Аудит
Термін аудит походить від латинського audio — "слухати". Економічна наука по-різному тлумачить термін "аудит". Класичним вважається визначення, дане відомим автором книги "Основи аудиту" Р. Адамсом, який стверджує, що аудит може бути визначений як діяльність по здійсненню необхідної суспільству послуги з метою підтвердження опублікованої звітності підприємства.
Існує думка, що аудит — це процес, за допомогою якого компетентний, незалежний працівник нагромаджує і оцінює свідчення про інформацію, яка піддається кількісній оцінці і стосується специфічної господарської системи, з тим, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації установленим стандартам (А. Аренс, Дж. Лоббек).
Вітчизняні автори Л.П. Кулаковська і Ю.В. Піча трактують "аудит" як незалежну експертизу обліку, фінансової звітності та висловлення думки аудитора щодо повноти, законності та достовірності відображених в них фінансово-господарських операцій господарюючого суб'єкта.
Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р., аудит - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил згідно з вимогами користувачів. При цьому, суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.
Слід мати на увазі, що відповідно до ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" вести бухгалтерський облік та надавати фінансову звітність зобов'язані всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності.
При цьому користувачами фінансової звітності можуть бути:
- органи управління підприємства;
- трудовий колектив підприємства (на вимогу);
- власники (засновники) підприємства (товариства);
- органи виконавчої влади та інші користувачі відповідно до законодавства (наприклад, органам державної статистики).
Згідно з діючим законодавством, аудит можуть здійснювати аудитори чи аудиторські фірми, які уповноважені суб'єктами господарювання.
Проведення аудиту можливе у двох випадках:
1) за бажанням суб'єкта господарювання;
2) на вимогу діючого законодавства.
Відповідно до норм діючого законодавства основними завданнями аудиту є такі:
перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності і відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;
виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств; / перевірка реальності визначення фінансових результатів;
- оцінка ефективності внутрішнього контролю;
- надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу,
права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо. Згідно зі ст. 8 Закону України "Про аудиторську діяльність" проведення аудиту є обов'язковим для:
1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств — емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;
2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
3) емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.
Крім проведення аудиту, аудитори і аудиторські фірми надають інші послуги, пов'язані з їх професійною діяльністю. Зокрема, рішенням Аудиторської палати України від 27 вересня 2007 р. № 182/5 затверджено перелік послуг, що можуть бути надані аудиторами (додаток 2).
Такими послугами можуть бути: ведення і відновлення бухгалтерського обліку; консультації з питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності; експертиза й оцінка стану фінансово-господарської діяльності та інші види економіко-правового забезпечення господарської діяльності.
3. Предмет, метод і об'єкти аудитуАудит як вид діяльності має свій предмет, метод, за допомогою якого вивчає предмет, та об'єкт.
Предметом аудиту є стан економічних, організаційних, інформаційних та інших характеристик системи, що знаходяться в сфері аудиторської оцінки.
Метод, у свою чергу, це шлях пізнання, дослідження. В аудиті застосовуються як загальнонаукові методичні прийоми дослідження, так і специфічні. До загальнонаукових методів можна віднести спостереження і експеримент, ідеалізацію і формалізацію, аналіз і синтез, індукцію і дедукцію, гіпотезу і аналогію, вимірювання і обчислення, опитування, порівняння тощо. Про методичні прийоми аудиту докладніше йтиметься далі.
Об'єктами аудиту є окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні та інші сторони функціонування системи, що вивчається, стан яких може бути оцінено кількісно та якісно. Так, до об'єктів аудиту відносять:
- установчі документи;
- ресурси підприємства (матеріальні, трудові);
- господарські процеси;
- економічні результати діяльності;
- організаційні форми управління;
- методи управління;
- функції управління;
- конкретні господарські засоби або джерела їх утворення (матеріали, паливо, готівка, статутний капітал і т.д.) тощо.
Тобто об'єкти аудиту різноманітні і багатогранні, але всі вони документально обґрунтовані даними про наявність засобів підприємства та джерел їх формування (утворення). Всі об'єкти аудиту умовно можна поділити на групи за рядом ознак (табл. 1.1), що зумовлюють їх класифікацію.
Таблиця 1.1. Класифікація об'єктів аудиту
Класифікаційні ознаки об'єкта
Тема 2. Організація аудиторської діяльності в Україні
1. Сутність аудиторської діяльностіЗгідно зі ст. З Закону України "Про аудиторську діяльність", аудиторська діяльність - це підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.
Господарський кодекс України дещо по-іншому визначає аудиторську діяльність. Так, відповідно до ст. 362 Господарського кодексу, аудиторська діяльність - це діяльність громадян і організацій, предметом якої є здійснення аудиту, організаційне І методичне забезпечення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Але незважаючи на відмінність в трактуванні, з обох нормативних джерел стає зрозуміло, що аудиторська діяльність може здійснюватись у трьох напрямках:
1) проведення аудиту;
2) організаційне і методичне забезпечення аудиту;
3) надання інших аудиторських послуг.
Перелік послуг, які можуть надаватись аудиторами (аудиторськими фірмами), визначається аудиторською палатою України і має такі складові:
1. Завдання для надання впевненості: аудит історичної фінансової інформації, зокрема фінансової звітності; огляд історичної фінансової інформації, зокрема фінансової звітності; завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації.
2. Супутні послуги, визначені Міжнародними стандартами супутніх послуг: завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації; завдання з підготовки фінансової інформації.
3. Інші послуги, пов'язані з професійною діяльністю аудиторів (аудиторських фірм), визначені Законом України "Про аудиторську діяльність": ведення бухгалтерського обліку; складання фінансових звітів; відновлення бухгалтерського обліку; консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності; консультації з питань системи внутрішнього контролю; консультації з питань оподаткування; складання податкових декларацій та звітів; консультації з питань застосування інформаційних технологій; консультації з інших питань управління та ведення бізнесу; розробка для замовника документів, необхідних для легалізації, організації та здійснення господарської діяльності (статути, накази, внутрішні норми та правила, посадові інструкції, документи системи стимулювання персоналу тощо); проведення професійних тренінгів для бухгалтерів та керівників з питань, що належать до професійної компетенції аудиторів; представлення інтересів замовника з питань обліку, аудиту, оподаткування в державних органах, організаціях або в суді; інші види аудиторських послуг, надання яких не суперечить чинному законодавству України.
4. Організаційне та методичне забезпечення аудиту: розробка і видання методичних матеріалів (вказівок, рекомендацій, практичних посібників, внутрішніх стандартів, програмного забезпечення тощо); проведення професійних тренінгів для практикуючих аудиторів; здійснення заходів контролю якості аудиторських послуг.
2. Організація управління аудитом в УкраїніВідповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" організацію управління аудитом в Україні очолює Аудиторська палата України (АПУ).
Аудиторська палата України - є незалежним самостійним органом, створеним з метою сприяння розвитку, вдосконалення та уніфікації аудиторської справи в Україні.
АПУ функціонує на засадах самоврядування, є юридичною особою, яка діє як неприбуткова організація. Формується Аудиторська палата України на паритетних засадах шляхом делегування до її складу 10-ти аудиторів та 10-ти представників державних органів (по одній особі від Міністерства фінансів, Міністерства юстиції, Міністерства економіки, Державної податкової адміністрації, Національного банку України, Державного комітету статистики, Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку. Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункової палати, Головного контрольно-ревізійного управління). Таким чином, загальна кількість членів Аудиторської палати України становить 20 осіб. Структура АПУ представлена на рис 2.1.
Необхідно зауважити про наявність спеціальних вимог до аудиторі в-ч л єн і в АПУ, а саме: безперервний стаж аудиторської роботи не менше п'яти років, перевага надається представникам фахових навчальних закладів та наукових організацій. Повноваження АПУ визначено Законом України "Про аудиторську діяльність", а також Статутом АПУ (додаток 3).
Основними повноваженнями АПУ с такі:
сертифікація осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;
затвердження стандартів аудиту;
затвердження програм підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів, які здійснюють аудит банків;
ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;
здійснення контролю за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів тощо;
забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;
регулювання взаємовідносин між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та в разі необхідності застосування до них стягнення;
інші повноваження передбачені Законом України "Про аудиторську діяльність" і Статутом АПУ. Щорічно АПУ отримує від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконані роботи, складені за типовою формою № 1-аудит (додаток 4), здійснює їх аналіз та подає до Кабінету Міністрів України інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.
Аудиторська палата України може створювати на території України регіональні відділення, повноваження яких визначено нею.
На сьогодні в Україні діють 15 регіональних відділень АПУ (додаток 5).
Термін повноваження членів АПУ становить п'ять років. При цьому, одна й та ж особа не може бути делегована більш ніж два строки підряд. Члени АПУ, крім голови, виконують свої обов'язки на громадських засадах.
Рис. 2.1. Структура Аудиторської палати України
Джерелами фінансування Аудиторської палати України є плата за проведення сертифікації аудиторів, плата за включення до Реєстру аудиторських фірм і аудиторів, добровільні внески аудиторських фірм і аудиторів України та інші джерела, не заборонені законодавством.
Ведення поточних справ Аудиторської палати України здійснює Секретаріат АПУ.
3. Професійні організації аудиторів, їх повноваження і функціїПрофесійні організації аудиторів сприяють підвищенню професійного рівня аудиторів, захищають соціальні та професійні права аудиторів, вносять пропозиції щодо подальшого вдосконалення аудиторської діяльності, виконують інші повноваження, передбачені їхніми статутами і положеннями.
Відповідно до Закону України "Про об'єднання громадян" і Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитори мають право об'єднуватись у громадські організації за професійними інтересами.
Користуючись нормами цих законів та інших нормативно-правових актів в нашій країні було створено Спілку аудиторів України (САУ). У своїй діяльності САУ керується статутом, прийнятим з'їздом аудиторів України 14 лютого 1992 р.
