Модуль 1. Теоретичні та організаційні засади державного аудиту

Тема 1. Історія виникнення та розвитку державного аудиту

1.1. Основні історичні віхи становлення державного аудиту

Ґрунтуючись на історіографічних джерелах, можна стверджувати, що державний аудит має багатовіковий період розвитку.

Становлення та розвиток державного аудиту нерозривно пов'язані з еволюцією державного контролю.

У давні часи контроль на державному рівні найбільшого розвитку набув у Вавилоні, Єгипті та Китаї. Тенденція існування контролю на державному рівні зберігається і в багатьох європейських державах.

Історичний екскурс в епоху становлення державного контролю свідчить, що перші згадки про рахункові відомства з'явилися в Китаї майже 3 тис. років тому, а в Кореї - понад 1,3 тис. років тому. Першою країною, що створила державну аудиторську систему, був Китай. Уже в 700 р. до н. е. Існувала посада генерального аудитора. Такий аудитор повинен був гарантувати чесність урядовців, які мали право користуватися державним майном. Обов'язки, права і форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої. У результаті в 1983 р. була створена Державна аудиторська адміністрація, яка діє і сьогодні. Метою діяльності цього органу є повний державний контроль доходів і витрат усіх міністерств, відомств і органів влади.

Ще в III ст. до н. е. римські керівники призначали квесторів, магістратів і урядовців казначейства, які були зобов'язані не тільки контролювати бухгалтерію, а й обговорювати одержані результати.

В Європі найстарішими органами контролю були: Національне управління аудиту Великої Британії - 1120 р., Палата рахунків Франції - 1318 р., Регулярна аудиторська організація Бельгії - 1386 р. В Англії державні аудитори були зобов'язані питати, слухати і перевіряти всі державні кошти, а також позначати всі зауваження.

Автономні інститути аудиту Пруссії виникли в 1714 р. (Генеральна палата рахунків), у Чехії - в 1761 р. (Імперська облікова палата), в Австро-Угорщині - в 1768 р. (Імперсько-королівський верховний суд аудиту), у Польщі - у 1808 р. (Головна рахункова палата Варшавського князівства), в Іспанії - у 1828 р. (Суд рахунків), у Туреччині - у 1862 р. (Вища бухгалтерська рада Османської імперії), в Румунії - у 1864 р. (Вищий суд аудиту).

В еволюції державного аудиту з певною часткою умовності можна вирізнити такі етапи:

1. До 1600 р. аудит був державним та незалежним, його основним завданням було викриття шахрайства; масштаби перевірки були детальні і глибинні.

2. У 1600-1850 рр. цей вид аудиту також мав на меті викриття шахрайства та виявлення помилок в облікових записах; перевірки проводились глибокі, проте оцінка ефективності внутрішнього контролю на достатньому рівні не здійснювалась.

3. У 1850-1905 рр. аудиторські перевірки проводилися з метою визначення правдивості та якості фінансової звітності й викриття шахрайства, застосовувались окремі тести з тих чи інших важливих питань.

4. У 1905-1940 рр. існував державний, незалежний та внутрішній аудит, основним завданням їх також було визначення достовірності фінансової звітності; розроблялися тести і вже давалася оцінка внутрішньому контролю на об'єктах, де надавались аудиторські послуги.

5. У 1953 р. було створено Міжнародну організацію вищих органів фінансового контролю INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) для впровадження ідей та досвіду вищих аудиторських організацій світу. Державний аудит є одним із головних елементів державного управління. Головна його мета - встановлення законності та ефективності використання державних коштів і майна.

На рис. 1.1 представлено часову шкалу з позначками про період виникнення державного аудиту в різних країнах світу.

На початку другої половини XX ст. у процесі безперервного реформування державного управління на міжнародній арені відбулися суттєві перетворення і у сфері державного аудиту, зокрема в питаннях піднесення його авторитету в процесах управління та ефективності виконання контрольних функцій держави.

Саме для впровадження ідей та досвіду вищих аудиторських організацій світу в 1953 р. було створено Міжнародну організацію вищих органів фінансового контролю INTOSAI, до якої входять понад 180 членів, а Генеральний секретаріат розміщено у Відні (Австрія).

Рис. 1.1. Період виникнення державного аудиту в різних країнах світу

Конгрес INTOSAI проводиться раз на три роки. Результати роботи INTOSAI оприлюднюють у щоквартальних публікаціях Міжнародного журналу з державного аудиту (The International Journal of Government Auditing) та на офіційному сайті в Інтернеті. Регіональні робочі групи INTOSAI здійснюють професійну підтримку аудиту державного сектору шляхом обміну досвідом та ідеями, а також шляхом створення професійних стандартів, методичних рекомендацій, методологій та інших практичних матеріалів у сфері фінансового й адміністративного аудитів.

У жовтні 1977 р. на IX конгресі Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) прийнято Лімську декларацію про керівні принципи фінансового контролю (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts) (додаток 3). Хоча з погляду міжнародного права Лімська декларація не обов'язкова до застосування, нею проголошено первинні положення розвитку державного контролю у демократичних країнах, зокрема:

- особливості організації контролю як елемента управління;

- сферу застосування контролю;

- принципи побудови системи фінансового контролю;

- засади незалежності й підзвітності вищих контрольних органів, їхні повноваження тощо.

Поряд із цим Лімська декларація визначає загальноприйняті принципи контролю незалежних державних органів контролю (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Основні принципи Лімської декларації

Основною метою Лімської декларації є заклик до незалежності аудиту державних фінансів. Вищий орган контролю державних фінансів, що не відповідає цій умові, не може претендувати на свій статус. Тому й не дивно, що питання незалежності вищих органів контролю державних фінансів продовжує бути важливою темою для обговорення усередині INTOSAI. Проте, варто зазначити, що цілі Декларації вважаються досягнутими лише за умови законодавчого закріплення цієї незалежності. У свою чергу, це вимагає існування органу контролю за дотриманням законодавства, органу, який функціонує лише в умовах демократії чи правової держави.

Таким чином, правова держава та демократія є основними передумовами незалежного контролю державних фінансів та уособлюють основи, на яких базується Лімська декларація. Ідеї, представлені у Декларації, належать до вічних, визначальних принципів, що впродовж років залишаються в силі. Рішення щодо їх перевидання через 20 років після першої появи свідчить про високі якості та далекосяжність мислення авторів Декларації.

1.2. Сучасний стан державного аудиту на теренах України та перспективи його розвитку

Історію державного аудиту в Україні доречно розглядати з моменту становлення державного фінансового контролю. Історія державного фінансового контролю нерозривно пов'язана з історією становлення державності України. При цьому, перебуваючи у складі Російської імперії, Україна не мала власних органів державного фінансового контролю. Контрольні функції, як і на всій території Росії, виконувало згідно з "Положенням про місцеві контрольні установи в імперії" від 3 січня 1866 р. Управління державного контролю, яке працювало при Міністерстві фінансів.

Навіть революційна зміна форми влади не вплинула суттєво на основні функції контролю. У березні 1917 р. в Україні створено Тимчасовий уряд, який здебільшого зберіг управлінський апарат царської Росії. В губерніях, повітах і волостях функціонували відповідні контрольні палати державного контролю, і така структура проіснувала в Україні до встановлення радянської влади, тобто до 1919 р. Тимчасовий уряд (березень - грудень 1917 р.), Центральна Рада (березень 1917 - квітень 1918 р.), уряд гетьмана П. Скоропадського (квітень - листопад 1918 р.) та Директорія на чолі з С. Петлюрою (грудень 1918 р. - лютий 1919 р.) основним завданням контрольних органів вбачали забезпечення цільового використання фінансових ресурсів та кредитів, одержаних від іноземних держав на потреби війська та утримання органів влади1.

Керівники молодої Української держави усвідомлювали надзвичайно важливу роль контрольних функцій Міністерства фінансів, Державної скарбниці і банків. Тому за часів Директорії було створено спеціальний апарат - державний контролер із надзвичайними правами і повноваженнями. Цей орган державного контролю було створено 2 квітня 1918 р. як відділ контролю, що згодом був перетворений на Секретаріат державного контролю. Пізніше декретом Тимчасового робітничо-селянського уряду України від 29 січня 1919 р. у м. Харкові утворено Народний комісаріат державного контролю УСРР. З цього часу органи фінансового контролю неодноразово реорганізовувались, але його функції залишались незмінними.

Так, із січня 1924 р. спеціальним органом документального та подальшого фінансового контролю оголошено Фінансово-контрольне управління (ФКУ) СРСР. Діяльність ФКУ спочатку охоплювала тільки союзний та республіканські бюджети, а з липня 1925 р. її поширено і на місцеві бюджети. З метою впровадження звітної, бюджетної та касової дисципліни на ФКУ та його органи покладалися такі функції:

1) проведення подальшого документального контролю доходів та видатків державного бюджету;

2) здійснення фактичної перевірки оборотів усіх грошових та матеріальних цінностей, що перебувають в установах та підзвітних касах;

3) подання на затвердження наркому фінансів СРСР загальних правил обертання сум у підзвітних касах та установах, а також загальнообов'язкових правил та форм фінансового обліку і звітності;

4) здійснення раптових ревізій кас усіх відомств тощо. Проте ФКУ не мало права передавати обревізованим установам обов'язкові для них вимоги, а тому в багатьох випадках результати ревізій залишалися нереалізованими, а недоліки та порушення - не усуненими1.

Втім, нові загальнодержавні економічні чинники (впровадження плановості, посилення темпів індустріалізації; розвиток кооперативних підприємств та колективізація сільського господарства) спричинили перебудову системи контролю.

У листопаді 1926 р. Фінансово-контрольне управління СРСР реорганізовано в Державний фінансовий контроль та його місцеві органи, які отримали більшу самостійність і права у таких сферах:

- контроль за виконанням союзного, республіканських та місцевих бюджетів;

- діяльність Державного банку, державних органів стосовно розпоряджання бюджетними коштами;

- контроль за формуванням, надходженням та витрачанням спеціальних коштів установ, що перебувають на бюджеті; нагляд за правильним веденням обліку, звітності, рухом та збереженням грошових і матеріальних цінностей бюджетних установ;

- складання ревізійних висновків до звіту про виконання державного бюджету СРСР тощо.

Однак цим контроль не обмежувався. Так, у промисловості діє окремий контроль, що перебуває у складі Вищої ради народного господарства. Нарешті, право перевіряти роботу усіх частин державного апарату та всього господарства радянських підприємств мають органи робітничо-селянської інспекції.

У кінці 1932 - на початку 1933 рр. Фінансово-контрольне управління УСРР перетворилось на Фінансово-бюджетну інспекцію, яка існувала до 1937 р. У жовтні 1937 р. у складі Наркомфіну СРСР починають створюватися спеціальні Контрольно-ревізійні управління. Положення про це управління було затверджено урядом країни. Контрольно-ревізійне управління (КРУ) мало право проводити документальні ревізії всіх наркомів, відомств, організацій, закладів і виробництв. Відповідно до цього з 1937 до 1956 р. фінансовий контроль в Україні здійснювало Контрольно-ревізійне управління Наркомату, пізніше Міністерство фінансів СРСР. У 1956 р. контрольно-ревізійне управління входило до складу Міністерства фінансів України.

Наприкінці 1960-х - на початку 1970-х років силами контрольно-ревізійного апарату Міністерства фінансів УРСР щорічно проводилося близько 12 тис. ревізій та перевірок, у тому числі 350 комплексних ревізій виконання бюджетів областей, міст і районів республіки; 6 тис. ревізій та перевірок бюджетних установ і стільки само перевірок на підприємствах та в господарських організаціях. Наприклад, тільки за результатами ревізій та перевірок, проведених у 1971 р., перераховано в дохід бюджету 16,2 млн крб, скорочено асигнування на суму 4,5 млн крб та стягнено до бюджету 1,5 млн крб1.

