджетом України.

Суб'єктом аудиту ефективності діяльності у цьому випадку є посадові особи Рахункової палати, особи, залучені нею до проведення перевірки (спеціалісти або експерти).

Аудит ефективності діяльності, що здійснюється Рахунковою палатою України, проходить низку типових етапів, незалежно від суб'єктів здійснення.

На проведення одного аудиту ефективності діяльності відводиться, як правило, від 6 до 12 місяців. У загальному вигляді процес аудиту ефективності діяльності має чотири основні етапи:

1) планування;

2) виконання;

3) звітування;

4) перевірка виконання пропозицій.

У межах кожного етапу розрізняють окремі фази. Таким чином, доцільно перейти до детального розгляду кожного етапу.

11.2. Планування аудиту ефективності діяльності

Здійснення аудиту ефективності діяльності передбачає правильну постановку цілей і задач аудиту, визначення об'єктів та предмета аудиту, аналіз законодавчої та правової нормативної бази. Всі ці елементи повинні бути взаємопов'язані і здійснюватись у певній логічній послідовності. Досягається це шляхом науково обґрунтованого планування діяльності Рахункової палати загалом і кожного конкретного контрольного заходу зокрема.

Планування поділять на два основні типи:

1) стратегічне планування й вибір тем;

2) планування індивідуальних аудитів.

Стратегічне планування є процесом визначення напрямів та цілей, а також найкращих шляхів їх досягнення.

Воно здійснюється з урахуванням виду діяльності аудиторської установи та очікувань зацікавлених осіб. Крім того, стратегічне планування безпосередньо залежить від можливостей аудиторської установи, зокрема доступних ресурсів для його реалізації.

Одним з важливих складників етапу планування аудиту ефективності діяльності є аналіз ризиків. Цей взаємозв'язок можна показати у вигляді такої схеми:

І етап - розуміння підконтрольної організації й основна її характеристика;

II етап - визначення ризиків та суттєвості; ІП етап - формулювання цілей аудиту;

IV етап - визначення очікуваної корисності/вигідності проведення аудиту;

V етап - визначення критеріїв аудиту та деталізація питань.

Ризик е характеристикою можливих помилок, втрат і несприятливих впливів, а в контексті аудиту ефективності діяльності він означає можливість того, що програму/проект підконтрольної організації не буде реалізовано економічно ефективно та результативно.

Розуміння ризиків допомагає визначити напрями і цілі аудиту, встановити найважливіші критерії для його проведення, а також обрати належні методи вибірки.

Вирізняють два типи ризиків:

1) невід'ємні ризики (запровадження нових технологій, складність законодавства, динамічні зміни у нормативно-правових актах і правилах тощо);

2) ризики середовища (багаторівневість у системі виконання і звітування; відсутність, складність або непрозорість взаємовідносин підзвітності/відповідальності).

Під час аналізу та оцінювання ризиків аудиторам необхідно відповісти на запитання: що може відбуватися не так, як заплановано? Яка ймовірність цього? Які наслідки цього? Чи можна мінімізувати або контролювати ризик?

Оцінка суттєвості ризику характеризується його інтенсивністю та можливими впливами і вимірюється за шкалою - низька, середня або висока (табл. 11.1)1.

Вибір тем/предметів для аудиту враховує оцінку ризиків і є продуктом стратегічного планування. Вони повинні логічно випливати з процесу, а не з власного судження аудитора, тому теми мають обиратися за певними правилами.

Теми обираються на основі проблем і наслідків. Основними параметрами при цьому є: значимість, суттєвість ризиків, зрозумілість питання, результати попередніх аудитів, результати оцінок впливів, можливість проведення аудиту, масштаб тощо.

Таблиця 11.1. Форма узагальнення результатів аналізу ризиків в аудиті ефективності діяльності

№ з/п

Планування індивідуальних аудитів

Слід розрізняти два окремі поняття: "планування діяльності Рахункової палати" та "планування контрольного заходу". Обидва безпосередньо стосуються аудиту ефективності діяльності.

Планування діяльності Рахункової палати - це вибір та обґрунтування тем і об'єктів перевірок.

При цьому саме в межах такого планування і визначаються об'єкти проведення аудиту ефективності діяльності та теми таких аудиторських перевірок. Розрізняють як перспективне, так і поточне планування діяльності Рахункової палати України.

Перспективне планування передбачає вибір тем і об'єктів перевірок. Очевидно, що перевірити всі аспекти діяльності органів державної влади неможливо через велику їх кількість і розмаїття сфер і напрямів витрачання державних коштів, тому на етапі перспективного планування:

- визначаються пріоритетні завдання на середньострокову перспективу, на вирішенні яких будуть зосереджуватися під час проведення перевірок;

- на їх основі розробляється перспективний план з проведення аудиту (на період до 3-5 років, із розподілом за роками), що визначатиме, які міністерства та відомства, інші одержувачі бюджетних коштів та основні функціональні сфери їх діяльності будуть в цей період об'єктами і предметами перевірок.

Для визначення завдань з аудиту посадові особи Рахункової палати, які очолюють певні напрями її діяльності, організовують попередню роботу зі збору, аналізу й оцінювання інформації про наявні результати та проблеми:

- використання державних коштів, виділених органам державної влади та іншим одержувачам для виконання функцій і завдань, встановлених законодавчими та нормативними актами;

використання цільових програм;

- організації управління державним майном і його використання;

- в інших сферах діяльності держави, що фінансуються з Державного бюджету України.