САУ має територіальні відділення у 26-ти областях України. У складі САУ функціонують комісії з питань аудиторської етики, освіти та підвищення кваліфікації аудиторів, з національних стандартів аудиту, правова комісія тощо.
Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до Аудиторської палати України та достроково їх відкликати, порушувати клопотання про припинення повноважень членів АПУ, які делеговані державними органами; виносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту.
Рішення і клопотання з питань делегування, відкликання та припинення повноважень членів Аудиторської палати України приймаються з'їздом Спілки аудиторів або правлінням з наступним затвердженням таких рішень з'їздом. Крім того, САУ здійснює контроль за дотриманням аудиторами (її членами) вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту, норм професійної етики, а також регулює взаємовідносини між аудиторськими фірмами в процесі здійснення аудиторської діяльності.
Отже, основними напрямами діяльності Спілки аудиторів України є:
науково-методичне забезпечення аудиту;
навчання і підвищення кваліфікації діючих аудиторів;
регулювання ринку аудиту;
сприяння поінформованості аудиторів;
інтеграція у світове співтовариство.
Міжнародна спільнота СІРА - Україна, членом якої є аудитори України здійснює свою діяльність у таких напрямках:
сприяння міжнародному визнанню українських професійних бухгалтерів і аудиторів через проведення навчання, екзаменів і сертифікації за програмою СІРА ("Сертифікований міжнародний професійний бухгалтер");
подальше визнання і поширення Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і Міжнародних стандартів аудиту (МСА);
забезпечення провідної ролі професійних організацій бухгалтерів і аудиторів щодо дотримання практики, принципів, стандартів та етики Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ).
Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України (ФПБАУ) є громадською професійною саморегулюючою некомерційною організацією, створеною з метою відстоювання інтересів представників бухгалтерської та аудиторської професій. Основна діяльність ФПБАУ спрямована на підвищення рівня професіоналізму фахівців-обліковців. поліпшення їх іміджу в суспільстві та покращення якості послуг, що надаються ними.
ФПБАУ було створено в червні 1996 року на першому З'їзді бухгалтерів та аудиторів України. У вересні того ж року було схвалено Статут Федерації та зареєстровано її у Міністерстві юстиції України. Федерація представлена у всіх регіонах України 27 територіальними відділеннями і на сьогодні є найчисельнішою професійною організацією України. ФПБАУ є єдиною організацією в Україні, яка представляє професію бухгалтера і аудитора на міжнародному рівні: є членом Міжнародної федерації бухгалтерів, засновником та членом Євразійської ради сертифікованих бухгалтерів та аудиторів. ФПБАУ має угоди про співпрацю з багатьма професійними організаціями Європи.
Місією Федерації є захист інтересів членів ФПБАУ та сприяння росту довіри громадськості до високої якості їх професійних послуг; розробка і впровадження національних стандартів і практики бухгалтерського обліку і аудиту, що базуються на міжнародних стандартах; створення Кодексу професійної етики та здійснення контролю за його дотриманням; підвищення рівня професійної освіти.
Крім того, аудитори України є членами таких професійних організацій, як Рада з міжнародних стандартів аудиту та гарантії якості. Міжнародна організація професійних бухгалтерів та аудиторів, Українська асоціація сертифікованих бухгалтерів і аудиторів, Федерація аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України.
4. Підготовка і сертифікація аудиторівАудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність для здійснення аудиторської діяльності. Сертифікація аудиторів-це визначення кваліфікаційної придатності на заняття аудиторською діяльністю. В Україні сертифікація аудиторів здійснюється Аудиторською палатою.
Умови та порядок сертифікації аудиторів в нашій країні регламентуються "Положенням про сертифікацію аудиторів", затвердженим рішенням АПУ від 31 травня 2007 р. № 178/6 (додаток 6). Дія даного положення не поширюється на сертифікацію аудиторів, які здійснюють аудит банків.
Право на отримання сертифіката мають фізичні особи, які здобули вишу економічну або юридичну освіту (не нижче освітнього рівня спеціаліста або магістра), документ на здобуття якої визнається в Україні; отримали певні знання з аудиту, бухгалтерського обліку, фінансів, економіки, господарського права тощо; мають досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах бухгалтера, фінансиста, економіста, ревізора, юриста, асистента чи помічника аудитора, а також успішно склали кваліфікаційний іспит. Аудитором не може бути фізична особа, яка має судимість за корисливі злочини.
Сертифікат аудитора - це офіційний документ, який засвідчує рівень професійних знань і надає право громадянину України на здійснення аудиту. Існують сертифікати таких видів:
- сертифікат серії А, який надає право здійснення аудиту підприємств і господарських товариств;
- сертифікат серії В, який надає право здійснення аудиту банків;
- сертифікат серії АВ. який надає право здійснення аудиту банків, підприємств і господарських товариств.
Для набуття права складання кваліфікаційного іспиту на отримання сертифіката аудитора України претендент подає до Аудиторської палати України такі документи:
1) заяву встановленої форми;
2) копію диплома, засвідчену нотаріально або за місцем роботи;
3) витяг з трудової книжки, засвідчений нотаріально або за місцем роботи;
4) документ про оплату;
5) копію паспорта.
В АУДИТОРСЬКУ ПАЛАТУ УКРАЇНИ. ЗАЯВА
Ці документи розглядає Комісія із сертифікації та удосконалення професійних знань АПУ і протягом 20 днів виносить рішення щодо можливості складання кваліфікаційного іспиту даною особою. Тобто наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційного іспиту за програмою, затвердженою АПУ. Програма складається з тестів і ситуаційних завдань. Особи, які набрали 70 і більше балів за результатами тестів, допускаються до вирішення ситуаційних завдань. Для успішного складання кваліфікаційного іспиту необхідно отримати за результатами вирішення ситуаційних завдань 60 балів і більше.
Зразок бланка сертифіката. АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ
Особи, які склали іспит, отримують сертифікат аудитора України, а також виголошують клятву про суворе дотримання норм чинного законодавства України, виконання своїх обов'язків і вимагання цього від інших.
Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'ять років. Продовження дії сертифікату здійснюється за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України.
5. Порядок створення аудиторських фірмЗгідно зі ст. 5 Закону України "Про аудиторську діяльність", аудиторська фірма - це створена відповідно до законодавства юридична особа, яка здійснює виключно аудиторську діяльність.
Аудиторські фірми можуть бути створені у будь-яких організаційно-правових формах, крім відкритого акціонерного товариства. При цьому мають бути витримані такі умови:
загальна частка засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, не може перевищувати у статутному капіталі 30%; - наявність хоча б одного сертифікованого аудитора серед працівників фірми;
директором аудиторської фірми має бути лише сертифікований аудитор;
проходження державної реєстрації як аудиторської фірми і наявність свідоцтва про реєстрацію.
Займатися аудиторською діяльністю мають право лише ті аудитори (аудиторські фірми), які включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Процедура внесення до Реєстру викладена у "Порядку ведення Реєстру аудиторській: фірм та аудиторів", затвердженому рішенням АПУ від 26 квітня 2007 р.
Реєстр аудиторських фірм та аудиторів являє собою базу даних, що містить інформацію про аудиторські фірми і аудиторів, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи-підприємці. Даний Реєстр не рідше одного разу на рік публікується у офіційних виданнях.
Для внесення до вищеназваного Реєстру аудиторські фірми (аудитори) зобов'язані подати до Аудиторської палати України заяву встановленого зразку і заповнити Реєстраційну картку (додаток 7).
Реєстраційна картка має такі реквізити:
1. Повне найменування аудиторської фірми (ПІБ аудитора); скорочене найменування.
2. Ідентифікаційний код/номер.
3. Місце проведення державної реєстрації; поштова адреса органу державної реєстрації.
4. Дата проведення державної реєстрації.
5. Номер запису про державну реєстрацію.
6. Орган державної податкової служби; поштова адреса органу державної податкової служби.
7. Дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва).
8. Кількість і місце розташування відокремлених підрозділів (відділень, філій, представництв) та кількість працюючих в них сертифікованих аудиторів (зазначити номера сертифікатів).
9. Юридична адреса.
10. Фактична адреса.
11. Посада, П.1. Б. керівника, номер І дата видачі сертифіката;
12. Засновники (учасники): найменування юридичної особи або прізвище та ініціали фізичної особи, адреса фактичного місцезнаходження, ідентифікаційний код, номер сертифіката і дата видачі, частка в статутному капіталі (%).
13. Кількість працівників усього, у т.ч.: кількість постійних працівників-аудиторів (осіб); середньорічна кількість сумісників (аудиторів).
14. Членство (співпраця) у міжнародних аудиторських фірмах (назви фірм), у вітчизняних об'єднаннях аудиторів (аудиторських фірм) - перелік.
У картці також зазначається, що аудиторська фірма (аудитор) зобов'язується здійснювати аудиторську діяльність відповідно до вимог чинного законодавства України, стандартів аудиту і норм професійної етики аудитора.
До заяви додається певний пакет документів, який буде дещо відрізнятися залежно від конкретної ситуації. Наприклад, при первісній реєстрації аудиторської фірми як суб'єкта аудиторської діяльності в АПУ подаються такі документи:
1) реєстраційна картка;
2) нотаріально посвідчена копія про державну реєстрацію;
3) нотаріально посвідчена копія установчих документів;
4) копія сертифікатів аудитора засновників і керівника фірми;
5) копія довідки з органів статистики;
6) документ про призначення керівника фірми;
7) відгук регіонального відділення Аудиторської палати України або Спілки аудиторів України на подані документи;
8) документ про оплату за включення до Реєстру.
Термін дії свідоцтва (с. 33) становить п'ять років. Продовження терміну здійснює Контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності, після звіряння даних, раніше внесених до Реєстру.
Внесені до Реєстру суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані:
дотримуватись вимог чинного законодавства України, рішень Аудиторської палати України, положень Міжнародних стандартів аудиту та етики, що діють в Україні;
подавати до Аудиторської палати України в установлений термін Звіт про аудиторську діяльність;
у місячний термін повідомляти Аудиторську палату України про зміни в документах, які подані для реєстрації.