У грудні 1965 р. з метою більш активного залучення громадськості до наглядової діяльності органи партійно-державного контролю перетворено на органи народного контролю, важливою ланкою яких стали комітети, групи і пости народного контролю, уповноважені здійснювати систематичний контроль за виконанням державних планів та завдань, вишукувати резерви підвищення ефективності суспільного виробництва, економного витрачання ресурсів і шляхи для впровадження у виробництво нового та прогресивного, а також проводити нагляд за організацією відомчого контролю.

У травні 1991 р. V сесією Верховної Ради СРСР поряд із законами, пов'язаними з ринковою економікою, ухвалено Закон про Контрольну палату СРСР, яка отримала статус вищого органу фінансово-економічного контролю за виконанням союзного бюджету, використанням союзного майна, грошовою емісією, використанням кредитних і валютних ресурсів, золотого запасу, алмазного фонду, а також за витрачанням коштів союзного бюджету з погляду їх законності, доцільності та ефективності. Однак у грудні 1991 р. під час розпуску органів державного управління СРСР його Контрольну палату було ліквідовано.

Втім, незважаючи на такий історичний досвід розвитку контролю, слід зазначити, що в Україні система контролю сформувалася на фундаменті командно-адміністративного устрою, де шляхом сильної централізації управлінських структур увага зосереджувалася на політичних функціях контролю і його масовості, що негативно впливало на компетентність та об'єктивність. У результаті цього об'єкти управління поступово стали відходити від реального контролю, а сам процес ставав все більше формальним, що, передусім, вплинуло на темпи розвитку економіки.

В умовах ринкових відносин стали формуватися нові органи державного контролю. Після здобуття Україною незалежності виникла необхідність у підвищенні ролі державного фінансового контролю і в 1993 р. було прийнято Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", а Указом Президента України від 27 серпня 2000 р. № 1031 "Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи" Головному контрольно-ревізійному управлінню України надано статус центрального органу виконавчої влади. Також 11 липня 1996 р. Верховною Радою України прийнято Закон України "Про Рахункову палату", де зазначено, що Рахункова палата є постійно діючим органом державного фінансового контролю.

Таким чином, у колишньому СРСР функціонував тільки державний контроль у формі ревізії, тобто діяв принцип "виявити і покарати". Нові ринкові умови господарювання, що сформувалися в Україні та в інших країнах СНД після краху командно-адміністративної системи (внаслідок роздержавлення власності, створення приватних підприємств), об'єктивно зумовили необхідність розвитку нових форм фінансового контролю. У 1991 р. разом із прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність" з'явився аудит як незалежна форма фінансового контролю.

Наступний етап розвитку аудиту в Україні характеризується вивченням можливостей використання аудиту в державному секторі. Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна", який було прийнято 15 грудня 2005 р., вперше визначено, що державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю1.

Отже, послідовність становлення державного аудиту в Україні можна представити як чотири етапи (рис. 1.3).

Аналіз сучасного стану організації та функціонування системи державного аудиту в Україні виявив низку невирішених практичних проблем, серед яких основними є відсутність систематизованої та завершеної нормативно-правової бази (у тому числі загальних стандартів державного аудиту); необхідність реформування організаційних структур контролюючих органів (ДКРС України та Рахункової палати України), а також напрямів їх діяльності; невідповідність методологічних засад державного аудиту сучасним умовам; низьке матеріально-технічне (враховуючи соціально-побутове) та фінансове забезпечення функціонування органів контролю. Перераховані негативні явища є суттєвими перешкодами на шляху становлення справді ефективної та гідної системи державного аудиту.

Доцільно конкретизувати, що однією з основних причин несформованості цілісної системи можна визначити недосконале законодавство. Система державного фінансового контролю України загалом та державного аудиту зокрема функціонує без базового закону, який би встановлював основні поняття у цій сфері, чітко розподіляв би завдання, функції та повноваження між контролюючими органами та органами державної і місцевої влади, регламентував відносини між суб'єктами та об'єктами контролю, визначав відповідальність та незалежність відповідних уповноважених посадових осіб. Бюджетний кодекс України не врегульовує цих питань. Норми чинних законів та нормативно-правових актів у сфері державного фінансового контролю не завжди узгоджені між собою. Методичні рекомендації та інструкції охоплюють лише окремі аспекти.

Наслідком безсистемності у правовому полі стала розбалансована система органів, що забезпечують державний фінансовий контроль та державний аудит. Діяльність державних органів, що реалізують контрольні, контрольно-ревізійні, наглядові і фіскальні дії щодо бюджетних коштів, регулюється окремими спеціальними законами і нормативно-правовими актами.

Рис. 1.3. Етапи становлення державного аудиту в Україні

Зважаючи на недоліки в системі державного аудиту, можна вирізнити і значні напрацювання з цього приводу. Слід зазначити, що повноваження щодо здійснення державного аудиту в Україні покладено на Рахункову палату та ДКРС України, тому процес становлення і розвитку системи державного аудиту відбувається в межах діяльності цих органів.

У 2005 р. було здійснено спробу реформувати систему державного фінансового контролю та державного аудиту з урахуванням європейських вимог. Кабінетом Міністрів України було прийнято Концепцію розвитку державного внутрішнього фінансового контролю (далі - Концепція) на 2005- 2009 рр., яка спрямована на зміну ідеології фінансового контролю відповідно до норм і правил Європейського Союзу, вдосконалення правового поля у сфері державного фінансового контролю1. Концепцію спочатку було затверджено на 5 років, але потім, з урахуванням корективів Світового банку, цей термін подовжено до 2012 р.

У державному секторі України буде поступово впроваджено модель державного внутрішнього фінансового контролю. Успішність цього процесу залежить від запровадження Європейських стандартів внутрішнього контролю в установах та організаціях державного сектору.

Система державного внутрішнього фінансового контролю ставить за мету гарантувати відповідність системи фінансового менеджменту та контролю, а також внутрішнього аудиту, правовим вимогам, принципам фінансового менеджменту, а також бути прозорою, економною, ефективною та результативною.

Ключовими засадами зазначеної Концепції є реорганізація контрольно-ревізійної служби у відділи внутрішнього аудиту та їх запровадження, поряд з відділами внутрішнього контролю, безпосередньо в організаційну структуру розпорядника коштів з метою здійснення поточного контролю. Ревізійні відділи в сучасному понятті залишаться лише в тих сферах державного сектору, де спостерігається найгірша фінансова дисципліна.

Планується також здійснити низку заходів, спрямованих на децентралізацію контрольно-ревізійних дій.

Державний фінансовий контроль набуде ознак попереднього та поточного і буде вважатися внутрішнім. Зовнішній контроль буде чітко закріплений за єдиним органом - Рахунковою палатою - органом зовнішнього контролю. Зазначене, за умови успішного втілення, здатне розв'язати найбільш гостру проблему сучасного державного фінансового контролю - накладання функцій контролюючих органів. Рахункова палата повинна найближчими роками відігравати активнішу роль у виконанні положень, визначених Конституцією і законами України. На думку голови Рахункової палати України Валентина Симоненка, "сьогодні на часі - реформа системи контролю державних фінансів, флагманом якої повинна стати саме Рахункова палата, як незалежний і самостійний державний орган, відповідальний тільки перед Парламентом України".

Реалізація зазначеної Концепції базується на трьох основних принципах (за визначенням INTOSAI): впровадженні системи внутрішнього контролю, впровадженні служб внутрішнього аудиту та їхній гармонізації.

Реалізація Концепції передбачає розробку програм навчання з внутрішнього контролю та підготовки внутрішніх аудиторів. Також за ініціативою органів Державного казначейства планується організувати в Україні Інститут державних бухгалтерів (на основі досвіду Франції з цього питання).

Перші та досить вагомі кроки в напрямі переходу діючої системи державного фінансового контролю взагалі та державного аудиту зокрема на нові стандарти вже зроблено. Прикладом цього є вжиття низки заходів, присвячених такій проблематиці: у січні 2008 р. відбулося перше засідання наглядової ради проекту "Twinning" для співробітників ГоловКРУ, 31 березня 2008 р. у ГоловКРУ України було проведено перший тижневий тренінг з внутрішнього контролю.

Розроблена Концепція та план її реалізації має багато переваг та в разі успішної реалізації здатна наблизити нашу країну до світових стандартів і вимог.

Реалізація Концепції сприятиме:

- адаптації вітчизняного законодавства до законодавства ЄС;

- вдосконаленню діяльності органів державного сектору шляхом переходу від адміністративної до управлінської культури, в умовах якої керівники зазначених органів незалежно і ефективно здійснюють процес управління ресурсами для досягнення певних цілей;

- раціональному використанню державних ресурсів та зміцненню фінансової дисципліни, оперативному реагуванню на виникнення або загрозу виникнення фактів неефективного використання державних ресурсів та фінансових порушень;

- отриманню обґрунтованої інформації про діяльність органів державного сектору;

- оптимізації фінансових витрат на забезпечення функціонування системи державного внутрішнього фінансового контролю шляхом підвищення ефективності використання наявних можливостей.

Отже, можна дійти висновку, що, незважаючи на значні проблеми та недоліки, система державного аудиту в Україні вже встановлена та має позитивну тенденцію розвитку.

1.3. Організація державного аудиту в інших країнах

У деяких країнах світу державному фінансовому контролю належить провідне місце серед систем фінансового контролю, що зумовлюється роллю держави в процесах ринкової трансформації. В умовах ринкових відносин суть контролю держави змінюється, однак він зберігається як функція управління, яка дає можливість збирати, нагромаджувати, аналізувати інформацію про виконання прийнятих рішень, відхилення від заданих параметрів роботи суб'єктів регулювання, сприяє утриманню господарських суб'єктів у певних межах діяльності, притягненню до відповідальності осіб, які ігнорують установлені правила поведінки при вирішенні господарських і управлінських завдань.

Загальний державний фінансовий контроль підприємницької діяльності у провідних країнах є першорядною функцією міністерства фінансів (Німеччина, Канада, Японія, Швеція, Польща, Угорщина та інші). Міністерства фінансів під назвою державних казначейств функціонують у США, Великій Британії, а як міністерство економіки і промисловості - у Франції. У світі простежуються дві провідні моделі організації спеціалізованого державного фінансового контролю, зумовлені особливостями побудови правових систем зарубіжних країн. У країнах з англосаксонською системою права та правовими системами, що тяжіють до неї (США, Велика Британія, Канада, Австралія, Ізраїль, Малайзія, Таїланд та інші), домінує монократична структура, в них з метою здійснення спеціалізованого державного контролю, в тому числі у сфері підприємництва, створено ієрархічно організовані структури під керівництвом президента чи генерального аудитора, які обираються шляхом прямих виборів або призначаються шляхом узгодження законодавчим органом та вищою посадовою особою виконавчої влади.

У країнах континентальної системи права (Німеччина, Франція, Італія та інші європейські держави) контрольні функції покладено на утворені вищими органами влади рахункові палати, які в той же час є незалежними у внутрішніх та зовнішніх питаннях їхньої діяльності.

Водночас для розвинутих країн, які структуровані на сфери державної влади, місцевого самоврядування та громадського суспільства, а державна влада поділена на законодавчу, виконавчу та судову, типовою є наявність кількох контролюючих інституцій, що входять до цих сфер, поділ між ними контрольних повноважень, організація взаємодії тощо.