Джерела інформації для проведення попередньої роботи:

- результати попередніх перевірок і матеріали перевірок інших контрольних органів;

- результати оперативного контролю за ходом виконання Державного бюджету України;

- результати перевірки виконання Державного бюджету України за звітний фінансовий рік;

- матеріали звітів учасників бюджетного процесу;

- матеріали засідань і комітетів Верховної Ради;

- документи та матеріали уряду, колегій органів виконавчої влади;

- матеріали засобів масової інформації;

- звернення керівників організацій, а також громадян. Зібрана інформація повинна бути достатньою для того, щоб аудитор міг добре ознайомитись із діяльністю організації у відповідних сферах і на цій основі сформулювати пропозиції за конкретними темами й об'єктами можливих перевірок.

На основі складеного перспективного плану здійснюється поточне планування, яке передбачає розробку різноманітних планів, перелік яких наведено на рис. 11.2.

Визначення кількості об'єктів перевірки на наступний рік відбувається з застосуванням критеріїв відбору видів діяльності чи бюджетних організацій, що перевірятимуться. Критерії дають змогу чітко визначитись зі сферами діяльності об'єктів, що підлягатимуть перевірці та головними питаннями, які свідчать про предмет перевірки.

Також при виборі об'єкта перевірки застосовується принцип "ротації": всі напрями державних витрат та бюджетні установи вибираються для перевірки в однакові проміжки часу.

Наступним кроком поточного планування є складання поточного плану. Крім планових перевірок у поточному періоді Рахункова палата може здійснювати і позапланові, які проводяться за дорученням певних органів.

Рис. 11.2. Схема поточного планування Рахунковою палатою України аудиту ефективності діяльності

Планування контрольного заходу - це безпосередня підготовка до певного контрольного заходу, в тому числі до проведення аудиту ефективності діяльності (планування аудиту ефективності діяльності).

У межах планування аудиту ефективності діяльності розрізняють окремі фази (рис. 11.3).1

Фаза 1. Підготовча фаза планування (вибір аудиторського завдання)

Як наведено на рис. 11.3, процес планування аудиту ефективності діяльності починається з вибору аудиторського завдання, який залежить від цілей і завдань перевірки, а також

Рис. 11.3. Фази етапу планування аудиту ефективності діяльності

значущості об'єкта перевірки та його наявності в поточному чи перспективному плані.

Фаза 2. Попереднє планування аудиту ефективності діяльності

Наступною фазою планування аудиту ефективності діяльності є проведення попереднього планування. На цьому етапі здійснюється попереднє вивчення об'єктів перевірки, а саме: збір необхідної інформації для визначення цілей і питань перевірки, вибір конкретних об'єктів перевірки та розробка відповідних критеріїв оцінювання ефективності діяльності.

Задля цього керівник перевірки має скласти проект плану попереднього вивчення об'єкта, який містить: предмет вивчення; конкретні питання для вивчення діяльності; джерела отримання інформації; терміни вивчення; склад групи перевіряючих; термін підготовки звіту про попереднє вивчення об'єкта й проекту програми проведення аудиту.

Проект плану на етапі попереднього вивчення об'єкта перевірки підписує член Рахункової палати, відповідальний за проведення цієї перевірки.

Група аудиторів здійснює відповідно до плану попереднього вивчення об'єкта збір інформації, виконуючи такі процедури:

- аналіз нормативно-правових документів;

- аналіз звітів про виконану роботу, планів роботи та пріоритетних напрямів діяльності об'єкта перевірки;

- вивчення організаційної структури, систем і механізмів контролю;

- аналіз та оцінювання основних ризиків, яких зазнає в роботі об'єкт перевірки;

- консультації з незалежними організаціями з метою виявлення досягнень і передових методів роботи у сфері, що перевіряється, і можливостей їх застосування для вдосконалення діяльності об'єкта перевірки;

- вивчення матеріалів інших перевірок;

- співбесіда з керівником об'єкта перевірки.

Фаза 3. Розробка програми аудиту

Проект програми розробляється в департаменті або іншому структурному підрозділі Рахункової палати під керівництвом члена Рахункової палати, відповідального за проведення аудиту, на підставі затверджених планів роботи Рахункової палати, її колегії та рішень колегії Рахункової палати про проведення позапланових перевірок.

Програма аудиту підписується членом Рахункової палати, відповідальним за проведення аудиту, та затверджується Головою Рахункової палати, першим заступником або заступником голови, а в разі потреби - Колегією Рахункової палати.

Перед складанням програми аудиту член Рахункової палати, відповідальний за її проведення, організовує попереднє вивчення об'єктів та предмета аудиту за такими питаннями:

1) предмет аудиту;

2) перелік об'єктів, які підлягають перевірці;

3) напрями діяльності кожного об'єкта аудиту;

4) джерела отримання інформації;

5) строки аудиту;

6) склад контрольної групи суб'єкта аудиту;

7) інші питання.

Під час попереднього вивчення об'єктів та предмета аудиту проводиться аналіз:

1) нормативно-правових актів, що стосуються предмета аудиту;

2) даних щодо бюджетних призначень та фактичних витрат з Державного бюджету України, що стосуються об'єктів та предмета аудиту;

3) фінансової та статистичної звітності, що складається об'єктом аудиту;

4) структури об'єкта аудиту;

5) виконання об'єктом аудиту бюджетних програм та інших повноважень у частині, що стосується використання державних коштів;

6) матеріалів попередніх перевірок, проведених Рахунковою палатою з питань, які перевіряються, а також результатів перевірок, що проводилися іншими контрольними органами;

7) матеріалів засобів масової інформації.