6. Процедура замовлення аудиторських послугАудиторські послуги надаються згідно з договором на проведення аудиту, укладанню якого передують такі процедури.
Для здійснення аудиту на підприємстві аудитор (аудиторська фірма) повинна отримати від замовника письмове звернення у вигляді "Листа-замовлення" (рис. 2.2.).
Рис. 2.2. Процедура замовлення аудиторських послуг
Відповідно до МСА 210 "Умови домовленостей про аудиторську перевірку" в інтересах замовника і виконавця аудита доцільно, щоб аудитор до початку аудиту надіслав Лист - зобов'язання.
Таким чином аудитор чи аудиторська фірма вивчає "Лист-замовлення" і при погодженні надсилає "Лист - зобов'язання", де, крім згоди на проведення аудиту, може вказати на речі, щодо яких вважає за необхідне домовитись до укладання договору на проведення аудиту (наприклад, межі відповідальності, розцінки тощо). Наданню цього листа може . передувати етап обстеження, якщо це необхідно виконавцеві даних послуг.
Лист-зобов'язання може мати довільну форму, але в ньому мають бути передбачені такі моменти:
1) мета аудиторської перевірки;
2) відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;
3) обсяг аудиторської перевірки;
4) інформація про ризик не виявлення;
5) форма подання звіту перевірки;
6) методи перевірки;
7) місце і строки проведення аудиту тощо.
Після обміну інформацією на підставі цих двох листів (Листа-замовлення і Листа-зобов'язання) між замовником і виконавцем укладається договір на проведення аудиту (додаток 8) відповідно до Цивільного кодексу України та Господарського кодексу України (рис. 2.1). Цей договір є документом, який підтверджує домовленість сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов'язків щодо надання (отримання) аудиторських послуг.
Договір на проведення аудиту містить такі обов'язкові розділи:
1) предмет договору;
2) зобов'язання сторін;
3) порядок здавання та прийому робіт;
4) термін виконання робіт;
5) оплата робіт і послуг;
6) відповідальність сторін;
7) особливі умови;
8) реквізити сторін.
Укладання даного Договору є підставою для проведення аудиту і надання інших аудиторських послуг.
7. Права і обов'язки аудиторів (аудиторських фірм)Права, обов'язки та відповідальність аудиторів і аудиторських фірм визначаються нормами Закону України "Про аудиторську діяльність", Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Кодексу про адміністративні правопорушення, Кримінального кодексу України та інших нормативно-правових документів.
Основні права аудиторів під час здійснення аудиторської діяльності:
самостійно визначати форми і методи проведення аудиту (надання інших аудиторських послуг), користуючись нормами чинного законодавства і стандартів аудиту, відповідно до умов Договору на проведення аудиту;
отримувати необхідні для перевірки документи, які можуть бути як у замовника аудиту, так і у третіх осіб;
отримувати необхідні пояснення від керівництва та працівників підприємства, що перевіряється, в усній чи письмовій формі;
здійснювати перевірку наявності майна, грошових коштів, цінностей самостійно та вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення контрольних оглядів, замірів, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;
залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.
Відповідно до чинного законодавства, обов'язки аудиторів і аудиторських фірм полягають у наступному:
в аудиторській діяльності керуватись виключно нормами чинного законодавства і дотримуватись його вимог;
належним чином проводити аудит та надавати аудиторські послуги;
повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про встановлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;
зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту (наданні аудиторських послуг), не розголошувати відомості, які є комерційною таємницею, не використовувати ці відомості в своїх інтересах чи інтересах третіх осіб;
нести відповідальність перед замовником за порушення умов договору на проведення аудиту;
обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, що мають безпосереднє відношення до аудиторської діяльності;
своєчасно подавати до Аудиторської палати України звіт про свою аудиторську діяльність.
8. Професійна етика аудитораАудиторська діяльність — це професійна діяльність, яка має свій етичний кодекс, оскільки особи, що займаються цією діяльністю, зацікавлені у взаємодовірі та високій якості наданих послуг незалежно від поведінки деяких представників цієї професії.
З метою забезпечення високого фахового рівня аудиторських послуг аудиторові слід дотримуватися таких основних вимог:
вірогідність - користувачі інформації мають бути впевнені в її достовірності;
професіоналізм - передбачає високий рівень фахової підготовки аудиторів;
якість послуг - аудиторські послуги мають бути надані у суворій відповідності із чинними нормативно-правовими активами;
довіра — впевненість користувачів аудиторської інформації у дотриманні аудитором професійної етики протягом усієї Його аудиторської практики. Етичні вимоги визначаються відповідними нормами Закону України "Про аудиторську діяльність" і Кодексом етики. Кодекс етики визначає правила надання аудиторських послуг, а також фундаментальні принципи професійної етики.
Можна виділити такі основні принципи професійної етики: Незалежність — аудитор має бути професійно незалежним від суб'єкта підприємницької діяльності, що перевіряється (не мати прямих родинних стосунків і майнових інтересів до суб'єкта перевірки).
Об'єктивність — аудитор має бути справедливим, компетентним, старанно надавати аудиторські послуги, відповідати рівню професійних знань, який би не викликав сумніву у клієнта щодо професіоналізму наданих йому послуг.
Компетентність — аудиторам необхідно здійснювати аудиторську перевірку з професійною майстерністю та залучати до аудиту спеціалістів, що мають певну фахову підготовку, досвід і знання у відповідній галузі.
Майстерність - вміле визначення та застосування законодавчих і нормативно-правових актів для законності здійснення оцінки господарських операцій, їх документування, відображення в обліку та звітності.
Конфіденційність - аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у ході надання професійних послуг, а також використовувати її у своїх цілях.
Чесність - аудитор має бути чесним та об'єктивним на всіх етапах роботи і висловлювати об'єктивну думку про об'єкт дослідження.
Професійна поведінка - аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, утримуючись від будь-яких дій, що можуть дискредитувати її.
Професійні норми і технічні стандарти - аудитори зобов'язані з належною старанністю й увагою виконувати інструкції та вказівки клієнта або роботодавця (внутрішній аудитор), дотримуючись вимог чесності, об'єктивності, незалежності і чинного законодавства.
У Кодексі професійної етики аудиторів зазначено, що характерною рисою професії незалежного аудитора є прийняття відповідальності перед громадськістю. Для аудиторів громадськість охоплює насамперед клієнтів, кредиторів, уряд, інвесторів, а також інших осіб, що покладаються на об'єктивність і чесність аудиторів з метою підтримки впорядкованого ведення підприємницької діяльності. Така довіра накладає на аудиторів відповідальність перед інтересами громадськості. Професія незалежного аудитора протягом багатьох років надання послуг своїм клієнтам, роботодавцям і суспільству в цілому набула позитивної репутації завдяки своїй чесності, об'єктивності та компетентності. Будь-який незалежний аудитор, який не дотримується професійних стандартів і правових вимог, шкодить високій репутації своєї професії.
Регулювання професії незалежного аудитора здійснюється ефективно передусім тими самовідданими спеціалістами, які складають саму професію. Отже, в інтересах самої професії, а також суспільства, якому професія служить, досягнути того, щоб аудитори забезпечували впровадження і популяризацію саморегулювальної діяльності подібного тилу.
Кожен професійний аудитор має дотримуватися професійних вимог. А тому аудиторська фірма зобов'язана впровадити таку політику та процедури, які б надали їй достатню впевненість, що її персонал дотримується відповідних етичних вимог.
Обставини, в яких діють суб'єкти аудиторської діяльності, можуть викликати специфічні загрози порушення етичних принципів. В інтересах громадськості була розроблена Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні, яка вимагає від аудиторських фірм (аудиторів) виявлення, здійснення оцінки та усунення загроз у порушенні етичних принципів чи зменшення їх до прийнятного рівня через застосування відповідних застережних заходів. У разі наявності настільки значущих загроз, що застосування необхідних застережних заходів буде неможливим, аудиторська фірма зобов'язана відхилити або припинити надання конкретної аудиторської послуги або, якщо це необхідно, відмовитися від виконання завдання.
При цьому загрози для дотримання етичних принципів можуть виникати за різних обставин, які можна розподілити за такими категоріями:
а) загроза власного інтересу;
б) загроза власної оцінки;
в) загроза захисту;
г) загроза особистих стосунків; ґ) загроза тиску.
У Кодексі етики розглянуто приклади обставин, що можуть створювати загрози, та приклади відповідних застережних заходів, які мають застосовуватися суб'єктами аудиторської діяльності. Ці приклади не є вичерпним переліком обставин, але на їх основі необхідно розробити в межах системи контролю якості свої власні застережні заходи, що допоможуть вирішувати проблеми з порушенням етичних принципів у конкретних ситуаціях.
Так, аудитори (аудиторські фірми) зобов'язані розробити застережні заходи, що поширюються на всю фірму, та застережні заходи щодо конкретного завдання. Залежно від характеру завдання фірма та її персонал можуть покластися на застережні заходи, що їх використовує клієнт, якому надаються аудиторські послуги. Як приклад, застережні заходи, що поширюються на всю фірму, мають включати:
а) задокументовану політику та процедури стосовно дотримання етичних принципів, у яких керівництвом робиться наголос на важливості їх дотримання;
б) задокументовану політику щодо виявлення загроз недотримання етичних принципів, оцінки важливості цих загроз, визначення та застосування застережних заходів для усунення або зменшення загроз до прийнятного рівня;
в) своєчасне ознайомлення з політикою та процедурами аудиторської фірми (в тому числі з будь-якими змінами в них) всього персоналу, а також відповідну підготовку й навчання із застосуванням цієї політики і процедур;
г) політику і процедури, що дають змогу ідентифікувати інтереси та зв'язки між аудиторською фірмою або членами групи та клієнтами;
ґ) політику та процедури моніторингу і, в разі потреби, запобігання залежності від доходів, що їх одержують від одного клієнта;
д) політику та процедури, що забороняють особам, які не є членами групи із завдання, впливати на результат завдання;
е) механізм прийняття дисциплінарних заходів на забезпечення дотримання політики та процедур;
є) офіційно прийняту політику та процедури, що заохочують і надають можливість персоналу поінформувати керівництво фірми щодо будь-якого питання стосовно дотримання етичних принципів, що викликає їхнє занепокоєння;
ж) постійний моніторинг дотримання персоналом фірми етичних принципів.