Класичним прикладом організації державного фінансового контролю в президентській республіці є Сполучені Штати Америки. Незважаючи на те, що законослухняність у США є майже культом, окрім казначейства, державний контроль у галузі фінансів здійснює ще Головне контрольно-фінансове управління (ГКФУ) Конгресу, Адміністративно-бюджетне управління (АБУ) при президентові США, Управління з добору і розстановки кадрів, Президентська рада з питань боротьби з фінансовими зловживаннями в державних установах ("Рада честі й ефективності"), інспектори Федеральної резервної системи, служба внутрішніх доходів (податкова служба) та інші органи. До функцій ГКФУ, зокрема, входить проведення перевірок дотримання процедури укладання і виконання державних контрактів, встановлення оцінки і складання оглядів виконання федеральних програм, проведення спеціальних обстежень та перевірок обґрунтованості цін на продукцію тощо. Контролюються урядові агентства, установи і підприємства оборони, енергетики, сільського господарства, охорони здоров'я, житлового будівництва та ін. з питань державних фінансів, податків, бухгалтерського обліку. Перевіряється законність, доцільність та ефективність здійснених витрат.

У Великій Британії контроль фінансово-господарської діяльності державного сектору економіки здійснює Національне контрольно-ревізійне управління, яке є урядовим органом і функціонує відповідно до закону про фінансовий контроль. Управлінню надано право проводити перевірки рахунків усіх урядових установ і широкого кола державних органів, які здійснюють більше 60 % державних витрат, а також контролювати субсидії, що надаються місцевими органами влади системі охорони здоров'я, націоналізованим галузям промисловості і державним корпораціям.

У Німеччині фінансово-господарська діяльність підприємств також піддається державному регулюванню, а відтак і зовнішньому контролю. Зовнішній контроль передбачає як ревізію (її проводять фінансові органи з метою забезпечення правильності стягнення податків), так і обов'язкову перевірку річних балансів, рахунків прибутків і збитків та інших форм (її здійснюють господарські контролери). Зокрема, Федеральне відомство з фінансів займається податковою перевіркою підприємств і оподаткуванням іноземних капіталовкладень, а Федеральна контрольно-ревізійна служба здійснює поточний контроль за бюджетом.

У більшості розвинутих країн світу, у тому числі у країнах Європейського Союзу, фінансовий контроль здійснюють рахункова палата, а також урядові контрольно-ревізійні служби. Так, у ФРН, Фінляндії та в інших країнах рахункова палата контролює діяльність усіх федеральних підприємств, страхових установ федерації, приватних підприємств із 50-відсотко-вою часткою державного майна, решту організацій та відомств, якщо вони розпоряджаються державними коштами. В Австрії Рахункова палата уповноважена не лише здійснювати перевірки державного господарства федерації, а й контролювати фінансову діяльність місцевих органів влади, благодійних фондів і закладів, управління якими здійснюється органами федерації. Державна рахункова палата Угорщини, крім того, контролює діяльність податкового управління, державної митниці, управління гербових зборів і навіть господарську діяльність партій.

У Франції важливу роль в управлінні централізованими фінансовими ресурсами, крім уряду й Міністерства фінансів, промисловості й економіки, відіграють також такі спеціалізовані державні утворення, як Національна кредитна рада, Банківська контрольна комісія, Комісія економічного і регіонального розвитку країни.

Крім зазначених відомств, у Франції використовують структури контролю галузевого спрямування, зокрема такі, як Генеральна інспекція національної освіти, Генеральна інспекція національної політики тощо.

На приватних підприємствах контроль держави за їхньою діяльністю обмежується перевірками своєчасності й повноти відрахувань до бюджету, правильності ведення бухгалтерських рахунків (обліку), дотримання чинного законодавства з питань оплати праці найманих працівників, виконання державних контрактів і зобов'язань (контроль за використанням бюджетних коштів). Решта питань, пов'язаних із забезпеченням ефективності діяльності приватних підприємств, підлягає внутрішньому контролю, який здійснюється самостійними підрозділами підприємств або аудиторами.

У більшості країн основними критеріями, за якими держава контролює роботу приватних і державних підприємств, є виконання обов'язкових відрахувань до державного (федерального) бюджету і реалізація урядових замовлень. У державному секторі економіки, крім того, предметом державного контролю є оцінка ефективності роботи підприємств шляхом порівняння видатків і доходів від реалізації продукції, цільового витрачання державних коштів та використання державного майна.

Контроль за діяльністю державних підприємств у Франції, частка яких становить близько 20 %, умовно поділяють на два основні різновиди: внутрішній і зовнішній.

Внутрішній контроль, який забезпечують фінансові контролери підприємств, адміністрацій, державні бухгалтери та Генеральна інспекція фінансів, спрямований здебільшого на перевірку законності здійснених операцій та збереження державного майна від розкрадання. Усі заходи, які здійснюються державними бухгалтерами Франції, підлягають низці перевірок, мета яких - забезпечити виконання затверджених бюджетних операцій та додержання правил ведення державного бухгалтерського обліку.

Зовнішній контроль здійснює Рахункова палата та її регіональні підрозділи. Слід наголосити, що Рахункова палата існує у Франції з 1303 р., а Генеральна інспекція фінансів (аналог ГоловКРУ України) - з 1816 р. Рахункова палата здійснює судовий нагляд за індивідуальними рахунками управління головних державних бухгалтерів і контроль адміністративного характеру за комплексом операцій державного обліку. Таким чином, зовнішній контроль не обмежується виробничо-господарським рівнем, а виходить на державний, Оскільки Рахункова палата має ієрархічну структуру підпорядкованості. Вона перевіряє й оцінює всі державні рахунки, які здійснюють бухгалтерії державних підприємств і адміністрацій, видає постанови, в яких зазначаються не лише недоліки роботи державних об'єктів, а й рішення щодо відшкодування втрат, заподіяних державі. Доповіді за результатами перевірок, які робить Рахункова палата, щорічно подаються президентові республіки та друкуються в пресі.

Становлення та розвиток ринкових відносин в Україні супроводжуються появою підприємств різних форм власності, зміною джерел формування фінансових ресурсів, принципів фінансування та кредитування, ціноутворення, складу фінансово-кредитної системи. За цих умов з'явилося багато нових напрямів фінансового контролю, яким не приділялося належної уваги при адміністративно-командній системі управління. Сформувалася велика сфера діяльності для фінансового контролю, що потребує певної зміни та удосконалення наявної системи контрольних органів. Найбільш прийнятною для України системою органів державного фінансового контролю є система Франції, з огляду на те, що структура цих органів і виконуваних ними функцій контролю за використанням бюджетних коштів практично ідентична вітчизняній (табл. 1.1)1.

Таблиця 1.1. Порівняльна таблиця системи органів державного фінансового контролю України та Франції

№ з/п

1.4. Міжнародні організації контрольних органів (INTOSAI, EUROSAI) INTOSAI

INTOSAI - - це міжнародна організація вищих контрольних органів (далі - ВКО), що діє під егідою Організації Об'єднаних Націй або її спеціалізованих агенцій.

ВКО відіграють головну роль в аудиті державних фінансів та в розвитку прозорих фінансових систем і підзвітності урядів. Статус та завдання діяльності INTOSAI наведені на рис. 1.4. Свою діяльність INTOSAI здійснює на основі статуту, який наведено в додатку 4.

INTOSAI дає аудиторам усього світу можливість обміну інформацією, що становить спільний інтерес, інформацією щодо сучасних напрацювань у сфері аудиту та застосування професійних стандартів і кращих методологій.

Шляхом проведення кожні три роки конгресів, зустрічей комітетів та інших заходів INTOSAI розглядає основні питання, що постають перед ВКО, та допомагає організаціям-членам розробляти новітні методи вирішення спільних проблем.

Відповідно до цих завдань, девізом INTOSAI є "Спільний досвід на користь всім". У 1953 р. (рік заснування) INTOSAI налічувала 34 члени, тепер - більше 180 ВКО є її членами. У 1977 р. INTOSAI прийняла Лімську декларацію про принципи здійснення аудиту, що містить основні філософські та концептуальні підходи, визначає цінності демократичності та незалежності. Як міжнародно визнаний лідер аудиту державного сектору INTOSAI видає міжнародні керівні принципи управ

Рис. 1.4. Статус та завдання діяльності INTOSAI

ління фінансами, розробляє методології, забезпечує навчання та обмін інформацією між членами.

Офіційними мовами INTOSAI є арабська, англійська, французька, німецька та іспанська. INTOSAI визнана міжнародною організацією, що представляє інтереси ВКО, але залежить від професійної та фінансової підтримки ВКО-членів.

INTOSAI визнає, що її перевага полягає в культурних, мовних та політичних відмінностях членів ВКО та прагне до балансу представництва різних регіонів і типів аудиторських систем. Рада керівників INTOSAI, комітети та спеціальні групи створені для забезпечення рівноваги між регіонами і відображають різні типи ВКО та підходи. INTOSAI є демократичним утворенням, що діє на основі консультацій та консенсусу. INTOSAI наголошує на повазі до національної незалежності та рівності її членів незалежно від розмірів країн та їхньої економічної потужності. У період між конгресами комітети й сім робочих груп INTOSAI відіграють основну роль у розгляді ключових питань, посилення зв'язків між членами та обміну досвідом і знаннями. INTOSAI співпрацює з іншими організаціями тією мірою, яка не суперечить принципам її незалежності, з метою вирішення питань, що становлять спільний інтерес. Усі рішення приймаються ВКО, які входять до складу INTOSAI. Кожний ВКО має один голос і жоден із них не має права вето. Відповідно до принципів сучасного управління, рада керівників підзвітна членам організації; секретаріат організації надає підтримку як членам організації, так і раді керівників.

EUROSАІ

Членами EUROSAI є національні ВОФК 46 країн Європейського континенту. Статус та мета діяльності EUROSAI наведені на рис. 1.5.

Відповідно до ст. 1 Статуту EUROSAI, основною метою організації є сприяння розвитку співпраці між національними ВОФК, які входять до її складу, а також обміну інформацією і документацією, дослідженням у сфері контролю державних фінансів, створенню університетських кафедр за цією дисципліною та уніфікації термінології у сфері фінансового контролю.

EUROSAI є однією з регіональних організацій INTOSAI, яка об'єднує вищі контрольні органи 183 країн і визнана установою, що співпрацює з Організацією Об'єднаних Націй. Разом з EUROSAI членами INTOSAI є такі регіональні організації вищих органів фінансового контролю: ASOSAI, ARABOSAI, AFROSAI, CAROSAI, OLACEFS і SPASAI. Робочими органами EUROSAI є конгрес, керівний комітет і секретаріат. Офіційні мови організації - англійська, іспанська, німецька, російська і французька.

Рис. 1.5. Статус та мета діяльності EUROSAI

Конгрес, як найвищий орган EUROSAI, який складається з керівників усіх національних ВОФК - членів EUROSAI, скликається один раз на три роки.

Перший, засновницький конгрес EUROSAI, відбувся в Мадриді (Іспанія) в 1990 р. Подальші конгреси відбувалися в Стокгольмі (Швеція) в 1993 p., у Празі (Чеська Республіка) у 1996 p., у Парижі (Франція) в 1999 р. і останній - у Москві (Російська Федерація) у травні 2002 р.

Починаючи з V Конгресу в Москві і до наступного в Бонні (Німеччина) у 2005 p., обов'язки Президента EUROSAI були покладені на голову Рахункової палати Російської Федерації.

Керівний комітет складається з 13 осіб - 8 повноправних членів (голів ВОФК Німеччини, Данії, Іспанії, Італії, Литви, Російської Федерації, Словенії та Франції) і б спостерігачів (голів ВОФК Австрії, Великої Британії, Угорщини, Норвегії та Румунії).

При визначенні складу керівного комітету з метою забезпечення адекватного представництва всіх членів EUROS AI враховуються як географічний чинник, так і необхідність представництва в керівних органах EUROSAI різних систем фінансового контролю, які склалися історично.

Керівний комітет збирається не рідше одного разу на рік. Його основне завдання полягає в забезпеченні діяльності EUROSAI відповідно до рішень, які приймаються конгресом EUROSAI. Останні засідання керівного комітету, XXV і XXVI, відбулися, відповідно 27 і 31 травня 2002 р, в Москві, безпосередньо перед V Конгресом і одразу після нього.