За необхідності проводяться консультації з незалежними установами, організаціями та спеціалістами з метою виявлення досягнень у сфері, що перевіряється, і можливості їх застосування для удосконалення діяльності об'єктів аудиту.

Відповідні запити щодо отримання інформації, яка стосується об'єкта та предмета аудиту, на стадії попереднього вивчення підписує член Рахункової палати, відповідальний за проведення аудиту.

Під час попереднього вивчення в межах предмета аудиту досліджуються такі питання:

1) відповідність діяльності об'єкта аудиту вимогам чинного законодавства України. Стан розроблення та прийняття до виконання документів, необхідних для ефективного здійснення цієї діяльності;

2) розподіл функцій, повноважень та відповідальності на кожному рівні управління об'єкта аудиту;

3) система звітності та моніторингу діяльності об'єкта аудиту з метою отримання об'єктивної та достовірної інформації про результати його діяльності;

4) процедури й заходи щодо забезпечення збереження фінансових та матеріальних ресурсів тощо.

За результатами попереднього вивчення членом Рахункової палати, відповідальним за проведення аудиту, складається програма аудиту.

Наприкінці планування аудитори повинні визначитися з методами проведення аудиту. Можуть застосовуватися такі методи:

- аналіз методів організації роботи об'єктів, що перевіряються;

- аналіз результатів роботи об'єктів, що перевіряються;

- аналіз конкретних ситуацій;

- аналіз наявних даних;

- обстеження.

Аналіз методів організації роботи об'єктів" що перевіряються, є зазвичай початковим пунктом проведення аудиту ефективності діяльності. Його сутність полягає в тому, що, перевіряючи, аналізують системи управління, планування, моніторингу та контролю, які діють у сфері, яка перевіряється, або в межах об'єктів перевірки. Цей метод передбачає перевірку документації, наприклад, бюджетів (кошторисів доходів і витрат), фінансової звітності, поточних і перспективних планів, положень із реалізації програм та окремих планів, інтерв'ю з керівниками та фахівцями об'єкта, що перевіряється, тощо.

Аналіз результатів роботи об'єктів, що перевіряються. Основну увагу в процесі проведенні перевірки слід приділяти результатам роботи об'єкта, який перевіряється, незалежно від того, чи є її предметом програма, напрям діяльності, система або інструменти контролю. Під час перевірки будь-якого компонента програми аудитори повинні чітко розуміти його зв'язок із запланованими результатами в межах програми.

Аналіз конкретних ситуацій відрізняється від аналізу результатів роботи тим, що під час перевірки основний акцент робиться на конкретних ситуаціях, які всебічно та детально аналізуються як загалом, так і за окремими аспектами. Проте при цьому виникає проблема вибору конкретних ситуацій для аналізу з погляду можливості й обґрунтованості їх узагальнення, тобто використання результатів перевірки конкретних ситуацій для висновків щодо всієї сфери або діяльності об'єкта перевірки.

Аналіз наявних у розпорядженні адміністрації об'єкта, що перевіряється, та в інших джерелах. Дані джерела можуть включати інформаційні системи управління, які використовуються на об'єкті для реалізації програм, а також інші матеріали та дані, що стосуються предмета перевірки.

Обстеження є одним із важливих інструментів, який використовується для збору фактичних даних і доказів для проведення перевірки. Його поєднують з описаними вище методами. Обстеження застосовується, наприклад, для отримання інформації від фахівців різних міністерств і відомств, що беруть участь у реалізації програми, котра перевіряється; з'ясування думки виконавців цієї програми (тобто тих, у чиїх інтересах вона здійснюється) про результати її виконання тощо.

Після затвердження програми керівник перевірки розподіляє завдання між членами групи, відповідно до яких вони готують і подають на затвердження керівника перевірки робочий план за кожним об'єктом. У цьому плані формулюються конкретні питання перевірки, визначаються методи збору фактичних даних, зазначаються джерела отримання необхідної інформації, терміни проведення перевірки та відповідальні виконавці.

11.3. Проведення аудиту ефективності діяльності

Наступним після етапу планування є етап проведення аудиту ефективності діяльності.

Виконання аудиту ефективності діяльності - це процес збирання, аудиторських доказів/фактів, їх кількісний та якісний аналіз із застосуванням статистичних і нестатистичних методів вибірки, порівняння з критеріями аудиту, виявлення причинно-наслідкових зв'язків і трансформації їх в аудиторські спостереження/відомості.

Цей етап включає такі фази:

фаза 1 - вибірка;

фаза 2 - збирання аудиторських доказів.

Фаза 1. Вибірка.

Один з основних елементів аналізу доказів - методика вибірки. Застосування вибірки необхідне для збереження коштів і часу в процесі обробки великої кількості трансакцій та концентрації на найважливіших питаннях.

Вибірка має такі характеристики:

1. Вибірка репрезентує загальну сукупність, і, відповідно, аудиторські спостереження/відомості поширюються на всю сукупність.

2. Вибірка є непов'язаною, і кожен елемент сукупності має однакові можливості потрапити до неї.

Висновки за результатами вибірки можуть відрізнятися від висновків за результатами аналізу масиву інформації. Це називається ризик вибірки.

Розрізняють статистичні й нестатистичні методи вибірки.

Обрання певної кількості трансакцій на основі власного досвіду аудитора без статистичного інструментарію та наукового обґрунтування називають поверхневою вибіркою.