9. Відповідальність аудитора за неналежне виконання своїх обов'язківЗабезпечення якості аудиторських послуг і задоволення потреб суспільства потребує вдосконалення процесу саморегулювання аудиторської діяльності. Важливою функцією регулювання є здійснення контролю.
Законом України "Про аудиторську діяльність" на Аудиторську палату України покладені повноваження щодо здійснення контролю за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів; здійснення заходів із забезпечення незалежності аудиторів при проведені ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг; регулювання взаємовідносин між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності, а у разі необхідності — застосування до них стягнень.
При цьому під стягненням розуміють захід впливу як міра юридичної відповідальності, що застосовується АПУ до аудитора (аудиторської фірми) в разі неналежного виконання професійних обов'язків.
Неналежне виконання професійних обов'язків — це порушення аудитором (аудиторською фірмою) вимог чинного законодавства України, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів та рішень АПУ.
Необхідно розрізняти суттєві і несуттєві порушення. Отже, порушення не суттєвого характеру — це документально доведені (за результатами зовнішнього контролю якості аудиторських послуг) факти неналежного виконання професійних обов'язків аудитором (аудиторською фірмою), які характеризуються неповним (частковим) дотриманням вимог норм професійної етики та стандартів аудиту, рішень АПУ та (або) призвели до скарги на аудитора (аудиторську фірму) із претензіями на низьку (на думку замовника, користувача або третіх осіб, причетних до мети та предмету надання послуг) якість аудиторських послуг.
Порушення суттєве - це доведені документально в ході зовнішньої перевірки якості аудиторських послуг або у судовому порядку факти неналежного виконання професійних обов'язків аудитором (аудиторською фірмою), за наслідками чого замовнику (користувачу) аудиторських послуг або третім особам, безпосередньо причетним до мети та предмета надання таких послуг, завдано матеріальної або моральної шкоди.
Для виконання своїх повноважень і дотримання інших норм Закону АПУ здійснює контроль аудиторської діяльності в Україні за такими напрямками:
а) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Закону щодо:
• обмеження переліку послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми) відповідно до стандартів аудиту;
• відповідності критеріям для надання статусу аудитора або аудиторської фірми (наявність сертифіката, розмір частки засновників, вимоги до керівника аудиторської фірми);
• отримання права на здійснення аудиторської діяльності тільки після включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів; істотних умов договору на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг;
• реалізації прав та обов'язків аудиторів і аудиторських фірм;
• спеціальних вимог, у тому числі щодо відповідності розміру винагороди за надання аудиторських послуг необхідному для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступеня відповідальності аудитора;
• відповідальності аудиторів та аудиторських фірм;
• інших норм Закону, рішень АПУ, які регулюють діяльність аудиторів та аудиторських фірм;
б) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог стандартів аудиту, затверджених АПУ;
в) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог професійної етики, в тому числі незалежності;
г) дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 "Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг".
АПУ реалізує свої повноваження з контролю через створені із її членів комісії із залученням до роботи експертів, які не є членами АПУ, методичні ради, робочі групи, а також спеціально створений для здійснення технічних функцій відповідний підрозділ.
Для здійснення контролю аудиторської діяльності в Україні АПУ:
• затверджує та забезпечує видання стандартів аудиту, їх актуалізацію з урахуванням щорічних змін і доповнень, а також упровадження стандартів у практику;
• затверджує положення з національної практики аудиту;
• забезпечує підготовку й видання навчальної та науково-методичної літератури з питань аудиту;
• проводить науково-практичні конференції з питань аудиторської діяльності;
• організує обмін національним і міжнародним досвідом, а також дискусії з питань практики аудиту в офіційному виданні АПУ;
• організовує і проводить заходи щодо постійного удосконалення професійних знань практикуючих аудиторів:
• розробляє й затверджує форму річної звітності суб'єктів аудиторської діяльності;
• створює комісії АПУ, організовує та забезпечує їх роботу за всіма напрямками контролю за затвердженим щорічним планом роботи;
• з метою проведення зовнішніх перевірок аудиторів та аудиторських фірм за напрямками контролю створює відповідний підрозділ:
• розглядає й затверджує положення про здійснення зовнішніх перевірок аудиторів та аудиторських фірм, положення про моніторинг з питань контролю аудиторської діяльності;
• розглядає й затверджує національний план зовнішніх перевірок аудиторів та аудиторських фірм;
• розглядає й затверджує результати зовнішніх перевірок аудиторів та аудиторських фірм (за поданням уповноваженої комісії АПУ) та у разі необхідності застосовує до них стягнення;
• приймає рішення щодо забезпечення дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Закону, стандартів аудиту та етики, незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;
• оприлюднює інформацію про функціонування системи контролю аудиторської діяльності в Україні.
У вітчизняній практиці у загальному вигляді відповідальність поділяється на адміністративну та карну, що обумовлюється такими нормативними документами, як Цивільний кодекс України, Кримінальний кодекс України, Кодекс про адміністративні правопорушення, Господарський кодекс України.
Зокрема, передбачено такі форми відповідальності:
для юридичних осіб — у вигляді фінансових санкцій;
для фізичних осіб — у вигляді штрафів, позбавлення права займатися відповідним видом підприємницької діяльності, позбавлення права займати відповідну посаду певний строк, позбавлення волі без чи з конфіскацією майна. Згідно зі ст. 25 Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитори несуть цивільно-правову відповідальність у вигляді майнової чи іншої відповідальності, визначеної у договорі відповідно до чинного законодавства. Причому розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини. Усі спори майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у встановленому порядку з дотриманням вимог вищенаведеного Закону.
Розглянемо окремі види відповідальності аудиторів.
1. За неодноразове некваліфіковане проведення аудиторських перевірок чи некваліфіковане надання інших аудиторських послуг аудитор (аудиторська фірма) може бути виключений із Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності.
2. Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст. 27) припинення чинності сертифіката або свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності здійснюється на підставі рішення Аудиторської палати України у випадках: виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок; систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм і стандартів аудиту. 3. На підставі повноважень, передбачених ст. 26-27 Закону України "Про аудиторську діяльність", п. 2.2.7 Статуту Аудиторської палати України, та відповідно до Положення про сертифікацію аудиторів (розділ 4) за неналежне виконання своїх професійних обов'язків Аудиторська палата України може застосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, призупинення дії сертифіката на термін до одного року або анулювання сертифіката.
3.1. Попередження оформлюються рішенням Аудиторської палати України з письмовим повідомленням аудитора. Повторне порушення є підставою для призупинення дії або анулювання сертифіката.
3.2. Призупинення чинності сертифіката здійснюється у разі: систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм і нормативів аудиту; встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок; невиконання аудитором у визначений термін попереджень Аудиторської палати України.
3.3. Анулювання сертифіката здійснюється на підставі рішення Аудиторської палати України шляхом відкликання сертифіката та заборони цій особі проводити аудиторську діяльність на території України протягом п'яти років у випадках: систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, нормативів аудиту: невиконання вимог Аудиторської палати України з усунення тих порушень, на підставі яких було зроблене попередження або призупинено дію сертифіката терміном до одного року; рішення суду, яким заборонено аудитору займатися аудиторською діяльністю; встановлення фактів подання недостовірної інформації в документах, що подавались для видачі сертифіката; з ініціативи аудитора (особистого повернення сертифіката, позбавлення громадянства); через інші підстави, передбачені чинним законодавством України та нормативними документами Аудиторської палати України.
Аудитор зобов'язаний повернути анульований сертифікат до Секретаріату АПУ у 10-денний термін з моменту отримання витягу з рішення АПУ та з моменту публікації в пресі.
4. Відшкодування замовнику понесених ним збитків у повному обсязі, а також витрат на проведення повторної перевірки можливе в разі, коли суд визнає якість проведеної перевірки незадовільною.
Проблеми якості аудиторських послуг повинні бути обумовлені в договорі або вимогами, визначеними для робіт відповідного виду. З метою запобігання недолікам у роботі аудитор може передбачити в договорі умови, за яких аудиторська перевірка розпочнеться.
5. Анулювання сертифіката аудитора передбачається також у випадках порушення принципу незалежності аудитора чи аудиторської фірми в цілому. Існують також випадки, коли порушення принципу незалежності приховується аудитором не від клієнта, а у змові з клієнтом - економічним суб'єктом від користувачів фінансової звітності. Аудиторський висновок за цих обставин вважається недійсним. Крім вищеназваного, таке порушення передбачає ще й відповідальність згідно з Цивільним кодексом України за укладання договору, що суперечить чинному законодавству. У разі наявності умислу з обох сторін дохід, одержаний за такою угодою, стягується у дохід державного бюджету.
6. Розголошення комерційної таємниці аудитором без згоди на те її власника, якщо воно вчинене з корисливих або інших особистих мотивів і завдало істотної шкоди суб'єкту господарської діяльності, карається штрафом від двохсот до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права займатися аудиторською діяльністю на строк до трьох років або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням волі на той самий строк (ст. 232 Кримінального кодексу України). Слідство з цієї категорії справ провадять слідчі прокуратури та органів внутрішніх справ.
Чітке визначення комерційної таємниці дає ст. 231 Кримінального кодексу України, згідно з якою "комерційна таємниця підприємства -це відомості, пов'язані з виробництвом, технологічною інформацією, управлінням, фінансами та іншою діяльністю підприємства чи іншого суб'єкта господарської діяльності, розголошення яких може завдати шкоди його інтересам". Склад і обсяг відомостей, що становлять комерційну таємницю, порядок їх захисту визначаються керівником підприємства. Відомості, які не можуть становити комерційну таємницю, визначаються Кабінетом Міністрів України.