Функції постійного Секретаріату EUROSAI виконує Рахункова палата Іспанії, на базі якої діє штаб-квартира організації. Секретаріат готує і організовує засідання керівного комітету, розробляє і виконує бюджет організації, а також забезпечує виконання рішень, які приймаються конгресом і керівним комітетом. Секретаріат видає щорічний журнал "EUROSAI", а також щоквартальний бюлетень "EUROSAI Newsletter", формує і оновлює базу даних статутів і публікацій усіх ВОФК - членів організації.

На конгресі EUROSAI у Парижі в червні 1999 р. була створена робоча група з аудиту у сфері охорони навколишнього середовища. Діяльність цієї групи координує Вища контрольна палата Польщі.

На своєму засіданні в Мадриді 16 лютого 2000 р. керівний комітет EUROSAI ухвалив рішення щодо заснування Комітету з підготовки кадрів, до складу якого увійшли ВОФК Великої Британії, Німеччини, Данії, Іспанії, Польщі, Португалії, Франції і Чеської Республіки, а також як спостерігач - ВОФК Норвегії, яка з 1 січня 2001 р. виконує функції Секретаріату ініціативи в ім'я розвитку INTOSAI (IDI). Іншими спостерігачами у складі Комітету є ВОФК Угорщини, на базі якого у вересні 2002 р. відбувся навчальний захід, Рахункова палата Російської Федерації як організатор V Конгресу EUROSAI і вищий орган фінансового контролю Литви. Комітет ділиться на підгрупи і займається всіма питаннями підготовки і навчання кадрів у межах EUROSAI під егідою керівного комітету.

У ході V Конгресу EUROSAI, що відбувся в Москві у травні 2002 p., була створена робоча група з інформаційних технологій під головуванням ВОФК Нідерландів. Нині до складу групи входять 24 організації: ВОФК Андорри, Болгарії, Великої Британії, Угорщини, Німеччини, Нідерландів, Данії, Ірландії, Іспанії, Кіпру, Литви, Норвегії, Польщі, Португалії, Російської Федерації, Румунії, Словаччини, Словенії, Фінляндії, Франції, Чеської Республіки, Швейцарії, Швеції та Естонії. Щодо аудиторів EUROSAI, то функції внутрішнього аудиту згідно з Розділом VII Статуту EUROSAI взяли на себе ВОФК Бельгії та Ісландії. EUROSAI підтримує особливо тісні стосунки з OLACEFS, регіональною групою INTOSAI, яка об'єднує вищі органи фінансового контролю Латинської Америки і Карибського басейну. У межах співпраці з цією організацією відбулися такі заходи:

- перша Євро-Американська конференція вищих органів фінансового контролю EUROSAI - OLACEFS у Мадриді 17- 18 лютого 2000 р.;

- друга Євро-Американська конференція вищих органів фінансового контролю EUROSAI - OLACEFS в Картахена-де-Індіас 10-11 липня 2002 р. Останніми роками також були проведені зустрічі з EURORAI - Європейською організацією регіональних органів фінансового контролю.

Перша конференція EUROSAI - EURORAI на острові Мадейра (Португалія) відбувалася з 31 травня по 1 червня 2001 р.

Тема 2. Сутність та організаційно-правові засади державного аудиту

2.1. Необхідність, місце та значення державного аудиту за сучасних умов

Обов'язковою умовою успішного функціонування фінансової системи будь-якої держави, головною функцією її управління є державний фінансовий контроль. Саме від його організації та форм вияву залежить рівень економічного і соціального розвитку держави, поліпшення якості роботи в усіх галузях суспільного життя.

Необхідність розвитку та вдосконалення державного фінансового контролю об'єктивно обумовлена вимогами часу.

Стратегічним напрямом розвитку державного фінансового контролю є запровадження принципово нових для України видів і форм фінансового контролю за формуванням, рухом та використанням державних коштів і майна.

Донедавна деякі провідні вчені-економісти основною формою фінансового контролю визначали ревізію. Водночас у світову практику вже давно увійшла така форма контролю, як державний аудит, що поєднує фінансовий аудит (перевірку виконання встановлених норм) та аудит ефективності.

Поява державного аудиту у вітчизняній практиці контрольних органів зумовлена:

- необхідністю підвищення результативності, дієвості й ефективності державного фінансового контролю;

- необхідністю істотного поліпшення діяльності виконавчих органів влади й інших організацій, що використовують державні ресурси;

- необхідністю запровадження у бюджетній сфері нової, менш фіскальної, але більш оперативної та партнерської форми контролю.

Про гостру необхідність підвищення результативності, дієвості та ефективності державного фінансового контролю сьогодні свідчать статистичні дані щодо постійного підвищення кількості виявлених порушень одночасно зі зниженням кількості підприємств, установ, організацій, що перевіряються органами ДКРС України та Рахункової палати України.

Кількість перевірених установ і організацій органами ДКРС України за 1999-2008 рр. наведена на рис. 2.1.

Як бачимо на рис. 2.1. останнім часом кількість перевірених органами ДКРС України установ і організацій знижується у зв'язку зі стрімкими процесами роздержавлення власності. Але, незважаючи на це, кількість виявлених незаконних і нецільових втрат, недостач грошових коштів і матеріальних цінностей постійно зростає.

У ході проведення аудиторами Рахункової палати контрольно-аналітичних і експертних заходів у 2008 р. було виявлено, відповідно до ст. 116 і 119 Бюджетного кодексу України1, бюджетні правопорушення: незаконне, у тому числі нецільове, а також неефективне використання коштів державного бюджету України і державних позабюджетних фондів на загальну суму понад 14 млн грн (рис. 2.2). Таким чином, як видно з рис. 2.1 та 2.2, обсяги виявлених порушень зростають, що, у свою чергу, спонукає до запровадження нових, ефективніших форм державного фінансового контролю.

Наведені статистичні дані підтверджують гостру потребу в ефективному контролі за витрачанням бюджетних коштів. Крім того, з огляду на обмеженість фінансових ресурсів, які сьогодні спрямовуються на реалізацію соціальних програм, на

Рис. 2.1. Кількість перевірених органами ДКРС України установ і організацій за 1999-2008 рр.

необхідність попередження порушень або хоча б мінімізацію наслідків уже вчинених порушень, впровадження державного аудиту с вкрай необхідним для України.

Дієвий державний фінансовий контроль в Україні забезпечується функціонуванням системи фінансового контролю, яка має певну кількість форм. Чільне місце в загальній класифікації фінансового контролю займає державний аудит (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Місце державного аудиту в загальній класифікації фінансового контролю

Отже, державний аудит є окремою формою державного фінансового контролю, тобто необхідність державного аудиту зумовлена на сьогодні низкою об'єктивних чинників, головним з яких є зміна наявних ідеологій та парадигми державного фінансового контролю, зміщенням акцентів з наступного фіскального контролю на попередній (поточний), метою якого є попередження порушень та надання рекомендацій. Роль державного аудиту зумовлюється його місцем у загальній класифікації фінансового контролю.

Водночас значення державного аудиту підтверджується його здатністю задовольнити потреби в ефективній профілактиці економічних зловживань та правопорушень, кількість яких постійно зростає разом зі зростанням кількості суб'єктів господарювання. Значення державного аудиту за сучасних умов досить велике. З одного боку, він забезпечує своєчасне поповнення бюджету, бореться з економічними злочинами та правопорушеннями, з іншого - сприяє підвищенню ефективності діяльності окремих суб'єктів господарювання шляхом профілактики та попередження порушень.

2.4. Повноваження приватних аудиторів (аудиторських фірм) із проведення аудиту в державному секторі

На ринку аудиторських послуг необхідність регламентації дій та взаємодії незалежних аудиторів з клієнтами виражається у виданні правил (стандартів) аудиторської діяльності. Аудиторські стандарти має більшість країн (також і Україна), де розвинута аудиторська діяльність. Міжнародна асоціація бухгалтерів і аудиторів узагальнила досвід організації і методики аудиту в країнах з різними формами власності і господарювання у вигляді міжнародних норм аудиту, які певною мірою виконують функції стандартів з аудиту.

Міжнародна федерація бухгалтерів (International Federation of Accountants - IFAC) - це всесвітня організація бухгалтерів-професіоналів, заснована у 1977 р. її основна мета - служіння інтересам суспільства, вдосконалення бухгалтерської професії на міжнародному рівні та розвиток сильної міжнародної економіки за допомогою впровадження та додержання високоякісних професійних стандартів, міжнародного зближення національних стандартів та висловлювання своїх думок у питаннях, що викликають широкий суспільний інтерес, де її професійні знання найбільш вагомі.

Рада з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості розробляє Міжнародні стандарти аудиту (далі - МСА).

Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО), котрі стосуються аудиту та завдань з огляду історичної фінансової звітності, та Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ), які стосуються завдань з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації.

Ці стандарти встановлюють основні принципи і процедури для аудиторів та інших професійних бухгалтерів і надають їм інструментарій, що дає змогу відповідати на вимоги до звітності з фінансової інформації, що постійно зростають.

У межах федерації діє Комітет з питань державного сектору, який концентрує свою увагу на фінансовій звітності національних, регіональних, місцевих органів влади, супутніх державних агенцій та на аудиті. В центрі його діяльності нині є розробка Міжнародних стандартів обліку в державному секторі, в яких будуть сформульовані вимоги до фінансової звітності державних органів та інших організацій в державному секторі.

На сучасному етапі виникає потреба адаптації стандартів контролю і аудиту з метою їх використання в аудиті діяльності бюджетних установ, чому сприятимуть і багато спільних рис між цими формами фінансового контролю. Зокрема, аудит і ревізія досліджують один предмет - фінансово-господарську діяльність підприємств і підприємців, використовуючи при цьому спільні методичні прийоми і процедури фінансово-господарського контролю, які допомагають виявляти негативні явища в господарюванні з метою їх усунення та запобігання їм у подальшому, тобто активно впливають на виявлення причин безгосподарності, порушень законодавства і нормативних актів господарського права, сприяють відшкодуванню завданих збитків конкретними особами. Крім того, вони використовують однакові джерела інформації - законодавство і нормативні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинну облікову документацію, регістри бухгалтерського обліку, баланс і звітність суб'єктів підприємницької діяльності. Процес запровадження стандартів аудиту полягає у профілактиці порушень фінансової дисципліни, недоліків у діяльності бюджетних установ, а іноді прямих зловживань посадових осіб, з'ясуванні їх причин, конкретизації відповідальності за них. Залишається методично невнормованим питання забезпечення контролю фактографічною інформацією при запровадженні електронного документообігу (щодо суб'єктів господарювання, виконання загальнодержавних програм, міжбюджетних відносин тощо).

Слід зауважити, що в межах МСА аудит у державному секторі розглядається як додатковий параграф до основних розділів під назвою "Застосування у державному секторі" або "Особливості застосування у державному секторі" тощо.

Інформативну таблицю, яка містить відомості про кодифікацію і мету Міжнародних стандартів аудиту, а також особливості застосування МСА в державному секторі, наведено в додатку 7.

Певні МСА не мають особливих посилань на застосування у державному секторі.

Тема 3. Класифікація державного аудиту

3.1. Фінансовий аудит

Стандартами аудиту INTOSAI визначено" що державний аудит складається з двох основних видів - фінансового аудиту відповідності/правильності (regularity audit) та аудиту ефективності (performance audit)1.

Відповідно до цього поділу, державний аудит, що здійснюється в Україні, можна класифікувати так (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Класифікація державного аудиту в Україні

Одним з видів державного аудиту, як бачимо на рис. 3.1. є фінансовий аудит.