Статистичні методи вибірки не замінюють судження аудитора, а допомагають йому визначити рівень ризиків вибірки, що безпосередньо пов'язано з її розміром.

Є такі основні шляхи одержання вибірки:

- проста випадкова вибірка;

- нашарована випадкова вибірка;

- систематична/інтервальна вибірка;

- блочна/кластерна вибірка;

- імовірно-пропорційна вибірка;

- багатоступенева вибірка.

Після завершення вибірки детально досліджуються обрані трансакції.

Таким чином, після проведення детальної перевірки шляхом застосування всіх перерахованих методів проведення дослідження необхідно узагальнити отримані результати та зробити відповідні висновки.

Фаза 2. Збирання аудиторських доказів.

Аудиторськими доказами/фактами називають інформацію, яка генерується з набору даних і використовується для подальшого тестування з критеріями оцінювання, результатом чого є підтвердження або спростування аудиторських гіпотез та підтримка аудиторських спостережень/відомостей.

Чинними стандартами встановлено, що докази/факти повинні бути:

- обґрунтованими (достатніми й переконливими для підтримання спостережень, зважаючи на їхню кількість, значущість, ризик неправильних суджень, попередній досвід та знання);

- доречними (зрозумілими, логічними; мають відповідати цілям, джерелам і масштабу);

- надійними (мають випливати з фактичного стану справ і бути підкріпленими різними джерелами, краще документальними, ніж усними).

Опрацювання доказів - важливий етап процесу виконання аудиту ефективності діяльності, адже висновки та рекомендації в аудиторських звітах базуються на аудиторських доказах.

Схему процесу збирання та опрацювання доказів при проведенні аудиту ефективності діяльності представлено на рис. 11.4.

Розрізняють фізичні, документальні, аналітичні докази/ факти та свідчення.

Рис. 11.4. Схема процесу збирання та опрацювання доказів при проведенні аудиту ефективності діяльності

Фізичні докази/факти збираються шляхом безпосередніх перевірок людей, власності або подій та документуються у формі меморандуму, фотографій тощо.

Докази, отримані від інших людей в усній чи письмовій формі у відповідь на поставлені запитання (анкетування) або шляхом проведення інтерв'ю, належать до категорії свідчень. Важливо, щоб такі докази були підкріплені письмовим підтвердженням опитаних осіб та іншими незалежними джерелами.

Документальні докази належать до найпоширеніших. Вони можуть бути внутрішніми і зовнішніми, у формі листів, контрактів, бухгалтерських записів та ін.

Аналітичні докази утворюються на основі аналізу даних, здобутих шляхом підрахунку, порівняння, поділу інформації на складові тощо.

Зібрані докази необхідно документувати в робочих паперах. Вони повинні бути завершеними й точними, зрозумілими й лаконічними, чіткими й акуратними, доцільними й легкодоступними.

Після того, як докази зібрані, їх необхідно проаналізувати для отримання аудиторських спостережень/відомостей, що є підставою для аудиторських висновків.

Аудиторським спостереженнями/відомостями називають різницю між очікуваннями аудитора і тим, що він бачить насправді.

Головна мета аналізу - зменшення та трансформація великого масиву інформації в аудиторські спостереження й висновки, які повинні бути зрозумілими, значущими та справедливими.

Визначають два типи аналізу доказів/фактів - кількісний та якісний.

При кількісному аналізі шукають відповіді на такі запитання:

а) як розподілені отримувачі за соціальними групами;

б) який середній дохід отримувачів за програмою;

в) яка частка учасників задоволена результатами програми;

г) чи є результати статистично значущими. Використовуючи цей метод, аудитори вимірюють тенденції

(середнє, мода, медіана) та розбіжності (радіус дії, стандартне відхилення), здійснюють регресійний аналіз, а також використовують пропорції для порівняння.

Якісний аналіз даних використовується там, де основна мета полягає в детальному розумінні втручання.

Методи якісного аналізу є ефективним інструментом для розгляду причинно-наслідкових зв'язків та інколи можуть заміщати кількісний аналіз.

Цей метод дає можливість знайти відповіді на такі запитання:

а) чи було втручання відповідно до плану;

б) яких основних труднощів зазнали виконавці;

в) чи є неочікувані наслідки від реалізації програми.

Для якісного аналізу використовуються критерії, кодування, матриці, програмні моделі, блок-схеми тощо.

При здійсненні аналізу дуже важливо, щоб він відповідав вимогам, які є характерними для нього, а саме:

- аналіз повинен бути логічним і самодостатнім;

- висновки та тлумачення мають бути переконливими;

- аналіз повинен підтримувати аудиторські спостереження;

- повинна забезпечуватися основа для дискусії та контраргументів.

11.4. Звітування за результатами аудиту ефективності діяльності

Заключним етапом аудиту ефективності діяльності є звітування за його результатами.

Процес звітування передбачає формулювання попередніх аудиторських висновків, обговорення їх з менеджментом підконтрольної організації, підготовку аудиторського звіту.

Звітуючи про результати аудиту, потрібно:

- повідомити про результати аудиту посадових осіб усіх рівнів влади;

- зробити результати аудиту більш зрозумілими та переконливими;

- забезпечити публічне обговорення результатів аудиту;

- сприяти подальшому дослідженню.

Усі робочі папери (інтерв'ю, документи щодо "вхідної конференції" у підконтрольній організації, документи з обговорення, аудиторські нотатки та звіти виїзного аудиту) мають бути використані для створення завершального документа.