Існує багато протиріч, пов'язаних із питанням конфіденційності, і тому притягнути аудитора до відповідальності за її розголошення майже неможливо.
7. Зговір окремих суб'єктів підприємницької діяльності (зокрема аудиторів і аудиторських фірм) про встановлення монопольних цін на свої послуги з метою усунення конкуренції за наявності попередньої домовленості (угоди) відноситься до кримінальної відповідальності (ст. 228 Кримінального кодексу України).
Зговір про фіксування цін карається позбавленням волі на строк до трьох років або штрафом від ста до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
8. За ухилення від сплати податків, навмисне неподання податкових декларацій та розрахунків або приховування (заниження) об'єктів оподаткування, вчинене посадовою особою, передбачається відповідальність у вигляді: застосування фінансових санкцій; сплати пені; адміністративної або кримінальної відповідальності.
Кримінальна відповідальність передбачена у випадках, якщо ці дії завдали шкоди державі у значних розмірах (сума, що перевищує 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) ст. 212 Кримінального кодексу України.
Не може бути одночасно накладено на аудитора (аудиторську фірму) два та більше видів стягнень за одне і те ж порушення.
За поданням Дисциплінарної комісії АПУ як профілактичний захід може рекомендуватися аудитору, який допустив певні порушення, проходження відповідних курсів підвищення кваліфікації з метою недопущення таких порушень в майбутньому.
Стягнення, що накладаються на аудитора (аудиторську фірму), оформлюються рішенням АПУ з письмовим повідомленням аудитора (аудиторську фірму) упродовж 10 днів після дня прийняття рішення.
Рішення АПУ про зупинення терміну чинності сертифіката або його анулювання набуває чинності з моменту його оприлюднення та може бути оскаржено в суді.
10. Контроль якості аудиторських послугКлючовим напрямком контролю аудиторської діяльності в Україні є контроль якості аудиторських послуг. Системи контролю якості аудиторських послуг формуються кожним аудитором та аудиторською фірмою в Україні.
Аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці, мають розробити та впровадити у свою практику систему контролю якості.
Відповідно до п. З Міжнародного стандарту контролю якості 1 фірма повинна встановити систему контролю якості, яка б надала їй обґрунтовану впевненість, що сама фірма та її персонал діють у відповідності до професійних стандартів, регуляторних та законодавчих вимог, а звіти, що надаються фірмою або партнерами по завданню, відповідають обставинам.
Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 "Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг" зазначає, що аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці зобов'язані розробити та впровадити в свою практику таку систему контролю якості, яка б забезпечувала обґрунтовану впевненість у тому, що сама Фірма та її персонал діють відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики, Кодексу етики професійних бухгалтерів та законодавчих і нормативних вимог, що регулюють аудиторську діяльність, а висновки (звіти), що надаються Фірмою, відповідають умовам завдання.
Відповідальність за розробку, організацію, впровадження й підтримання ефективного функціонування системи контролю якості несе безпосередньо аудитор, який займається аудиторською діяльністю індивідуально як фізична особа, а на аудиторській фірмі - посадова особа, яка здійснює керівництво фірмою відповідно до законодавства та установчих документів.
Політика та процедури контролю якості встановлюються Фірмою для підвищення внутрішньої культури й розуміння персоналом того, що якість - це головне при наданні аудиторських послуг.
Керівництво аудиторської фірми зобов'язано показувати приклад щодо якості надання послуг персоналу. Цей приклад зазвичай демонструється діями керівництва та відповідними настановами персоналу. Такі дії та настанови мають підкреслювати важливість:
• виконання роботи відповідно до вимог Професійних стандартів;
• дотримання застосовної політики та процедур контролю якості фірми;
• надання висновків (звітів), що відповідають умовам завдання. В свою чергу Аудиторська палата України організовує:
• проведення зовнішніх перевірок систем контролю якості;
• моніторинг з питань контролю аудиторської діяльності;
• застосування додаткових процедур щодо забезпечення контролю якості та дисциплінарних заходів за наслідками контролю;
• інформування суспільства про функціонування систем контролю якості аудиторських послуг в Україні.
Крім того, Аудиторська палата в Положенні з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 "Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг" зазначає, що аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи — підприємці, зобов'язані розробити відповідні політику та процедури контролю якості аудиторських послуг до 1 жовтня 2008 року.
Аудиторська палата також встановила, що починаючи з 1 жовтня 2010 року для виконання завдань з обов'язкового аудиту, а також завдань з аудиту фінансової звітності державних підприємств і установ аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці, зобов'язані отримати підтвердження Аудиторською палатою України відповідності системи контролю якості аудиторських послуг вимогам Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг.
Підтвердження відповідності системи контролю якості аудиторських послуг вимогам цього Положення здійснюється згідно з Положенням про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, затвердженого Аудиторською палатою України.
Зовнішня перевірка суб'єкта аудиторської діяльності здійснюється з метою отримання обґрунтованої впевненості, що політика і процедури, застосовувані цим суб'єктом при здійсненні контролю якості аудиторських послуг, є відповідними та дотримуються на практиці. Програма зовнішньої перевірки повинна, зокрема, містити такі питання:
а) дотримання суб'єктом аудиторської діяльності, що перевіряється, вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" щодо умов здійснення аудиторської діяльності;
б) наявність письмового документа з викладеною політикою та процедурами контролю якості, які застосовує суб'єкт аудиторської діяльності, наявність розроблених і прийнятих внутрішньофірмових стандартів, інших внутрішньофірмових документів, які регламентують питання контролю якості;
в) дослідження внутрішньофірмових документів системи контролю якості в цілому й вираження думки про її відповідність;
г) оцінку дотримання суб'єктом аудиторської діяльності, що перевіряється, етичних вимог;
д) оцінку відповідності політики та процедур щодо людських ресурсів, зокрема щодо забезпечення компетентності та професійного розвитку;
е) оцінку практичного здійснення завдань, насамперед завдань з аудиту (від прийняття клієнта до завершення аудиту й видачі аудиторського висновку, оформлення документації);
ж) оцінку інших чинників, що впливають на відповідність системи контролю якості.
При здійсненні зовнішньої перевірки можуть вивчатися такі документи:
• установчі й правовстановлюючі документи;
• фінансова звітність;
• сертифікати аудиторів;
• внутрішньофірмові документи системи якості;
• документи по роботі з кадрами;
• документи з планування завдань,
• документація з завдань (робочі документи), висновки, звіти, тощо.
Відбір завдань для зовнішньої перевірки повинен ґрунтуватися на комплексній оцінці ризику аудиторської практики суб'єкта аудиторської діяльності, що перевіряється. Для цього виконується аналіз роботи суб'єкта аудиторської діяльності протягом періоду, що перевіряється. Крім того, при відборі завдань для зовнішньої перевірки мають ураховуватися такі фактори ризику:
• завдання в галузях, пов'язані з необхідністю залучення відповідних фахівців (експертів) у цій галузі;
• великі й складні завдання, а також завдання, пов'язані з високим ризиком;
• завдання, що викликають великий суспільний інтерес;
• завдання, що вперше виконуються;
• завдання в галузях, які раніше не перевірялися й не аналізувалися;
• завдання, після закінчення виконання яких видається модифікований аудиторський висновок.
Відбирає завдання для перевірки член групи з зовнішньої перевірки із загальної сукупності завдань, таким чином, щоб ця вибірка була репрезентативна й задовольняла досягненню цілей перевірки. Відібрані завдання повинні відноситься до усього періоду, що перевіряється.
Для кожного відібраного для перевірки завдання складається коротка характеристика й присвоюється індекс, що фіксується в робочих документах групи з зовнішньої перевірки. В подальшому як допоміжний метод розпізнавальної системи в перевірці використовується індекс завдання або його коротка характеристика. Використання коротких характеристик завдання рекомендується для довідкових цілей протягом всієї перевірки.
До початку проведення перевірки по кожному відібраному завданню потрібно отримати остаточні файли із завдання (вони мають бути доступними членам групи з проведення зовнішньої перевірки після прибуття в офіс суб'єкта аудиторської діяльності, що перевіряється).
Характер, обсяг і час процедур зовнішньої перевірки, які застосовуються членами групи з проведення зовнішньої перевірки, повинні відповідати обставинам перевірки і є питаннями професійного судження членів групи з проведення зовнішньої перевірки. Під час зовнішньої перевірки зокрема застосовуються такі процедури:
• перевірка записів і документів;
• залити керівництву суб'єкта аудиторської діяльності;
• опитування персоналу суб'єкта аудиторської діяльності;
• спостереження;
• аналітичні процедури.
Керівництво суб'єкта аудиторської діяльності, що перевіряється, повинно довести до відома персоналу інформацію щодо проведення зовнішньої перевірки, демонструвати доброзичливе ставлення до членів групи з зовнішньої перевірки, заохочувати працівників до співпраці із членами групи з зовнішньої перевірки.
ТИПОВА ПРОГРАМА ЗОВНІШНЬОЇ ПЕРЕВІРКИ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ЯКОСТІ СУБ'ЄКТА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
№
з/п
Тема 3. Внутрішній аудит
1. Сутність внутрішнього аудиту, його об'єкти і суб'єктиВнутрішній аудит є одним з видів внутрішньогосподарського контролю суб'єктів підприємницької діяльності. Внутрішній аудит являє собою незалежну діяльність суб'єкта господарювання спрямовану на перевірку та оцінку його діяльності в інтересах керівництва.
Метою внутрішнього аудиту є захист інтересів власників щодо збереження та ефективного використання ресурсів підприємства, а також отримання достовірної та повної інформації для прийняття обгрунтованих управлінських рішень.