Фінансовий аудит - це дослідження фінансової звітності, систем внутрішнього контролю і аудиту та окремих трансакцій у підконтрольних організаціях. Його сутність полягає у встановленні порушень та розбіжностей між фактичними даними та законодавчими нормами. Він проводиться на щорічній регулярній основі у чітко визначеному колі підконтрольних організацій1.

Метою фінансового аудиту є оцінювання достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Фінансовий аудит, або аудит фінансової та господарської діяльності, поділяється:

1) на аудит фінансових систем та/або операцій з метою оцінювання їх відповідності чинним законодавчим та нормативним актам;

2) підтвердження змісту та порядку подання фінансової звітності державними відомствами, що включає перевірку і оцінювання фінансової документації та фінансової звітності, у разі необхідності - підготовку висновків про фінансові звіти;

3) аудит правомірності та доцільності адміністративних рішень, що приймаються організацією - об'єктом перевірки;

4) аналіз звітності з будь-яких питань, що стосуються аудиту або є його наслідком і мають бути висвітлені.

Отже, аудит фінансово-господарської діяльності, про який ідеться, містить елементи аудиту фінансової звітності та аудиту відповідності законодавству.

Аудит фінансової звітності виконується для визначення того, чи узгоджується фінансова звітність (тобто інформація, що перевіряється та піддається кількісному оцінюванню) з певними критеріями та чи відображає вона реальний фінансовий стан.

Аудит відповідності повинен визначити, чи дотримується установа тих конкретних правил, регулятивів, законів тощо, які впливають на результати її діяльності або фінансові звіти.

3.2. Аудит ефективності

Аудит ефективності (операційний аудит) - це перевірка будь-якої частини процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінки економічності та результативності.

Аудит ефективності (performance audit) має також іншу назву - "аудит цінності за гроші" (value-for-money audit). Філософія та методологія аудиту ефективності пояснюється у стандартах державного аудиту INTOSAI (1992) та посібнику INTOSAI з аудиту ефективності (2004)1.

У ході аудиту ефективності здійснюється перевірка ефективності використання людських, фінансових та інших ресурсів; систем інформації, оцінка результатів та їх моніторинг, аналіз заходів, ужитих для усунення виявлених недоліків.

Аудит ефективності порівняно з традиційним фінансовим аудитом включає нові цілі та завдання і значно розширює предмет державного фінансового контролю.

Цілі аудиту ефективності:

1) аналіз та оцінювання ефективності використання коштів державних і обласних регіональних бюджетів та інших державних ресурсів;

2) розробка обґрунтованих рекомендацій і пропозицій щодо підвищення ефективності використання державних ресурсів, а також оптимізації діяльності органів виконавчої влади.

Основними завданнями аудиту ефективності є:

- аналіз доцільності виділення бюджетоотримувачу бюджетних коштів та інших ресурсів;

- аналіз і оцінювання економічності ефективного використання бюджетних коштів та інших ресурсів;

- аналіз і оцінювання повноти досягнення цілей, на які виділені бюджетні кошти та інші ресурси;

- оцінювання повноти й своєчасності використання бюджетних коштів та інших ресурсів;

- виявлення й оцінювання збитків, завданих державі при неефективному використанні бюджетних коштів та інших ресурсів;

- причинно-наслідковий аналіз неефективного використання бюджетних коштів та інших ресурсів;

- розробка рекомендацій і пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів та інших ресурсів;

- оцінювання наслідків реалізації рекомендацій і пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів та інших ресурсів.

Предметом аудиту ефективності є:

- напрями діяльності та виконання функцій державного (регіонального) органу державної влади чи бюджетоотримувача;

- кошти державного (регіонального) бюджету, які виділяються на вирішення державних (регіональних) завдань і цільових програм;

- державна власність, природні та інші ресурси;

- організація виконання бюджетного процесу;

- окремі найважливіші питання управління державними ресурсами;

- міжнародні і міжбюджетні угоди та відносини. Об'єктами аудиту ефективності на державному рівні є:

- державні органи виконавчої влади;

- одержувачі бюджетних коштів;

- організації, що використовують державну власність, природні та інші державні ресурси;

- організації, які мають надані державним законом податкові, митні та інші пільги;

- адміністрації суб'єктів держави в частині використання коштів державного бюджету, власності і природних ресурсів;

- державні позабюджетні фонди. На регіональному рівні об'єктами є:

- адміністрації областей (регіонів) України;

- регіональні виконавчі органи;

- одержувачі коштів регіонального бюджету;

- організації, що використовують кошти регіонального бюджету, власність держави або мають податкові пільги чи інші пільги виплат, установлені регіональним законодавством;

- адміністрації муніципальних утворень, що використовують власність і кошти регіонального бюджету.

Предметом аудиту ефективності зумовлюються види аудиту ефективності.

В основі аудиту ефективності лежить теорія "трьох Е" ("З Е"), тобто тих основних елементів, які характеризують стан управління публічними ресурсами:

1) економічність (economy) - ощадливість, бережливість, ступінь мінімізації витрат з огляду на якість продукту ("витрачати менше");

2) ефективність (effectiveness) - продуктивність, ступінь корисності споживання ресурсів для створення продукту ("витрачати ефективно");

3) результативність (efficiency) дієвість, успішність, рівень досягнення мети ("витрачати мудро").

При цьому результативність характеризує досягнення поставлених цілей, а економічність - ресурси, які використовуються для досягнення цих цілей.

Аудит економічності спрямований на оцінювання:

1) придбання, захисту та використання установою своїх ресурсів;

2) причин непродуктивної або неекономічної роботи;

3) дотримання установою законів і правил.

Аудит результативності, або цільових програм, включає визначення:

1) ступеня досягнення бажаних результатів або отримання прибутку, що визначається чинним законодавством або уповноваженим органом;

2) ефективності організацій, функціонування;

3) дотримання законів і правил щодо цієї програми1.

Загалом метою аудиту ефективності є вдосконалення управління та звітності в державному секторі шляхом ефективного дослідження.

Аудит ефективності суттєво відрізняється від фінансового аудиту. Разом з тим на практиці ці два типи можуть частково перетинатися. У цьому випадку тип аудиту буде залежати від його цілей1.

Отже, усі аудиторські перевірки мають конкретну мету, що стосується одного виду або чітко окресленої групи видів діяльності, програм чи установ, які є об'єктом аудиту.

Аудит ефективності передбачає здійснення перевірок, які різняться предметами, об'єктами, визначеними цілями і завданнями. Визначають такі види перевірок.

Перша група - це перевірки ефективності, пов'язані з виконанням державних функцій, а саме використання:

- державних коштів на виконання державних функцій, реалізацію цілей соціально-економічної політики держави (наприклад, перевірка ефективності використання коштів Державного бюджету на оборону, освіту тощо);

- державних коштів міністерствами, відомствами або бюджетними установами в ході виконання своїх функцій та соціально-економічних задач;

- державних коштів в окремих сферах або видах діяльності, які здійснюються комплексно міністерствами, відомствами або бюджетними установами.

Друга група - це перевірки бюджетних програм, в реалізації яких бере участь декілька міністерств, відомств, бюджетних установ, організацій (державні цільові програми, бюджетні програми).

Для забезпечення високої результативності, дієвості та економічності виконання бюджетного процесу аудит ефективності, у свою чергу, має дотримуватися таких принципів:

- науковості (застосування наукових методів аналізу діяльності об'єкта аудиту і синтезу рекомендацій щодо вдосконалення його функцій, організації і методів управління);

- системності (аналізу всіх можливих факторів і зв'язків у діяльності об'єкта аудиту);

- об'єктивності (усунення всіх суб'єктивних оцінок і пріоритетів);

- незалежності (захищеності від силових і матеріальних впливів будь-яких органів і посадових осіб);

- гласності (доведення результатів аудиту ефективності після відповідного його провадження до керівних органів і громадськості).

В Україні нова редакція Стандартів з аудиту, прийнята згідно з принципами стандартів INTOSAI, також передбачає здійснення аудиту законності і правильності та аудиту результативності (в Україні - аудит ефективності)1.

4.2. Рахункова палата України

Рахункова палата є одним із органів, який має повноваження щодо контролю за дотриманням бюджетного законодавства. Рахункова палата є постійно діючим органом зовнішнього державного фінансового контролю, що функціонує в Україні з 1996 р.

Конституція України, прийнята Верховною Радою України 28 червня 1996 р., закріпила конституційний статус Рахункової палати як органу, що діє від імені Верховної Ради України і контролює використання коштів Державного бюджету України.

Організація і порядок діяльності Рахункової палати визначається Конституцією України, Законом України "Про Рахункову палату", регламентом Рахункової палати, а також наказами і розпорядженнями Голови Рахункової палати. Регламент Рахункової палати України представлено у додатку 9.

Згідно з Законом України "Про Рахункову палату"1, який прийнято в 1996 р., завданнями Рахункової палати є:

- організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням видаткової частини Державного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів, у тому числі коштів загальнодержавних цільових фондів, за обсягами, структурою та їх цільовим призначенням;

- здійснення контролю за утворенням і погашенням внутрішнього і зовнішнього боргу України, визначення ефективності та доцільності видатків державних коштів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів;

- контроль за фінансуванням загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального і національно-культурного розвитку, охорони довкілля;

- контроль за дотриманням законності надання Україною позик і економічної допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, передбачених у Державному бюджеті України;

- контроль за законністю та своєчасністю руху коштів Державного бюджету України та коштів позабюджетних фондів в установах Національного банку України та уповноважених банках;

- аналіз установлених відхилень від показників Державного бюджету України та підготовка пропозицій щодо їх усунення, а також щодо вдосконалення бюджетного процесу в цілому;

- регулярне інформування Верховної Ради України, її комітетів про хід виконання Державного бюджету України та стан погашення внутрішнього і зовнішнього боргу України, про результати здійснення інших контрольних функцій;

- виконання інших завдань, передбачених для Рахункової палати чинним законодавством України.

Рахункова палата відповідно до завдань виконує такі функції:

1) здійснює контроль за виконанням законів України та прийнятих Верховною Радою України постанов, виконанням Державного бюджету України, фінансуванням загальнодержавних програм у частині, що стосується використання коштів Державного бюджету України;

2) здійснює за дорученням Верховної Ради України контроль за виконанням Державного бюджету України з поквартальним розподілом доходів і видатків відповідно до показників цього бюджету, в тому числі видатків на обслуговування внутрішнього і зовнішнього боргу України; витрачанням коштів цільових фондів;

3) перевіряє за дорученням комітетів Верховної Ради України використання за призначенням органами виконавчої влади коштів загальнодержавних цільових фондів та коштів позабюджетних фондів і подає за наслідками перевірки Верховній Раді України висновки щодо можливостей скорочення видатків за кожним фондом окремо та доцільності спрямування вилучених коштів на фінансування інших видатків Державного бюджету України;

4) контролює ефективність управління коштами Державного бюджету України Державним казначейством України, законність і своєчасність руху коштів Державного бюджету України, в тому числі коштів загальнодержавних цільових фондів у Національному банку України, уповноважених банках та кредитних установах України;

5) надає консультації органам і посадовим особам, які обираються, затверджуються або призначаються Верховною Радою України, з питань витрачання коштів Державного бюджету України; у ході проведення перевірок і аналізу стану економіки розробляє заходи щодо вишукування можливостей і нових джерел залучення додаткових надходжень до Державного бюджету України і подає відповідні пропозиції до Міністерства фінансів України;

6) здійснює за дорученням Верховної Ради України, комітетів Верховної Ради України контрольні функції щодо фінансування загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального і національно-культурного розвитку, охорони довкілля та інших програм, що затверджуються Верховною Радою України;

7) контролює інвестиційну діяльність органів виконавчої влади, перевіряє законність та ефективність використання фінансових ресурсів, що виділяються з Державного бюджету України на виконання загальнодержавних програм;

8) проводить попередній аналіз до розгляду на засіданнях комітетів та Верховної Ради України звітів Антимонопольного комітету України щодо здійснення ним державного контролю за дотриманням антимонопольного законодавства, а також звітів Фонду державного майна України та посадових осіб, які обираються, призначаються або затверджуються Верховною Радою України, щодо ефективного управління майном, які є основним національним багатством, власністю українського народу;

9) здійснює контроль за виконанням рішень Верховної Ради України про надання Україною позик і економічної допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, передбачених у Державному бюджеті України, за касовим виконанням Державного бюджету України Національним банком та уповноваженими банками;

10) перевіряє за дорученням Верховної Ради відповідно до свого статусу кошторис витрат, пов'язаних з її діяльністю та діяльністю її апарату, допоміжних органів і служб Президента України й апарату Кабінету Міністрів України, а також витрачання коштів державними установами та організаціями, що діють за кордоном і фінансуються за рахунок Державного бюджету України;

11) готує і дає висновки та відповіді на звернення органів виконавчої влади, органів прокуратури і суду з питань, що належать до її відання;

12) здійснює зв'язки з контрольними органами іноземних держав та відповідними міжнародними організаціями, укладає з ними угоди про співробітництво.