Як правило, розрізняють чотири основні типи звітів з аудиту ефективності діяльності, що висвітлюють докази/факти матеріальних недоліків, а саме:

1) систематичні недоліки в одній підконтрольній організації;

2) порівняльне дослідження однієї функції у двох або більше організаціях;

3) недоліки в управлінні одним великим проектом;

4) недоліки в результативності на центральному рівні. Процес підготовки аудиторського звіту становить такий

ланцюг: критерії аудиту (що має бути?) аудиторські докази/ факти (що є?) аудиторські спостереження/відомості ("що є" порівняно з тим, "що має бути"), визначення причин та ефекту/наслідків підготовка аудиторських висновків та рекомендацій, оцінка практичності рекомендацій.

Аналіз аудиторських спостережень/відомостей веде до ідентифікації причин. Тому у фазі звітування при розгляді й опрацюванні аудиторських спостережень/відомостей аудитори повинні пам'ятати п'ять "С" ("5 С"): 1) критерії (criteria); 2) стан/умови (conditions); 3) причини (causes); 4) наслідки (consequences); 5) коригувальні дії (corrective action)1.

Висновки - це сукупність таких елементів:

1) критерії (тобто стандарти, щодо яких оцінюється адміністративна діяльність);

2) стан/умови (тобто те, що аудитор фактично побачив);

3) спостереження (тобто розбіжності між стандартами та реальністю);

4) причини (тобто чинники, що спричинили виникнення розбіжностей) ;

5) впливи/наслідки (тобто вплив розбіжностей).

Цінність висновків залежить безпосередньо від того, чи можуть вони переконати читача звіту. Переконливість спостережень/відомостей та висновків залежить від діапазону доказів/ фактів і глибини аналізу. Однак діапазон може заважати глибині аналізу. Це спричинює серйозні випробування аналітичних здібностей аудитора.

Важлива ознака аудиторського звіту - користь, яку він приносить для поліпшення управління й прийняття рішень у державному секторі, а також для підвищення ефективності використання коштів платниками податків.

Для досягнення загального порозуміння між аудитором та організацією, яка піддається аудиту, збалансованості та корисності звіту проводяться дискусії аудиторів із менеджерами цих організацій.

Стратегія дискусії з менеджментом полягає в тому, що аудитор повинен підготувати папери, які містять питання:

- на які зворотна відповідь менеджменту на звіт була критичною;

- внутрішнього контролю;

- з яких менеджмент і аудитори мають різні позиції; :

- з яких аудиторські висновки сформульовано на підставі інтерпретацій та припущень;

- з яких докази/факти були зібрані від третіх осіб (ЗМІ, Інтернет тощо).

Логічним завершенням аудиту ефективності діяльності є аудиторські рекомендації.

При підготовці рекомендацій аудитор повинен відповісти на такі основні запитання: що необхідно зробити? Чому це необхідно зробити? Де необхідно це зробити? Коли необхідно це зробити? Яким чином необхідно це зробити? Хто повинен це зробити?

Рекомендації, ґрунтуючись на відповідних висновках, мають бути:

- спрямовані на усунення основних причин виявленого недоліку або проблеми;

- зрозумілі, стислі та прості за формою, а також достатньо докладні за змістом для їх розуміння в разі, якщо вони розглядаються окремо;

- орієнтовані на вжиття конкретних заходів та адресовані організаціям і посадовцям, що відповідають за здійснення відповідних заходів і уповноважені на це;

- позитивні за тональністю та змістом;

- практичні, тобто такі, що можуть бути здійснені в реальний термін і враховують правові та інші обмеження;

- економічно ефективні, тобто витрати пов'язані з їх виконанням не повинні перевищувати одержувану вигоду;

- орієнтовані на результати, які можна оцінити або виміряти;

- сформульовані так, щоб можна було перевірити їх виконання.

Рекомендації повинні бути досить конкретними, і разом з тим варто уникати зайвої деталізації. їх зміст залежить перш за все від поставлених цілей та одержаних результатів перевірки.

Перед тим, як вносити рекомендації до звіту, аудитор має пересвідчитися:

- який очікується вплив від реалізації рекомендацій;

- чи рекомендації є реальними для виконання;

- чи можливі потенційні ризики в разі реалізації рекомендацій;

- чи буде ефективним виконання рекомендацій з погляду витрат.

Рекомендації вносяться у звіт за принципом пріоритетності:

1) фундаментальні;

2) значущі;

3) ті, що заслуговують на увагу.

Досконалий звіт повинен відповідати таким критеріям:

o за змістом: повністю відображати процес аудиту, критерії, стан, причини, впливи/наслідки та висновки, а також містити чіткі рекомендації;

o за структурою: бути логічно і стилістично довершеним;

o за мовою: бути грамотним, стислим, логічним, вільним від невизначеності або двозначності;

o за формою: бути переконливим, об'єктивним, своєчасним та конструктивним.

Конструктивність аудиторського звіту можна продемонструвати на прикладі табл. 11.2і.

Таблиця 11.2. Приклад конструктивного звітування про результати аудиту ефективності діяльності

Фактичний стан у підконтрольній організації

11.5. Перевірка виконання пропозицій за результатами аудиту ефективності діяльності

Важливий складник завершального етапу аудиту ефективності діяльності - моніторинг виконання підконтрольною організацією рекомендацій аудиторів.