Особливий попит на внутрішній аудит виник в останнє десятиліття. Сьогодні внутрішні аудитори надають свої послуги як державним, так і приватним підприємствам. Необхідність внутрішнього аудиту обумовлена низкою факторів. Зростання обсягів діяльності підприємств утворює проблему обміну інформацією в багаторівневому апараті управління, таким чином ускладнюється контроль різних ланок управління з боку центрального керівництва, що збільшує ризик помилок і сприяє зловживанням з боку персоналу. Наявність внутрішнього аудиту є актуальним для власників, які безпосередньо не займаються управлінням підприємства, а передали ці функції менеджерам. Тому, незважаючи на професіоналізм менеджменту, актуальним стає питання контролю за діяльністю підприємства, одним із головних інструментів якого може бути внутрішній аудит.
Запровадження внутрішнього аудиту особливо доцільно на великих і середній підприємствах, яким притаманна хоча б одна з ознак:
- складна організаційна структура;
- наявність філій чи відокремлених підрозділів;
- наявність різних видів діяльності;
- можливість кооперування;
- бажання вищого керівництва мати об'єктивну і неупереджену інформацію щодо діяльності підприємства.
Суб'єктами внутрішнього аудиту є працівники відділів внутрішнього аудиту, внутрішні аудиторські служби, які звітують лише перед керівництвом підприємства.
Об'єкти внутрішнього аудиту визначаються його цілями і завданнями. Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:
- стан ведення бухгалтерського обліку на підприємстві;
- фінансова звітність та її вірогідність;
- стан активів підприємства і джерел їх утворення;
- забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;
- забезпеченість власними засобами;
- платоспроможність і фінансова стійкість;
- система управління підприємством;
- робота економічних і технічних служб;
- сплата податків підприємством;
- планування, нормування і стимулювання на підприємстві;
- виробничо-господарська діяльність;
- достовірність проектно-кошторисної документації;
- організація і технологія виробництва;
- господарські процеси;
- організація праці і трудова дисципліна тощо.
Предметом внутрішнього аудиту є сукупність інформації, що є суттєвою при прийнятті управлінських рішень.
Зазначимо, що внутрішній аудит, ні в якому разі, не слід сприймати як альтернативу зовнішньому. Відмінність полягає не лише в тому, що зовнішній аудит проводиться незалежними аудиторами або аудиторськими фірмами, а внутрішній - працівниками відділів внутрішнього аудиту підприємства, що перевіряється.
Ознаки
2. Організація проведення внутрішнього аудитуЗ метою здійснення внутрішнього аудиту підприємство може створювати аудиторську службу або наймати внутрішніх аудиторів. У ході своєї діяльності внутрішні аудитори проводять звичайні перевірки на відповідність або здійснюють операційний аудит.
Внутрішні аудитори як суб'єкти аудиту підпорядковуються керівництву підприємства, а тому проводять планові і позапланові перевірки згідно з його розпорядженням.
Права, обов'язки і відповідальність спеціалістів відділу внутрішнього аудиту регламентують посадові інструкції. Так, для забезпечення належної якості внутрішнього аудиту внутрішні аудитори повинні мати такі права:
самостійно (з урахуванням норм діючого законодавства) обирати форми і методи аудиторської перевірки;
- мати можливість знайомитись з необхідними для перевірки
документами, копіювати їх тощо;
- отримувати пояснення від керівництва підприємства та його працівників;
- залучати співробітників інших підрозділів або експертів до проведення аудиту;
- робити запити третім особам щодо отримання необхідних доказів;
- здійснювати заходи документального і фактичного контролю.
Серед основних обов'язків можна виділити наступні:
- дотримуватись цілей і завдань підприємства;
- проводити аудит кваліфіковано і якісно;
- здійснення контрольних заходів безперервно:
У дотримуватись конфіденційності щодо інформації отриманої під час проведення внутрішнього аудиту;
- документально оформлювати результати перевірок;
- повідомляти керівництво про результати перевірок;
- розслідувати факти порушення законодавства;
- розробляти рекомендації по усуненню виявлених недоліків та запобіганню порушень.
Відділ внутрішнього аудиту сприяє виявленню та профілактиці помилок і шахрайства. Внутрішній аудит контролює витрачання матеріальних, трудових, фінансових ресурсів, дотримання законності господарських операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень.
Запорукою ефективного функціонування служби внутрішнього аудиту на підприємстві є проведення такого комплексу робіт:
- укомплектування штату внутрішніх аудиторів;
- оптимальний розподіл контрольних функцій;
- розробка вказівок з питань внутрішнього аудиту; - складання графіків складання звітів матеріально-відповідальними особами;
- розробка планів проведення інвентаризації;
- забезпечення співпраці внутрішнього аудитора з юрисконсультом з питань дотримання нормативної бази.
Роль і функції внутрішнього аудиту визначається керівництвом підприємства і метою його розвитку. Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дозволяє зовнішньому аудитору змінювати характер запланованих аудиторських процедур, скорочувати їх термін і обсяги.
Внутрішній аудит має проводитись особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвід, компетенцію. Існують такі типи структур апарату внутрішнього аудиту:
1) лінійно-адміністративне підпорядкування (працівники служби внутрішнього аудиту прямо підпорядковуються керівнику підприємства; доцільно застосовувати на малих і середніх підприємствах);
2) лінійно-штабне підпорядкування (служба внутрішнього аудиту поділяється на сектори, а керівник цього органу дає розпорядження керівникам сектора; застосування доцільно на великих підприємствах зі складною організаційною структурою);
3) комбінована структура (передбачає передачу окремим службам управління частини прав і функціональних обов'язків внутрішніх аудиторів).
Функціонування служби внутрішнього аудиту на підприємстві відбувається згідно з розробленим і затвердженим планом робіт. Основні цілі планування внутрішнього аудиту спрямовані на зосередженні уваги аудитора на найбільш важливих проблемах, що підлягають детальній перевірці. Планування допомагає здійснювати координацію і контроль за процесом аудиту, а також сприяє раціональному розподілу обов'язків і ефективному витрачанню часу.
З метою підвищення якості планування доцільно використовувати заздалегідь розроблені стандартні плани перевірки, які аудитор повинен детально відкоригувати, враховуючи конкретні обставини. В процесі проведення аудиту в план можуть вноситись зміни і уточнення.
По закінченню планування служба внутрішнього аудиту розпочинає безпосередньо контрольні дії на об'єкті аудиту відповідно до затвердженого плану. Процедура перевірки, отримані по її результатам докази і відповідні висновки зроблені аудитором обов'язково мають бути задокументовані, тобто відображені у робочих документах.
Робочі документи мають бути складені з урахуванням таких вимог:
- наявність повної і детальної інформації (інформація має бути висвітлена таким чином, щоб навіть особа, яка не брала участі у перевірці, змогла зрозуміти її зміст);
- відображення інформації безпосередньо в ході її отримання;
- врахування інформації не лише звітного періоду, а й попереднього та наступного за звітним періодів, якщо ця інформація має відношення до періоду, що перевіряється;
- можливість оцінки фінансової звітності відповідно до встановлених критеріїв та ознак;
- наявність інформації, що може бути корисна при наступних аудиторських перевірках;
- чіткість і розбірливість при складанні документів;
- наявність посилань на джерела отримання тих чи інших доказів;
- наявність таких реквізитів, як номер, дата, місце складання документа, прізвище аудитора, його підпис.
Результати внутрішнього аудиту мають бути узагальнені аудитором і зроблені відповідні висновки. Чітко встановлених форм для звіту внутрішнього аудитора не існує, але, як правило, у них має бути висвітлена така інформація:
1) перелік виявлених відхилень;
2) оцінка виявлених відхилень;
3) розроблені пропозиції по усуненню виявлених відхилень;
4) рекомендації щодо удосконалення окремих аспектів діяльності суб'єкта господарювання.
Отже, внутрішній аудитор за результатами своєї роботи складає звіт, який дає можливість звернути увагу керівництва на виявлені проблеми. Звіт має бути стислим, чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Як вже було зазначено, стандартної форми для цих звітів не існує через багатогранність об'єктів перевірки, відмінність інтересів керівництва тощо, але в структурному відношенні підсумкові документи внутрішнього аудиту мають три частини:
- вступна частина (містить інформацію про об'єкт перевірки, дату складання звіту, мету аудиту, період діяльності, що перевіряється, інформацію про осіб, що брали участь у перевірці тощо);
- аналітична частина (містить інформацію про хід перевірки, виявлені порушення, недоліки, позитивні і негативні риси об'єкту перевірки, зібрані докази та їх джерела тощо);
- підсумкова частина (містить висновок аудитора про об'єкт, в розрізі тих завдань як. були поставлені перед аудитором на початку перевірки, а також пропозиції. по усуненню виявлених недоліків і профілактиці порушень).
Тільки після отримання звіту внутрішня перевірка вважається закінченою.
3. Реалізація результатів внутрішнього аудитуРеалізація результатів внутрішнього аудиту передбачає здійснення таких процедур:
- складання аудиторського звіту про результати проведених
службою внутрішнього аудиту робіт;
- розробку заходів щодо усунення і профілактики виявлених недоліків;
- здійснення прогнозу розвитку підприємства;
- розробку стратегії розвитку підприємства;
- контроль за реалізацією матеріалів внутрішнього аудиту.
Аудиторський звіт є підсумковим документом за результатами аудиту. Добре складений звіт аудитора повинен стати для адміністрації підприємства керівництвом щодо подальшого розвитку підприємства.
Узагальнення результатів внутрішнього аудиту вміщує ряд методичних прийомів групування і систематизації. Це необхідно для прийняття рішень щодо усунення виявлених недоліків у діяльності підприємства і профілактики правопорушень. Однорідні недоліки узагальнюють в таблицях, схемах тощо. Такі заходи допомагають внутрішньому аудитору вникнути в причини недоліків і порекомендувати керівництву підприємства прийняти обґрунтовані рішення за результатами аудиту.