Структура Рахункової палати України представлена на рис. 4.3.

Рахункова палата має таку організаційну структуру. Керівні органи:

- для прийняття колегіальних рішень щодо підготовки висновків з матеріалів перевірок, ревізій, обслідувань та експертиз, розгляду питань щодо організації роботи і планування, методології контрольно-ревізійної діяльності, а також підготовки звітів та інформаційних повідомлень створюється колегія Рахункової палати;

- керівництво діяльністю та організацію роботи Рахункової палати та колегії Рахункової палати здійснює Голова Рахункової палати;

- у разі відсутності Голови Рахункової палати його функції виконує перший заступник Голови Рахункової палати.

Секретар Рахункової палати забезпечує функціонування апарату Рахункової палати.

Структурні підрозділи Рахункової палати:

- департаменти Рахункової палати; їх очолюють головні контролери - директори департаментів;

- головні контролери, що функціонують без створення департаментів;

- управління і самостійні відділи; їх очолюють начальники управлінь і відділів;

- група радників і помічників;

- сектор організації діяльності Науково-експертної ради Рахункової палати.

Рахункова палата створюється Верховною Радою України і підзвітна їй. Це й же орган призначає і її склад шляхом таємного голосування.

Аудитори Рахункової палати застосовують системний підхід до організації проведення перевірок і аналізу їх результатів. У щоденній роботі фахівці Рахункової палати велику увагу приділяють аналітичній діяльності, оцінюванню ефективності управління об'єктами перевірки.

У своїй діяльності Рахункова палата керується певними принципами (рис. 4.4).

Висновки і пропозиції Рахункової палати спрямовані, перш за все, на усунення недоліків у бюджетному процесі, які призводять до неефективного використання бюджетних коштів.

Здійснюючи експертизу законопроектів про Державний бюджет, готуючи висновки для подання у Верховну Раду України про використання коштів Державного бюджету України, Рахункова палата безпосередньо бере участь в удосконаленні бюджетного процесу.

Рис. 4.3. Структура Рахункової палати України

Рис. 4.4. Принципи діяльності Рахункової палати України

З метою підвищення ефективності використання коштів Державного бюджету України, належного забезпечення здійснення Рахунковою палатою функцій контролю, покладених на неї Конституцією і законами України, відповідно до Постанови Верховної Ради України від 15 червня 2004 р. було створено територіальні представництва Рахункової палати, що мають статус її структурних підрозділів у регіонах.

Рахункова палата є головним радником громадськості і керівництва держави з усіх питань, що стосуються ефективного і прозорого управління бюджетними ресурсами країни. А також шляхом проведення кваліфікованого аудиту прибуткової і видаткової частин Державного бюджету України вона вирішує питання про скорочення або припинення видів державної діяльності, що стали недоцільними в ринковій економіці. Таким чином, Рахункова палата забезпечує право народу на контроль за прозорим, цільовим і ефективним використанням коштів суспільства, коштів платників податків.

Тема 5. Організація державного аудиту органами державної контрольно-ревізійної служби України

5.1. Сутність та принципи організації державного аудиту

Державний аудит, який передбачає аналіз та дослідження діяльності суб'єктів щодо законного та ефективного використання державних коштів, можна зарахувати до інтелектуальної діяльності.

Організацією державного аудиту займається орган, уповноважений на здійснення державного аудиту.

Перш ніж розкривати сам процес організації державного аудиту, доцільно визначити його понятійний апарат.

В результаті аналізу спеціальної літератури, можна дійти висновків, що немає визначення такого поняття, як організація державного аудиту.

Організація - це сукупність процесів або дій, спрямованих на об'єднання елементів або частин в цілу життєздатну стійку систему.

Сучасний економічний словник визначає, що термін "організація" (в перекладі з французької - "надаю гармонічного вигляду"), це:

1) будова, структура системи;

2) складова процесу управління, сутність якого - координація дій окремих елементів системи, набуття відповідності функціонування її частин2.

М.Т. Білуха стверджує, що "організація, як смислове визначення, передбачає впорядкованість, взаємодію окремих елементів, що знаходяться у функціональній залежності.

Визначення характеризують загальне поняття "організація" і враховують такі ключові слова, як система, будова системи, структура системи, елементи системи; тому, на думку автора, організацією державного аудиту є система (комплекс) заходів, спрямованих на функціонування та координацію дій взаємопов'язаних та взаємозалежних окремих частин (елементів) системи з метою оцінювання законного й ефективного використання державних чи комунальних коштів та майна.

До частин (елементів) системи організації державного аудиту належать:

- суб'єкти державного аудиту - державні аудитори, які мають певні повноваження на здійснення державного аудиту і відповідають певним вимогам (які буде розглянуто далі);

- учасники державного аудиту - окремі особи або їх групи, які в тій чи іншій мірі беруть участь у здійсненні державного аудиту (наприклад, розпорядники бюджетних коштів);

- аудиторські дії - будь-які дії суб'єкта аудиторської діяльності, спрямовані на виконання програми державного аудиту;

- аудиторські операції - сукупність взаємозв'язаних аудиторських дій, спрямованих на досягнення цілей державного аудиту;

- засоби державного аудиту - інформаційно-законодавча база, яка забезпечує досягнення необхідного результату при проведенні державного аудиту;

- способи державного аудиту - це конкретні шляхи досягнення наміченого результату державного аудиту за допомогою наявних засобів, зумовлених завданнями державного аудиту. Вони можуть бути гласні і негласні, базуватися на наукових, професійних знаннях;

- результат аудиторських дій - висновок державного аудитора, складений в результаті застосування суб'єктами державного аудиту комплексу способів і засобів державного аудиту.

Таким чином, наявність усіх перерахованих елементів і їх раціональна організація сприятиме успішному досягненню результатів державного аудиту.

Результативність та ефективність організації державного аудиту значною мірою залежить від дотримання певних принципів, на яких вона ґрунтується. Принципи організації державного аудиту, що здійснюється органами ДКРС України, зображені на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Принципи організації державного аудиту, що здійснюється ДКРС України

Спеціалізація полягає в розподілі праці державних аудиторів для виконання різних процедур. Наприклад, в контрольно-ревізійному управлінні є спеціалізовані відділи контролю діяльності в галузі промисловості, сільського господарства, транспорту, капітального будівництва і т. ін. Спеціалізація може конкретизуватися за об'єктами контролю - основний і оборотний капітал, операції менеджменту і маркетингу, фінансовий стан суб'єкта господарювання тощо.

Кооперація полягає в об'єднанні зусиль працівників спеціалізованих відділів з метою всебічного дослідження об'єкта державного аудиту.

Пропорційність полягає в дотриманні правильного співвідношення інформаційного забезпечення контрольно-ревізійних відділів бухгалтерією і обчислювальною технікою з метою забезпечення пропорційності надходження економічної інформації для використання державними аудиторами під час перевірки операцій з основними засобами, товарно-матеріальними цінностями і т. ін.

Особливо необхідна пропорційність в організації державного аудиту в умовах використання обчислювальної техніки тощо.

Паралельність у процесі державного аудиту забезпечує одночасне паралельне виконання аудиторських процедур для перевірки різних за змістом господарських операцій, які здійснюються об'єктом перевірки.

Прямоточність дає можливість раціонально організувати інформаційні потоки між учасниками аудиторського процесу, не повторювати аудиторські процедури різними виконавцями.

Ритмічність процесу державного аудиту забезпечується рівномірним виконанням контрольних процедур, що передбачає правильну організацію роботи всіх виконавців (членів аудиторської групи). Для цього складають графіки, за кожним аудитором закріплюють різні розділи перевірки.

Перераховані принципи дають змогу організувати процес державного аудиту так, щоб повною мірою ефективно розкрити всі питання аудиторської перевірки.

Однак дієва організація державного аудиту неможлива без знання державними аудиторами своїх завдань, обов'язків та повноважень. Державний аудитор виконує такі завдання, обов'язки та повноваження:

- здійснює державний фінансовий аудит виконання державних (бюджетних) програм (аудит ефективності) або діяльності бюджетних установ, суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також інших суб'єктів господарювання, які отримують (отримували в періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно (аудит діяльності);

- здійснює підготовку до проведення аудиту діяльності, а саме: аналізує нормативно-правові документи, які регулюють діяльність підконтрольної установи, вивчає її фінансовий стан, мережу розпорядників (одержувачів) бюджетних коштів, бере участь у підготовці програми проведення аудиту діяльності або самостійно готує її проект;

- проводить аудит діяльності особисто або бере участь чи очолює групу державних аудиторів;

- реєструє аудиторський звіт та оформляє матеріали за закінченими аудитами діяльності згідно з порядком, установленим у ДКРС;

- бере участь в узагальненні результатів аудитів діяльності;

- за дорученням керівництва управління (відділу, сектору) готує матеріали аудиту діяльності для подання відповідному органу виконавчої влади або місцевого самоврядування, а у випадках, передбачених чинним законодавством, - правоохоронному органу;

- здійснює контроль за виконанням рекомендацій (пропозицій), наданих за результатами здійснених аудитів діяльності;

- бере участь у складанні звітності про роботу управління (відділу, сектору) за встановленими формами;

- у межах своєї компетенції співпрацює з іншими структурними підрозділами ГоловКРУ (регіонального КРУ), здійснює обмін інформацією, необхідною для своєчасного та якісного виконання покладених на нього функцій;

- бере участь в організації роботи з підвищення кваліфікації працівників управління (відділу, сектору) згідно із затвердженим планом, а також систематично підвищує особистий професійний рівень шляхом самоосвіти;

- здійснює роботу з документами відповідно до чинного законодавства;

- при виконанні покладених завдань та обов'язків забезпечує: захист державних, службових та комерційних таємниць відповідно до законодавства; дотримання правил внутрішнього трудового розпорядку; законодавства з питань державної служби та боротьби з корупцією.

Таким чином, чітке визначення завдань, обов'язків та повноважень державного аудитора гарантує якісну організацію та здійснення державного аудиту.

5.2. Стадії та етапи здійснення державного аудиту

Під час здійснення державного аудиту виокремлюють такі стадії: організаційну, дослідну та стадію узагальнення і реалізації результатів державного аудиту.

Організаційна стадія включає вибір об'єкта державного аудиту та його організаційно-методичну підготовку.

Дослідна стадія процесу державного аудиту здійснюється державними аудиторами безпосередньо на об'єкті державного аудиту.

Узагальнення результатів державного аудиту полягає в систематизації виявлених недоліків та порушень у діяльності підконтрольного підприємства або бюджетної програми, а також розробці рекомендацій щодо усунення виявлених недоліків та попередження їх у майбутньому.

Кожна стадія здійснення державного аудиту містить певні етапи. Визначати їх в Україні доцільно відповідно до здійснення окремих видів державного аудиту.