Цю діяльність різні автори тлумачать по-різному. Так, А.В. Мамишев говорить про "подальше дослідження" (follow up), В.К. Симоненко, О.І. Барановський та П.С. Петренко називають це перевіркою виконання рекомендацій за результатами перевірки; Стандарт Рахункової палати "Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів" визначає таку форму контролю, як "перевірку в порядку контролю". Однак усі зазначені автори під різними формулюваннями розуміють один процес, а саме: проведення додаткових контрольних дій з боку суб'єкта перевірки з метою моніторингу виконання об'єктом перевірки всіх рекомендацій щодо усунення недоліків і підвищення ефективності його діяльності. Зазначені контрольні дії проводяться з метою:

1) сприяння виконанню пропозицій Рахункової палати, стимулювання усунення виявлених недоліків, підвищення дієвості звітів про результати перевірок;

2) сприяння Верховній Раді України, Кабінету Міністрів України, іншим державним органам у розгляді та вжитті заходів, які забезпечують підвищення ефективності використання державних фінансових ресурсів;

3) визначення ефективності контрольної діяльності Рахункової палати;

4) аналізу повноти та ефективності впливу пропозицій Рахункової палати на роботу об'єкта перевірки.

Діяльність з перевірки виконання рекомендацій має бути спрямована на забезпечення виконання рекомендацій, а не лише на виявлення фактів невжиття відповідних заходів. Під час перевірки основну увагу слід приділяти тому, як і наскільки перевірена організація усунула виявлені раніше недоліки.

Перевірка в порядку контролю проводиться, зокрема, в таких формах:

1) отримання поточної інформації про хід виконання об'єктами перевірки рекомендацій, надісланих їм за результатами перевірки;

2) проведення спеціальної перевірки результатів виконання рекомендацій, яка здійснюється на основі отриманих від об'єкта відповідних документів, а також шляхом перевірки окремих рекомендацій безпосередньо на об'єкті перевірки. Такі контрольні перевірки проводяться не раніше ніж через шість місяців і не пізніше ніж через рік після надсилання рекомендацій;

3) проведення на об'єкті перевірки повторної перевірки за повною програмою, основою якої є перевірка рекомендацій та вивчення усієї діяльності об'єкта в період від дня попередньої перевірки. Такі контрольні перевірки проводяться, як правило, коли об'єктами є суспільно значущі, резонансні сфери використання державних фінансових ресурсів з високим ступенем ризику. їх періодичність повинна становити не більше одного разу на два роки.

Під час проведення повторної перевірки з виконання рекомендацій необхідно скласти програму повторного аудиту й обґрунтувати витрати на його проведення. Слід враховувати, що повторна перевірка доцільна лише тоді, коли очікуваний ефект перевищить витрати на її проведення. Такий ефект може бути як у формі якісних та кількісних результатів виконання первинних рекомендацій (може полягати в підвищенні економічності, продуктивності та результативності використання державних коштів, поліпшенні якості роботи державного органу, вдосконаленні системи управління державними фінансами тощо), так і у формі виявлення нових додаткових можливостей для підвищення ефективності використання державних коштів організацією, що перевіряється.

Результати перевірки застосування рекомендацій мають бути відображені у відповідних документах, де фіксується хід реалізації заходів щодо усунення виявлених недоліків перевіреною організацією, оцінюються результат їх виконання.

Для узагальнення таких перевірок рекомендована певна форма робочого документа (табл. 11.3).

Таблиця 11.3. Форма узагальнення інформації під час подальшого дослідження в аудиті ефективності діяльності

Рекомендації у звіті аудиту ефективності діяльності

Тема 12. Аудит державного і комунального майна

12.1. Поняття державного і комунального майна

Найголовнішим об'єктом управління будь-якої держави є її власність. Адже забезпечення соціально-економічної стабільності та безпеки залежить від володіння і ефективного управління стратегічно важливими об'єктами у сфері оборони, правопорядку, енергетики тощо, а також природними ресурсами: землею, надрами, водними ресурсами. Ці та інші об'єкти і природні багатства є об'єктом державного фінансового контролю. Власність в Україні має такі форми: приватна, колективна, державна.

До державної власності в Україні належать загальнодержавна власність і власність адміністративно-територіальних одиниць (комунальна власність). Суб'єктом права загальнодержавної власності є держава в особі Верховної Ради України. Суб'єктами права комунальної власності є адміністративно-територіальні одиниці в особі обласних, районних, міських, селищних, сільських рад народних депутатів.

Право власності - це врегульовані законом суспільні відносини щодо володіння, користування і розпорядження майном.

Перш ніж розглядати методику аудиту державного і комунального майна, необхідно визначити певний категорійний апарат, а саме такі поняття, як "майно", "державне майно", "комунальне майно", "аудит державного і комунального майна".

У законодавчій базі немає чіткого визначення сутності державного майна. Тому спочатку слід з'ясувати сутність майна взагалі.

Загальновідомо, що майно - це сукупність речей та матеріальних цінностей. У нормативно-правовій базі України є низка документів, які застосовують категорію майна.

Майно можна розглядати як фізичний об'єкт та складну юридичну конструкцію. Як фізичний об'єкт майно - це матеріальні цінності, речі, що знаходяться у власності юридичних і фізичних осіб.

Розрізняють рухоме майно, здатне переміщуватися, і нерухоме - у вигляді землі та розміщених на ній об'єктів. Такий поділ майна бере початок від римського права і використовується майже всіма правовими системами. Він пов'язаний з правом приватної власності на природні об'єкти, насамперед на землю. До складу нерухомого майна належить земельна ділянка та все, що з нею фізично пов'язане (насадження, будівлі, інші об'єкти) і не може бути відокремлене без порушення призначення речей. Рухомими речами називають усі інші матеріальні об'єкти, здатні переміщуватися або самостійно (наприклад, тварини), або за допомогою зовнішньої сили (наприклад, меблі, устаткування, транспортні засоби, твори мистецтва).