Звіт перевіряє і затверджує керівник служби внутрішнього аудиту і направляє особам, які вживатимуть заходів щодо об'єктів перевірки. Оригінал цього документа зберігається у відділі внутрішнього аудиту (аудитора), а копія передається керівництву підприємства (підрозділу), в якому проводився аудит.
За результатами внутрішнього аудиту керівництво підприємства за участю трудового колективу розробляє заходи щодо ліквідації і запобігання повторення виявлених недоліків в подальшому і організовує контроль за виконанням цих заходів. Таким чином, внутрішній аудит активно впливає на виявлення негативних явищ у діяльності підприємства, встановлення їх причин і сприяє профілактиці недоліків і зловживань у діяльності суб'єктів господарювання.
В цілому можна зазначити, що підсумкові документи внутрішнього аудиту містять інформацію для:
- керівництва суб'єкта господарювання;
- власників суб'єкта господарювання;
- структурного підрозділу, діяльність якого підлягає перевірці;
- зовнішніх аудиторів;
- інших суб'єктів контролю.
Тема 4. Планування, стадії і методичні прийоми аудиту
1. Стадії аудиторської перевіркиАудиторська перевірка - це складний і багатогранний процес, який складається з великої кількості різнорідних процедур, а тому її умовно можна поділити на такі стадії:
1) переддослідна (початково-організаційна);
2) дослідна;
3) завершальна.
Переддослідна стадія включає процедури організаційного характеру, спрямовані на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту у встановлений строк. Наданій стадії здійснюється:
а) вибір об'єкта аудиту, а саме: визначення першочерговості об'єкта аудиту; формування бригади аудиторів; призначення аудиту;
б) організаційно-методична підготовка аудиту, яка складається з вивчення стану економіки об'єкта; розробки плану аудиту; вибору методики аудиту; розробка плану-графіку аудиту; складання програми аудиторської перевірки.
Дослідна стадія являє собою безпосереднє виконання аудиторських процедур щодо перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства. Дана стадія включає:
- першочергові дії на об'єкті аудиту;
- обстеження об'єкту аудиту;
- коригування програми аудиту (при необхідності);
- уточнення плану-графіку аудиту (при необхідності);
- виконання аудиторських процедур;
- перевірка одержаних даних.
Завершальна стадія передбачає узагальнення і реалізацію результатів аудиту. На цій стадії відбуваються:
- групування і синтезування виявлених хиб;
- узагальнення і викладення результатів аудиту в аудиторському висновку чи звіті;
- обговорення результатів аудиту з керівництвом підприємства-замовника;
- розробка проекту профілактичних заходів; - прийняття рішень за результатами аудиту; - контроль за виконанням прийнятих рішень.
2. Основні принципи планування аудиторської перевіркиПланування будь-якої діяльності є запорукою її успішності. Аудиторську перевірку також не можна проводити без детального планування. Спланувавши аудит, аудитор підходить до роботи більш підготовленим, що поліпшує якість аудиту, мінімізує час, витрачений на перевірку, витрати на ризик, пов'язаний з аудитом.
Відповідно до МСА 300 "Планування" аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб аудит був проведений ефективно. Планування означає розробку загальної стратегії та детального підходу до передбачуваної сутності, строків і меж аудиту.
Необхідно розрізняти планування роботи аудиторської фірми в цілому і планування аудиту конкретного підприємства, про що і йтиме мова далі.
Концепція стратегічного планування аудиторської перевірки являє собою спробу розвинути методику аудиторської перевірки відповідно до вимог сьогодення. Стратегічне планування виступає як важлива з'єднуюча ланка між теорією та практикою проведення аудиторської перевірки.
Стратегічне планування виконує дві основні функції:
1) описову, яка забезпечує загальний опис перевірки;
2) розпорядницьку, яка сприяє оформленню плану конкретної перевірки.
Стратегічне планування має стратегічний, тактичний і оперативний рівні. Тобто, концепція стратегічного планування передбачає побудову аудиту на поетапній основі.
На першому етапі здійснюється розробка стратегії аудиторської перевірки, яка має на меті організацію процесу аудиту та застосування загальної методики проведення перевірки відповідно до вимог міжнародних стандартів аудиту та принципового розуміння сучасного економічного середовища і господарської діяльності підприємства.
На другому етапі при складанні загального плану і програми аудиту враховують сферу діяльності конкретного підприємства і притаманних їй ризиків, обрану стратегію бізнесу, попередні взаємовідносини з клієнтом (якщо такі були) тощо.
Щодо третього етапу, то під час проведення детальної аудиторської перевірки виконання робіт треба періодично порівнювати з планом і, в разі потреби, коригувати планові завдання, вносити зміни і доповнення до плану і програми аудиторської перевірки.
Під час планування аудитор розробляє і документально оформлює план аудиту, визначає в ньому суттєвість помилок і здійснює аудит за цим планом. План аудиту - це документ, який містить взаємопов'язаний та послідовний перелік робіт для досягнення певної мети.
Важливого значення у зв'язку з цим набуває визначення рівня суттєвості. Процес визначення критерію суттєвості складається з двох частин:
1) попереднє судження про суттєвість на рівні фінансової звітності в цілому, яке полягає у визначенні максимальної погрішності, яка, на думку аудитора, хоча і свідчить про наявність помилок у фінансовій звітності, але ще не впливає на рішення користувачів;
2) попереднє судження про суттєвість за сегментами передбачає розгляд можливості викривлень порівняно невеликих сум, які в сукупності можуть вплинути на фінансову звітність.
Рис. 4.1. Модель процесу планування аудиту
Отже, судження про суттєвість — це одне з найважливіших рішень, що приймаються аудитором, а тому вимагає високого рівня професіоналізму. Аудитор ще на початковій стадії планування повинен визначитись із сумарною погрішністю фінансової звітності, яку він буде розглядати як критерій суттєвості. Але в процесі здійснення аудиту аудитор може змінити своє попереднє судження про суттєвість, зважаючи на ті чи інші обставини.
Від встановленого рівня суттєвості залежать характер, термін і обсяг аудиторських процедур, а також розмір гонорару. Чим нижче встановлений рівень суттєвості, тим більшим буде обсяг аудиторських процедур і, відповідно, гонорар. Однак слід розуміти, що суттєвість не є абсолютною величиною, а тому не потрібно встановлювати її кількісний критерій, але на практиці аудитор визначає рівень суттєвості саме за допомогою чисел. Єдиної методики встановлення рівня суттєвості, тим більше кількісного Його розрахунку, не існує. При встановленні рівня суттєвості слід розглянути чинники, які впливають на судження аудитора про суттєвість, кількісну базу та якісні чинники.
Якщо за кількісну базу взяти прибуток до оподаткування, то рівень суттєвості буде нижчим, ніж при виборі за базу вартості майна. Прибуток є результативним показником, тому включає можливі суттєві викривлення інформації багатьох розділів фінансової звітності.
У цілому ж відповідно до МСА 300 "Планування" під час планування аудиторської перевірки аудитор повинен звернути увагу на такі питання: розуміння бізнесу клієнта, а саме головних факторів, що впливають на діяльність підприємства, важливих характеристик діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, фінансових результатів тощо; - розуміння обліку і системи внутрішнього контролю, зокрема методології і принципів бухгалтерського обліку на підприємстві, механізму здійснення внутрішнього контролю та ін.; - вивчення ризиків і суттєвості помилок, яке передбачає оцінку ризику внутрішнього контролю і його ефективності та оцінку особистого аудиторського ризику; визначення суттєвості помилок для цілей аудиту тощо; - визначення видів, часу і повноти процедур, а саме встановлення можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту; впливу інформаційних технологій, роботи внутрішніх аудиторів на процес аудиту та ін.; - координація, керівництво, супроводження і нагляд в процесі здійснення аудиту, що спрямовано на підбір виконавців аудиту та розподіл обов'язків між ними; встановлення можливості залучення інших фахівців, які не є аудиторами, тощо; - інші питання (можливість виникнення сумніву щодо припущення про безперервність діяльності підприємства; обставини, що вимагають особливої уваги; умови завдання з аудиторської перевірки та будь-які обов'язки, обумовлені законодавством; характер і час надання висновку тощо). Проводячи аудиторську перевірку фінансових звітів, аудитор повинен одержати інформацію про бізнес клієнта в обсязі достатньому для виявлення і розуміння подій та операцій, які, на думку аудитора можуть суттєво впливати на формування аудиторського висновку.
Відповідно до МСА 310 "Знання бізнесу", рівень знань аудитора, потрібний для проведення аудиторської перевірки, складається із загального знання економіки і галузі, в якій працює суб'єкт господарювання, а також із конкретних знань про його діяльність.
Якщо перед прийняттям завдання аудитор одержує попередні відомості про галузь, структуру власності, управлінський персонал і діяльність суб'єкта господарювання, то після погодження на виконання аудиторських послуг необхідно зібрати додаткову і докладнішу інформацію.
Одержання знань про бізнес здійснюється на усіх стадіях аудиторської перевірки, але основа цих знань формується на початковій стадії. Отже, аудитор може одержувати зазначені відомості із таких джерел:
попередній досвід роботи з цим суб'єктом господарювання;
спілкування з працівниками суб'єкта господарювання;
спілкування із внутрішніми аудиторами та ознайомлення із їх звітами;
спілкування із іншими аудиторами, юристами, консультантами, які надавали послуги цьому суб'єкту господарювання;
спілкування із третіми особами, які співпрацюють (співпрацювали) зі суб'єктом господарювання;
публікації, що стосуються галузі (офіційна статистика, звіти, статті тощо);
законодавство, що регулює діяльність суб'єкта господарювання;
відвідування адміністративних будівель та виробничих приміщень суб'єкта господарювання;
документи, підготовлені суб'єктом господарювання. Для ефективного використання знань про бізнес аудитор повинен з'ясувати вплив бізнесу на фінансову звітність в цілому.
3. Складання Плану аудитуЯкісне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню можливих проблем і виконанню роботи в стислий термін.