Органи ДКРС можуть проводити такі види державного аудиту:

1. Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ (фінансово-господарський аудит).

2. Державний аудит виконання бюджетних програм (аудит ефективності).

3. Державний аудит фінансової та господарської діяльності суб'єктів господарювання державного сектору економіки (аудит діяльності суб'єктів господарювання).

4. Державний аудит виконання місцевих бюджетів (аудит виконання бюджету).

У табл. 5.1 представлено етапи здійснення різних видів державного аудиту.

Планування державного аудиту є першим і найбільш важливим етапом, тому що від нього здебільшого залежить раціональне використання праці державних аудиторів, правильна організація перевірок та їх ефективність.

Таблиця 5.1. Етапи здійснення різних видів державного аудиту

Вид державного аудиту

5.3. Сутність і зміст методичних прийомів державного аудиту

Метод державного аудиту - це спосіб дослідження або прийом, який застосовують суб'єкти державного аудиту для досягнення цілей аудиторського дослідження.

Методи отримання і обробки даних, узагальнення результатів, обґрунтування висновків та здійснення інших операцій з державного аудиту поділяють на дві групи: загальнонаукові методи та спеціальні методичні прийоми.

Загальнонаукові методи державного аудиту базуються на принципах та категоріях загальнонаукової теорії пізнання і використовуються у більшості галузей знань. Це аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, експертиза тощо.

На відміну від загальнонаукових, спеціальні методичні прийоми державного аудиту є результатом досягнень економічних наук і застосовуються в одній або декількох споріднених галузях знань. Спеціальні методи державного аудиту поділяють на документальні, фактичні, розрахунково-аналітичні та узагальнюючі. Класифікація методів та прийомів державного аудиту представлена на рис. 5.2.

Аналіз (від грец. "розкладання") - прийом дослідження, що включає вивчення предмета шляхом уявного або практичного розчленування його на складові (за певними ознаками, властивостями, зв'язками). На попередньому етапі державного аудиту аналіз полягає у виокремленні об'єктів аудиту в системі економічної діяльності. Визначається його предмет і напрямки, наприклад, міністерство, цільова програма чи бюджетний процес. Шляхом аналізу на цьому етапі визначається економічне і соціальне значення питання.

Аналогія - прийом наукового умовиводу, за допомогою якого пізнаються одні об'єкти на підставі їхньої подібності з іншими. Цей метод може використовуватися при підготовці програм і планів державного аудиту для виокремлення найбільш значимих питань та етапів аудиту.

Системний аналіз - вивчення об'єкта дослідження як сукупності елементів, що утворюють систему. Використовується для встановлення логічної послідовності й узгодження перевірки при державному аудиті.

Експертизи різних видів - специфічні прийоми експертних оцінок, пов'язаних із предметом державного аудиту, коли для обґрунтування питань аудиту залучаються експерти різних галузей знань.

Конкретизація - дослідження певних об'єктів у всій їхній різнобічності, у якісному розмаїтті реального їх існування. Щодо державного аудиту - це виявлення в процесі контрольного етапу різних порушень, неефективної роботи, збитку тощо.

Рис. 5.2. Методи і прийоми державного аудиту

Інвентаризація - перевірка об'єкта в натуральному вигляді. Сутність методу полягає в тому, що під час державного аудиту перевіряється стан об'єкта шляхом огляду і перерахування.

Вибіркові спостереження - прийом статистичного дослідження якісних характеристик (доцільності, оптимальності) виробничого процесу.

Дослідження документів - спосіб документального контролю достовірності, доцільності, ефективності господарських процесів, відповідності їх законодавчим і нормативним актам.

Індукція - прийом дослідження, коли загальний висновок про властивості елементів об'єкта державного аудиту робиться на основі вивчення не всіх ознак, а окремих елементів. Ефективність діяльності об'єкта, наприклад, може визначатися на основі його результативних показників (прибуток, рентабельність) без аналізу затрат праці, матеріаломісткості тощо.

Моделювання - вивчення об'єкта на основі його моделі, наприклад, математичної, інформаційної.

Системний аналіз - вивчення причинно-наслідкових зв'язків ефективності діяльності.

Статистичні розрахунки та економіко-математичні методи - методи виявлення закономірностей економічних і господарських процесів на об'єкті аудиту при великому обсязі інформації.

При проведенні державного аудиту застосовують такі підходи;

Аналіз методів організації роботи об'єкта перевірки. Полягає в аналізі системи управління, планування, моніторингу і контролю у сфері, що перевіряється, або діють у межах об'єктів перевірки. Цей підхід включає перевірку документації, наприклад бюджетів (кошторисів доходів і видатків), фінансових звітів і/або перспективних планів, паспортів з реалізації програм і окремих планів, інтерв'ю з керівниками й фахівцями об'єкта перевірки і т. ін.

Аналіз результатів роботи об'єкта перевірки. Основну увагу при проведенні перевірки варто приділяти результатам роботи об'єкта, незалежно від того, що є предметом програми аудиту, напрямкам діяльності, системі або інструментам контролю. При перевірці будь-якого окремого компонента програми, аудитори повинні мати чітке уявлення про те, як цей компонент пов'язаний із запланованими результатами. У процесі перевірки може проводитися порівняльне оцінювання досягнутих і попередніх, а також фактичних і запланованих результатів. Причому, на початковому етапі перевірки вивчають підсумки й результати роботи, а не методи, що застосовувалися для їхнього досягнення, або процеси. Такий підхід доцільний, якщо є відповідні критерії для якісного й кількісного оцінювання отриманих результатів і визначення обсягу використаних при цьому державних коштів.

Аналіз конкретних фактів та ситуацій, виявлених на об'єкті перевірки. Це загальний підхід, що використовується в ході державного аудиту, відрізняється від методу аналізу результатів роботи об'єктів тим, що в процесі перевірки основний акцент робиться на конкретних ситуаціях, які всебічно й детально аналізуються як в цілому, так і за окремими аспектами.

Аналіз усіх наявних даних. У процесі проведення перевірки необхідно використовувати й аналізувати дані, наявні в адміністрації об'єкта перевірки та в інших джерелах, які можуть включати інформаційні системи управління об'єкта перевірки, а також інші матеріали й дані, що стосуються предмета перевірки.

Огляд документів або обстеження. Одним із важливих інструментів, що використовуються для збирання фактичних даних і доказів у процесі проведення перевірки, є обстеження. Метод застосовується, наприклад" для одержання інформації від фахівців різних міністерств і відомств, що беруть участь у реалізації бюджетної програми, про результати її виконання і т. ін. При проведенні обстеження повинні застосовуватися науково обґрунтовані методи, оскільки від якості механізму збирання даних і їхнього узагальнення залежить вірогідність і цінність отриманих результатів, використовуваних як докази при підготовці висновків і звіту перевірки.

Тема 6. Організація державного аудиту рахунковою палатою України

6.1. Сутність організації аудиту ефективності діяльності

Організація будь-якої діяльності зумовлює ефективність її реалізації.

Організація аудиту ефективності діяльності - система комплексних заходів, спрямованих на координацію та функціонування взаємопов'язаних і взаємозалежних окремих елементів (частин) системи з метою оцінки економічності, ефективності та результативності адміністративної діяльності.

Процес організації аудиту ефективності діяльності є складним, оскільки сам аудит ефективності діяльності схожий на науково-дослідний проект із пропозиціями щодо шляхів розв'язання суспільно важливих, у тому числі соціальних, проблем, причиною виникнення яких може бути як діяльність, так і бездіяльність органів влади.

Належна організація аудиту ефективності діяльності зумовлює необхідність дотриманні певних принципів, що представлені на рис. 6.1.

Принцип цілісності потребує розглядати об'єкт аудиту як систему, цілісне явище, сукупність складових, які мають власні властивості та між якими є своєрідна система зв'язків, що в цілому визначають властивості об'єкта аудиту. Дотримання принципу цілісності контролю об'єкта аудиту як системи полягає у комплексному використанні усіх джерел економічної інформації про нього.

Принцип усебічності контролю визначає необхідність врахування всіх внутрішніх і зовнішніх факторів, які впливають на стан і функціонування системи контролю, її показників, зв'язків і відносин в системі, що визначають її структурні і функціональні особливості.

Принцип субординації означає, що контроль має здійснюватися за схемою, послідовно, відповідно до ієрархії структури системи господарювання, її елементів і зв'язків між ними за заздалегідь визначеними критеріями (відповідність зв'язків, взаємозалежність між елементами, точність використовува

Рис. 6.1. Принципи організації аудиту ефективності діяльності

них значень тощо). Відповідно до цього принципу контроль слід розглядати як систему дій зі збору і обробки інформації про ієрархічну структуру підприємства тощо.

Принцип відповідності означає, що збір, формування і вивчення інформації при перевірці мають здійснюватися відповідно до організаційної і технологічної структур об'єкта перевірки, до інших орієнтирів.

Принцип адекватності означає, що організаційно слід вирішувати питання спрощення аудиторського процесу, зниження обсягів перевірки шляхом узагальнення тотожних ситуацій, застосування вибіркових методів для вивчення однорідних об'єктів контролю тощо.

Принцип динамічності встановлює, що організація роботи аудиторів має адаптувати їхні дії до ситуації зі станом господарювання, обліком на об'єкті перевірки тощо.

Принцип випереджувального відображення означає, що аудитору завжди необхідно брати до уваги наявність у клієнта постійних проблем, розв'язання яких передбачає прогнозування і відображення найбільш вірогідного стану кожної системи підприємства в майбутньому. Тобто аудитор повинен вивчати факти і фактори, які можуть впливати на зміни стану підприємства і передбачати їх.

Принцип системотвірних відносин потребує визначення і вивчення саме тих показників складових, зв'язків між частинами системи контролю, що забезпечують її цілісність, існування та розвиток, і разом з тим найбільш характерно відображають конкретні її частини.

Принцип адаптивності аудиту означає пристосування його побудови, функцій, змісту висновків до потреб конкретних структур управління, потреб системи управління в контрольній інформації.

Принцип прямоточності означає побудову і організацію таких схем або послідовностей виконання операцій дослідження чи окремого спостереження, що відповідають реальній спрямованості облікових операцій, в результаті яких формується доказова та інша інформація, тобто поступово узагальнюється діяльність об'єкта перевірки.

Принцип безперервності в організації аудиту означає, що аудиторський процес має бути організований як постійно діючий, тоді він зможе виконати свою контрольну функцію. Тільки безперервність аудиту забезпечить запобігання перекрученню інформації в результаті помилок. Безконтрольність - підґрунтя для проявів шахрайства.

Принцип спеціалізації і кооперації - розподіл праці серед аудиторів та їхніх асистентів, експертів відповідно до компетентності, спеціальності, досвіду роботи в конкретних галузях тощо. Кооперування полягає в поєднанні професійних знань різних аудиторів чи спеціалізованих підрозділів для здійснення робіт із всебічного обстеження об'єкта перевірки і кооперованого формування необхідних доказів, висновків.

Принцип пропорційності - додержання правильності розподілення працівників і їхнього часу на опрацювання матеріалу відповідно до обсягу інформаційного забезпечення аудиту за підрозділами бухгалтерії, фінансового відділу тощо.