Нерухомість виокремлюють зі складу іншого майна. Вона важлива для економіки країни не лише тим, що включає природні ресурси і має безпосередній зв'язок із земельними ділянками, а й тим, що до нерухомості належать найбільш цінні і суспільно важливі об'єкти. Це вимагає посиленого контролю за їх використанням у розширеному виробництві. Особливого контролю потребують правовідносини, які виникають у процесі виробництва, а саме зміст та порядок виконання договорів, предметом яких є нерухоме майно, запровадження особливих правил для придбання права власності на нерухомість.

З юридичного погляду майно - це сукупність майнових прав та зобов'язань юридичних і фізичних осіб. Майнові права - це будь-які права, що пов'язані з майном, але відрізняються від права власності, в тому числі від прав, що є складовими права власності (права володіння, розпорядження, використання), а також інші специфічні права (права на здійснення діяльності, використання природних ресурсів і т. ін.) і права вимагання.

Під терміном "зобов'язання" слід розуміти оформлені договором відносини: одна сторона зобов'язана здійснити на користь іншої певні дії чи утриматися від них.

Термінів "державне майно" і "комунальне майно" взагалі немає у понятійному апараті законодавства. За логікою, державним майном слід назвати майно, що перебуває в державній власності, а комунальним - майно, що перебуває в комунальній власності. Відповідно до чинного законодавства1 загальнодержавною власністю є:

- земля;

- майно, що забезпечує діяльність Верховної Ради України та утворюваних нею державних органів;

- майно Збройних Сил України, органів державної безпеки, прикордонних і внутрішніх військ;

- оборонні об'єкти;

- єдина енергетична система;

- системи транспорту загального користування, зв'язку та інформації, що мають загальнодержавне значення;

- кошти державного бюджету;

- Національний банк, інші державні банки та їхні установи і створювані ними кредитні ресурси;

- державні резервні, страхові та інші фонди;

- майно вищих і середніх спеціальних навчальних закладів;

- майно державних підприємств;

- об'єкти соціально-культурної сфери або інше майно, що становить матеріальну основу суверенітету України і забезпечує її економічний та соціальний розвиток.

Крім того, у загальнодержавній власності може перебувати інше майно, передане у власність України іншими державами, а також юридичними особами і громадянами.

Призначення державного майна:

- приносити користь та бути основою для добробуту народу;

- забезпечувати виконання державою її функцій;

- приносити доходи до бюджету держави за рахунок оренди, приватизації;

- допомагати розв'язувати соціальні та економічні проблеми, що виникають у державі.

У свою чергу комунальну власність становлять:

- майно, що забезпечує діяльність відповідних рад і утворюваних ними органів;

- кошти місцевих бюджетів, державний житловий фонд, об'єкти житлово-комунального господарства;

- майно закладів народної освіти, культури, охорони здоров'я, торгівлі, побутового обслуговування;

- майно підприємств;

- місцеві енергетичні системи, транспорт, системи зв'язку та інформації, в тому числі націоналізоване майно, передане відповідним підприємствам, установам, організаціям;

- інше майно, необхідне для забезпечення економічного і соціального розвитку відповідної території.

У комунальній власності перебуває також майно, передане у власність області, району чи іншої адміністративно-територіальної одиниці іншими суб'єктами права власності.

Державним майном володіє держава в особі державних підприємств. Державне унітарне підприємство утворюється на базі відокремленої частини державної власності, як правило, без поділу її на частки, і належить до сфери його управління. Майно державного унітарного підприємства перебуває в державній власності і закріплюється за таким підприємством або на праві господарського відання, або на праві оперативного управління. Державні унітарні підприємства діють як державні комерційні або казенні підприємства.

Комунальні унітарні підприємства утворюються компетентним органом місцевого самоврядування в розпорядчому порядку на базі відокремленої частини комунальної власності і належать до сфери його управління. В ст. 73 Господарського кодексу України (далі ГКУ)1 визначено, що майно комунального унітарного підприємства перебуває в комунальній власності і закріплюється за таким підприємством на праві господарського відання (комунальне комерційне підприємство) або на праві оперативного управління (комунальне некомерційне підприємство).

12.2. Методика аудиту державного і комунального майна

Аудит майна державної і комунальної власності як суб'єкта фінансово-господарської діяльності характеризується низкою особливостей, котрі впливають на порядок проведення перевірки:

- установи функціонують на правах державної або комунальної форми власності. Таке становище визначає порядок придбання цінностей за державні кошти, формування власного капіталу як насамперед основи і подальшого здійснення діяльності, відчуження майна;

- установи належать до прибуткових організацій - метою їх діяльності є отримання прибутку, а також надання різних матеріальних і нематеріальних послуг.

Ухвалення Закону України "Про внесення змін до деяких актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних засобів, державного і комунального майна" від 15 грудня 2005 р. № 3202-ІУ1 ставить за мету підвищення контролю за використанням бюджетних засобів і запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання державного і комунального майна. В Господарському кодексі України, в п. З ст. 363 вводиться нова форма контролю - державний фінансовий аудит для законного і ефективного використання державного і комунального майна. Право здійснення фінансового контролю в п. 4 ст. 363 ГКУ делеговано Рахунковій палаті України і органам Державної контрольно-ревізійної служби відповідно до законодавства.