Можна назвати й інші принципи організації аудиту, зокрема ритмічність, паралельність тощо. Окрім застосування розглянутих принципів, дієва організація аудиту ефективності діяльності не можлива без знання аудиторами своїх прав та обов'язків, а також прав і обов'язків об'єкта перевірки. Відповідно до чинного стандарту Рахункової палати "Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів" під час проведення перевірки працівники Рахункової палати мають право1:

- отримувати всю необхідну інформацію на об'єкті перевірки, від вищих установ і організацій, банків, інших установ і організацій, пов'язаних з діяльністю об'єкта перевірки;

- безперешкодно входити до будь-яких приміщень та сховищ об'єкта перевірки, якщо інше не передбачено законами України;

- отримувати від посадових осіб об'єкта перевірки оригінали документів або їхні копії та інші матеріали, дані на комп'ютерних електронних носіях, витяги з цих документів;

- ознайомлюватися з таємними документами та документами з обмеженим доступом за умови наявності допуску до державної таємниці та інших необхідних документів;

- вимагати від посадових осіб об'єкта перевірки невідкладного усунення виявлених порушень та надання у визначений термін інформації про це;

- отримувати пояснення від посадових осіб об'єкта перевірки, інших установ, організацій, підприємств, пов'язаних з діяльністю об'єкта перевірки; у разі необхідності складати протоколи про адміністративні правопорушення.

При цьому працівники Рахункової палати при здійсненні перевірки зобов'язані1:

- дотримуватися принципів законності, повноти, об'єктивності, достовірності та обґрунтованості під час проведення перевірки; на будь-якій стадії перевірки приймати від посадових осіб об'єкта перевірки подані за їхньою ініціативою заяви, зауваження, пояснення щодо предмета перевірки та перевіряти викладені у цих зверненнях питання, про що потрібно зазначати в акті перевірки;

- не оприлюднювати матеріали перевірки об'єкта до розгляду їх Колегією Рахункової палати; у разі виявлення фактів, які свідчать про скоєння злочину, поінформувати про це правоохоронні органи.

У свою чергу, посадові особи об'єкта перевірки мають право:

- вимагати від суб'єкта перевірки доручення на проведення аудиту;

- надавати заяви, зауваження і пояснення щодо предмета перевірки, а також за її результатами.

Посадові особи об'єкта перевірки зобов'язані:

- сприяти нормальній роботі суб'єктів перевірки, не чинити їм перешкод, забезпечити їх робочими місцями та необхідними технічними засобами;

- надавати необхідні документи, пояснення щодо питань, які стосуються предмета перевірки;

- вживати невідкладних заходів щодо усунення виявлених порушень, відшкодування завданої шкоди та притягнення до відповідальності осіб, винних у скоєнні порушень.

Таким чином, чітке визначення прав та обов'язків як аудиторів Рахункової палати, так і посадовців об'єкта перевірки гарантує якісну організацію проведення аудиторських досліджень.

Є думка, що організація аудиту ефективності діяльності проводиться лише на попередніх етапах перевірки. Дуже часто її плутають з плануванням аудиту ефективності діяльності. Така думка хибна, оскільки планування є першим етапом загальної методики проведення аудиту, тому що без нього здійснення перевірки неможливе. Однак слід зазначити, що органі за ці я аудиту ефективності діяльності проводиться на етапі планування аудиту і на стадії виконання перевірки, і навіть у процесі узагальнення результатів перевірки та складанні звіту за цими результатами. На кожному етапі методики аудиту ефективності діяльності виконується відповідна стадія його організації. Найбільш наочно взаємозв'язок етапів методики аудиту ефективності діяльності зі стадіями його організації зображено на рис. 6.2.

Відповідно до наведеного рис. 6.2 доцільно розглянути кожну стадію організації аудиту ефективності діяльності та простежити їх взаємодію з етапами методики аудиту.

6.2. Координація дій аудиторів з працівниками об'єкта перевірки

Члени групи аудиторів зобов'язані взаємодіяти з керівництвом організації, що підлягає перевірці, з найважливіших питань.

Умови, в яких проводиться аудит ефективності діяльності, та його результати багато в чому залежать від характеру стосунків між членами групи аудиторів і керівництвом організації, яка перевіряється. Якщо вони засновані на взаємній довірі та пошані, а група аудиторів прагне під час перевірки залучати керівників організації, то це стане основою успішного прове-

Рис. 6.2. Схема взаємозв'язку етапів методики аудиту ефективності діяльності зі стадіями її організації

дення перевірки й отримання якісних та об'єктивних результатів.

З метою формування таких відносин посадові особи Рахункової палати та керівники перевірок мають підтримувати зв'язки з керівниками відповідних органів центральної виконавчої влади та організацій, що перевіряються, інформувати їх про теми та час проведення перевірки, зустрічатися з ними для обговорення питань, які виникають у ході проведення перевірки, а також її результатів.

На рис. 6.3 представлена схема координації дій аудиторів під час проведення аудиту ефективності діяльності.

Рис. 6.3. Схема координації дій аудиторів під час проведення аудиту ефективності діяльності

Перед початком перевірки доцільно провести зустріч членів групи аудиторів із відповідними керівниками та провідними спеціалістами організації, що підлягає перевірці, для того щоб1:

- поінформувати їх про цілі та терміни проведення перевірки;

- роз'яснити повноваження аудиторів щодо доступу до інформації, у тому числі до конфіденційної, а також відповідні обов'язки та відповідальність організації;

- ознайомити з методологією проведення аудиту ефективності діяльності;

- представити склад групи аудиторів;

- відповісти на запитання представників організації. Під час перевірки необхідно взаємодіяти з керівництвом і спеціалістами об'єкта перевірки при визначенні джерел отримання необхідної інформації та фактичних даних, а також у процесі збору аудиторських доказів з питань перевірки. При цьому дуже важливо знати їхні думки щодо зібраних аудиторами фактичних даних та, в разі виникнення непорозумінь, отримати від них альтернативні дані чи інші джерела інформації про діяльність об'єкта перевірки.

Після закінчення перевірки слід провести підсумкову зустріч із представниками організації, що перевіряється, бажано в тому самому складі, який був на першій зустрічі. Тепер група аудиторів має представити й обговорити з представниками організації, яку перевіряли, попередні результати аудиту ефективності діяльності, а також необхідні заходи, які можуть бути вжиті для усунення виявлених недоліків і вирішення проблем з метою підвищення ефективності діяльності об'єкта перевірки.

Аудит ефективності діяльності є досить складним контрольним заходом, успішне проведення якого потребує широкого діапазону знань, навичок, уміння та досвіду. З цією метою рекомендується залучати зовнішніх незалежних експертів, які за необхідності можуть включатися безпосередньо до складу групи або ж виконувати окремі завдання, готувати аналітичні записки, надавати експертні оцінки. Зовнішні експерти залучаються до проведення перевірки на договірній основі та, як і інші члени групи, мають добре знати цілі аудиту ефективності діяльності, доручене їм завдання та методику перевірки.

Окрім роботи експертів, для проведення аудиту ефективності діяльності можна створювати спеціальну консультаційну групу зі спеціалістів Рахункової палати, які мають відбиратися з урахуванням наявності в них відповідних знань та досвіду, рівня кваліфікації, а також розуміння предмета та проблеми цієї перевірки.

Консультаційна група на основі одержаної від групи аудиторів інформації має давати поради та рекомендації щодо:

1) підготовки програми перевірки, формування її цілей і визначення питань, які обираються для проведення перевірки;

2) визначення підходів і методів її проведення, вибору критеріїв оцінювання ефективності діяльності, які застосовуватимуться під час перевірки;

3) обґрунтування сформульованих висновків і висновків за результатами перевірки.

Таким чином, група аудиторів взаємодіє з консультаційною групою лише з найважливіших, найскладніших, а також непередбачених проблемних питань, що виникають під час проведення перевірки та потребують кваліфікованих рекомендацій для їх вирішення. Консультаційна група не повинна втручатися в хід проведення перевірки, вона не може підміняти групу аудиторів і має нести відповідальність за свої рекомендації. Окремі члени консультаційної групи, які є незалежними експертами у своїй сфері, можуть включатися до складу групи аудиторів як спеціальні консультанти2.

Рішення про те, враховувати чи ні рекомендації консультативної групи, приймає відповідальний за проведення перевірки.

6.3. Нагляд за проведенням аудиту. Документування процесу аудиту

Головним елементом забезпечення організації та проведення якісного аудиту є нагляд. Основні завдання нагляду за проведенням аудиту ефективності діяльності відображено на рис. 6.4.

Рис. 6.4. Основні завдання нагляду за проведенням аудиту ефективності діяльності

Нагляд має дуже важливе значення для досягнення цілей аудиту та якнайшвидшого виконання роботи. Тобто належні нагляд та контроль виконуваної роботи з аудиту є необхідними незалежно від професійного рівня аудиторів.

Нагляд повинен здійснюватися як стосовно змісту, так і стосовно методів аудиту. Керівник повинен перевірити всю аудиторську роботу до підготовки остаточного варіанта висновків і звітів. Така перевірка має робитися на кожному етапі контрольного заходу (аудиту).

Для здійснення якісного нагляду керівник групи повинен фіксувати свою діяльність шляхом документування спостережень та висновків. У свою чергу, група аудиторів також здійснює документування процесу перевірки. В аудиторській документації фіксуються ухвалені рішення та результати виконаної роботи на всіх етапах перевірки.

Термін "аудиторська документація" означає матеріали (робочі документи), підготовлені аудитором (і для аудитора) або одержані ним у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки, які зберігаються у нього. Робочі документи можуть бути у формі даних на папері, на плівці, електронних або інших носіях.

Аудитор повинен готувати робочі документи, достатньо повні і детальні, для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки. До складу документів, що оформляються під час проведення перевірки, належать1: план вивчення об'єкта перевірки; програма проведення перевірки; акти; робочі документи та матеріали; звіт, інші документи (протоколи про адміністративні стягнення, інформаційні листи), оформлені за результатами перевірки.

Робочі документи, як правило, мають містити2:

- робочий план проведення перевірки;

- інформацію про галузь, економічне та правове середовище, в якому діє об'єкт перевірки;

- інформацію, що стосується організаційно-правової форми й організаційної структури об'єкта перевірки;

- аналіз найважливіших економічних показників діяльності об'єкта, що перевіряється, та тенденцій їх зміни;

- відомості про характер, часові межі й обсяг процедур проведення перевірки із зазначенням їхніх виконавців і результатів виконання;

- висновки, пропозиції та рекомендації, зроблені аудиторами з найважливіших питань перевірки;

- оглядові, аналітичні та попередні звіти, що готуються на всіх етапах проведення перевірки;

- фрагменти або копії необхідних юридичних документів, угод і протоколів;

- копії фінансової звітності;

- копії листування з питань перевірки з керівниками об'єкта перевірки;

- копії повідомлень, надісланих іншим організаціям, експертам і третім особам та одержаних від них.

Робочі документи мають бути складені й систематизовані так, щоб відображати особливості кожної конкретної перевірки та потреби членів групи аудиторів під час її проведення. Вони також мають містити резюме з покажчиком і перехресними посиланнями на документи. Уся підтверджувальна інформація може, за необхідності, мати систему перехресних посилань на відповідну робочу документацію, а також на програму аудиту ефективності діяльності. Це дасть змогу уникнути постійного перегляду усього файлу і забезпечує легкість доступу до всієї інформації, що стосується проведення аудиту ефективності діяльності.

Усі робочі документи, що оформлюються в процесі проведення перевірки, слід вважати конфіденційними. Організація, яка перевіряється, державні органи та громадськість не повинні мати доступу до робочої документації без офіційного запиту та відповідного дозволу керівництва Рахункової палати.

На основі викладеного матеріалу слід зробити висновки стосовно організації аудиту ефективності діяльності.

Організація аудиту ефективності діяльності у своєму загальному вигляді поділяється на певні стадії (координація дій аудиторів з працівниками об'єкта перевірки; нагляд за проведенням аудиту; документування процесу аудиту), виконання яких є взаємопов'язаним і взаємоузгодженим процесом. Ефективність організації аудиту багато в чому залежить від наявності системного підходу до виконання стадій організації аудиту. Такий підхід має забезпечити чітку послідовність дій аудитора, що, в свою чергу, робить сам процес перевірки більш зрозумілим і логічним, а її результати змістовними та лаконічними.