Аудит державного і комунального майна як система контролю за наявністю і рухом бюджетних коштів виконує управлінську, контрольну та інформаційну функції, має своїм предметом конкретні об'єкти у вигляді господарських засобів, установ, підприємств і джерела їх формування.

Метою аудиту державного та комунального майна є забезпечення законності, ефективності та економічності використання державного і/або комунального майна, достовірності звітності, а також обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефективності використання і повноти збереження майна.

Завдання аудиту державного і комунального майна:

- аналіз адміністративних рішень, прийнятих у ході використання державного і комунального майна;

- перевірка достовірності фінансової звітності підприємств, які використовують державне майно, та правильності ведення ними бухгалтерського обліку;

- перевірка законності здійснених фінансових операцій;

- оцінювання надійності та якості внутрішнього фінансового контролю;

- запобігання правопорушенням щодо ефективного використання та повноти збереження майна;

- обґрунтування пропозицій стосовно підвищення ефективності використання і повноти збереження майна.

Об'єктами аудиту державного і комунального майна є: необоротні активи, оборотні активи, витрати, власний капітал, доходи, зобов'язання.

Джерела інформації аудиту державного і комунального майна:

- нормативно-правові акти та методичні документи, які регламентують порядок використання і збереження державного і комунального майна;

- установчі документи (статут, установчий договір та ін.);

- наказ про облікову політику;

- Журнал-головна, регістри бухгалтерського обліку та первинні документи;

- фінансова звітність установ, підприємств та організацій.

Під час аудиту майна, державних і комунальних підприємств слід враховувати, що в складі активів відображаються основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, запаси, дебіторська заборгованість, грошові кошти, витрати.

Джерелами формування активів державних і комунальних підприємств є доходи, власний капітал і зобов'язання. Необоротні активи є невід'ємною частиною виробничого циклу підприємства, тому перевірка їхнього збереження й ефективного використання є найважливішим завданням аудиту.

Ключовими аспектами в аудиті державного і комунального майна є:

- аналіз фінансової та економічної діяльності шляхом дослідження прибутковості, продуктивності та ефективності через порівняння, тенденції, пропорції всередині та між підприємствами (як державними, так і приватними), а також через оцінювання витрат і вигід;

- аудит приватизаційних процесів.

Приватизація - процес передачі об'єктів державної або муніципальної власності у колективну або особисту власність.

Приватизація є ефективним інструментом здійснення структурної перебудови економіки, підвищення рівня ефективності функціонування підприємств, а також додатковим джерелом надходження коштів до державного бюджету з метою подальшого їх використання для розв'язання соціальних проблем та реформування виробничого потенціалу держави.

Під час здійснення державою приватизації майна, проведення аудиту є обов'язковим.

Приватизація або конверсія (перетворення) державних підприємств частково або повністю у приватну власність є необхідним процесом у таких випадках:

- в умовах спаду економіки, збільшення державного боргу і зростання бюджетного дефіциту. В таких випадках уряд, як правило, зосереджує увагу на державних підприємствах, оскільки їх вплив на національну економіку з питань загального обсягу інвестицій, частки у обсягах зовнішнього боргу державного сектору та внеску у внутрішній валовий продукт займає помітне місце у національному управлінні економікою;

- є збиткові державні підприємства, які стають тягарем для державної казни, тому виникає необхідність їх продажу. Доходи від цього спрямовуються на фінансування проектів розвитку або на компенсацію ендемічного бюджетного дефіциту;

- виникає необхідність здійснення значних капіталовкладень у діяльність прибуткових державних підприємств для їх розвитку в майбутньому. Такі дії призводять до зменшення фінансування інших соціально-економічних цілей, адже обсяги необхідних для інвестування коштів з бюджету великі.

У таких випадках державні аудитори повинні досліджувати приватизаційні процеси на предмет їх потрібності та ефективності.

Приватизація реалізується у різний спосіб:

- шляхом продажу урядом частки на відкритому ринку акцій державного підприємства;

- об'єднання державних підприємств реструктуризацією відомчих підприємств та державних корпорацій;

- здавання в оренду державних підприємств у сфері послуг приватним компаніям та дозвіл на компенсацію інвестиційних витрат шляхом встановлення цін.

Основні завдання аудиту приватизації державного майна:

- виявлення порушень чинного законодавства з питань правомірності зарахування підприємств до об'єктів приватизації;

- додержання порядку і способу приватизації;

- зарахування підприємств до відповідної групи об'єктів;

- правильності визначення вартості об'єктів приватизації, у тому числі виявлення фактів заниження вартості приватизованого майна;

- виявлення порушень у порядку надання пільг під час приватизації державного майна;

- виявлення фактів невключення окремих основних фондів до акта оцінки;

- виявлення порушень у оформленні угод приватизації;

- виявлення порушень під час продажу акцій та часток (паїв), що належать державі в майні господарських товариств;

- використання коштів, одержаних від приватизації, у тому числі коштів, які спрямовуються на утримання органів приватизації;

- своєчасність перерахування коштів до державного бюджету України.

Перевірка розпочинається з висвітлення питань обґрунтованості зарахування приватизованого підприємства до об'єктів приватизації відповідної групи (А, В, Г, Д, Е, Ж) залежно від первинної (балансової) вартості основних фондів, установлених на відповідний рік законами України "Про державну програму приватизації" (табл. 12.1).

Таблиця 12.1. Класифікація об'єктів приватизації

Група

1 2 3 4 5 Наверх ↑