Розглянувши всі вищеназвані питання, аудитор складає план аудиту.
ПЛАН АУДИТУ
Організація, що перевіряється Період аудиту____________
Кількість людино-годин на перевірку_________________
Керівник аудиторської перевірки_________________
Запланований аудиторський ризик___________________
Запланована суттєвість_________________________________
№
З/П
Тема 5. Аудиторські докази і аудиторський ризик
1. Сутність і види аудиторських доказівВідповідно до норм стандартів аудиту аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила можливість підготувати аудиторський висновок.
Докази - це будь-які фактичні дані, на підставі яких встановлюють наявність чи відсутність обставин, що мають значення в конкретній справі (ст. 27Цивільного кодексу України). Цивільний кодекс України виділяє такі види доказів:
- усні;
- письмові;
- речові;
- висновки експертів.
Відповідно до МСА 500 "Аудиторські докази" аудиторські докази - це інформація, одержана аудитором для формування аудиторського висновку чи звіту. Аудиторські докази та їх зміст залежать від способів отримання і мають такі види:
- внутрішні - інформація, отримана від клієнта (підприємства,
що перевіряється) в усній чи письмовій формі;
- зовнішні - інформація, отримана від третіх осіб у письмовій формі;
- змішані - інформація, отримана від клієнта в усній чи письмовій формі і підтверджена третіми особами в письмовій формі. При оцінці надійності доказів варто враховувати чотири правила:
1) докази, отримані із зовнішніх джерел, надійніше отриманих із внутрішніх джерел;
2) докази, отримані із внутрішніх джерел, більш надійні, якщо системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю ефективні;
3) докази, зібрані аудитором, надійніше доказів, наданих суб'єктом;
4) докази у формі документів і письмових заяв надійніше заяв, представлених в усній формі.
Отже, найбільш цінними вважають зовнішні докази, потім змішані і зовнішні. Докази отримані безпосередньо аудитором також є більш цінними, ніж ті, які подані підприємством-замовником аудиту. При цьому, документованим доказам надають перевагу порівняно з усними.
Відповідно до правил подання інформації аудиторські докази поділяють на прямі та непрямі.
Прямі докази - це докази, які безпосередньо підтверджують певні факти господарської діяльності або спростовують їх.
Непрямі докази - це інформація, що прямо не вказує на конкретні обставини, але може перебувати з ними у взаємодії. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.
Аудиторські докази повинні бути достатніми для формулювання розумних висновків, на яких грунтується думка аудитора. Докази збираються за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька затверджень.
У ході одержання аудиторських доказів може використовуватись тестування засобів контролю, а також проводитись аудиторські перевірки по суті.
Тестування засобів контролю — тестування, проведені з метою одержання аудиторських доказів, що характеризують ефективність функціонування систем бухгалтерського обліку й систем внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті — це процедури, які виконуються з метою одержання достатніх аудиторських доказів для виявлення істотних фальсифікацій у фінансовій звітності. Ці процедури можуть здійснюватися у вигляді детальних тестів господарських операцій і аналітичних процедур згідно з МСА 520 "Аналітичні процедури".
Тестування засобів контролю проводитися для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті — для перевірки даних, на підставі яких підготовлена фінансова звітність.
На думку аудитора впливає:
- аудиторська оцінка характеру й величини невід'ємного ризику на рівні фінансової звітності й на рівні сальдо рахунків;
— характер систем бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю й оцінка ризику коштів контролю;
- істотність статті або статей, що перевіряються;
- попередній досвід;
- результати аудиторських процедур, у т.ч. по виявленню шахрайства; - джерела й достатність наявної інформації.
При одержанні аудиторських доказів шляхом процедур перевірки по суті, аудитор повинний розглянути їхню достатність із метою підтвердження передумов підготовки фінансової звітності.
У цілому ж аудиторські докази повинні відповідати ряду вимог, зокрема таким як: необхідність, достатність, обґрунтованість, правильність.
Необхідність доказів встановлюється на підготовчому етапі, тобто відбувається визначення кола необхідних для складання аудиторського висновку доказів.
Під достатністю доказів розуміють той обсяг інформації, яка необхідна для визначення стану об'єкта аудиту. Таким чином, достатність — це вимір кількості аудиторських свідчень, а необхідність — їх якості і надійності, а також відповідності конкретному твердженню.
Обґрунтованість аудиторських доказів забезпечується за умови, що вони містять дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах і звітності тощо, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.
Правильність доказів передбачає, що в них мають бути наведені всебічно (формально, арифметично, логічно тощо) перевірені аудитором дані.
Дотримання зазначених вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об'єктів аудиту, необхідної для складання аудиторського висновку. Якість доказів залежить від джерел їх отримання. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різних джерел і різні за формами подання.
Важливе значення мають передумови підготовки фінансової звітності, які є думкою керівництва підприємства, яке перевіряється, що в явній і неявній формі виражено у фінансовій звітності.
Передумови підготовки фінансової звітності можуть бути розбиті на наступні категорії:
1. Існування - підтвердження існування активу або зобов'язання на певну дату;
2. Права й обов'язки - підтвердження належності активів і зобов'язань суб'єктові на певну дату;
3. Виникнення - підтвердження того, що операції звітного періоду відносяться до суб'єкта;
4. Повнота - підтвердження повноти інформації, відображеної у фінансовій звітності;
5. Вартісна оцінка — підтвердження належної вартісної оцінки елементів фінансової звітності;
6. Точний вимір - підтвердження правильної кількості відображення операцій і віднесення доходів і видатків до потрібного періоду;
7. Подання й розкриття - розкриття й класифікація статей відповідно до основних принципів фінансової звітності.
Аудиторські докази збираються по кожній окремій категорії передумов, і наявність однієї з них не може компенсувати відсутність іншої.
Залежно від об'єкта контролю і конкретної ситуації аудитор обирає джерела інформації, які дадуть вичерпну характеристику досліджуваного об'єкта. Взагалі існують такі джерела аудиторських доказів:
нормативні документи, що регламентують питання, які підлягають перевірці;
дані первинних документів (відображають зміст господарських
операцій, час їх здійснення, обсяги і т. д.);
облікові регістри (в яких узагальнюються і групуються дані
первинних документів);
Головна книга (головний регістр синтетичного обліку);
звітність підприємств;
накази, плани, кошториси, угоди, розрахунки, довідки тощо;
матеріали перевірок Державної податкової інспекції, органів
Державної контрольно-ревізійної служби і т. п.;
матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства;
дані, отримані аудитором під час проведення документального
фактичного контролю об'єкта аудиту;
письмові й усні свідчення працівників підприємства і третіх осіб;
інші джерела.
Якщо докази, отримані з різних джерел, суперечать один одному, аудитор повинний провести додаткові процедури з метою з'ясування реального стану справ. Якщо є серйозні сумніви із приводу істотного затвердження, аудитор повинний одержати достатні й доречні докази для усунення таких сумнівів. Якщо це не вдається, то він повинний виразити умовно-позитивну думку або відмовитися від вираження думки.
Усі отримані докази обов'язково мають бути задокументовані, тобто відображені в робочих документах аудитора.
2. Процедури та прийоми одержання аудиторських доказівВідповідно до МСА 500 "Аудиторські докази" існують наступні процедури одержання доказів:
1. Інспектування - перевірка записів, документів або матеріальних активів. V ході інспектування можна одержати аудиторські документальні докази різного ступеня надійності:
• створені третіми сторонами й перебувають у них;
• створені третіми сторонами, але перебувають у суб'єкта;
• створені суб'єктом і перебувають у нього.
2. Спостереження - вивчення процесів або процедур, виконуваних іншими особами.
3. Запити і підтвердження - пошук і одержання інформації в обізнаних осіб у межах або за межами суб'єкта. Запити можуть бути письмовими або усними.
4. Підрахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків або виконання самостійних розрахунків.
5. Аналітичні процедури - аналіз значимих показників і тенденцій. Для отримання аудиторських доказів залежно від змісту об'єктів аудиту та умов їх дослідження використовують загальноприйняті і спеціальні прийоми документального і фактичного контролю.
Основними прийомами фактичного контролю є такі: інвентаризація, контрольний замір, зважування, експертна оцінка, спостереження на місцях, контрольний запуск сировини на виробництво. Розглянемо докладніше кожен з прийомів.
Інвентаризація - це прийом перевірки фактичного стану підконтрольних об'єктів, що використовується для встановлення відповідності облікових показників про стан та якість об'єктів фактичній їх наявності та якості. Проводиться інвентаризація за допомогою таких технічних прийомів, як огляд, підрахунок, обмір, зважування тощо.
В результаті інвентаризації може бути встановлено надлишок, нестачу, відповідність фактичних даних даним бухгалтерського обліку. Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб.
Контрольний замір (зважування) - прийом фактичного контролю, який застосовується під час перевірки виконаних робіт, фактичного контролю обсягів виробництва тощо.
Експертна оцінка застосовується для отримання доказів правильності складання проектно-кошторисної документації, планів, графіків тощо; для визначення якості виготовленої (одержаної") продукції, виконаних робіт, наданих послуг тощо. З цією метою залучають експерта, висновок якого використовують як аудиторський доказ.
Прийом спостереження (обстеження) на місцях застосовується аудитором для отримання ряду доказів таких, як підтвердження готовності побудованих об'єктів, основних засобів після ремонту; дотримання певних інструкцій щодо зберігання, оприбуткування, вивозу матеріальних цінностей тощо.
Контрольний запуск сировини і матеріалів на виробництво застосовується з метою отримання доказів про правильність застосування норм витрат продукції, сировини, матеріалів на виробництво. З цією метою, як правило, залучаються до проведення аудиту спеціалісти-технологи. Результати контрольного запуску сировини оформлюються актом, який, у свою чергу, може виступати аудиторським доказом.
У процесі контролю господарських операцій перевіряють їх достовірність, законність і доцільність на основі документів, у яких вони знайшли відображення. При цьому, під законністю розуміють відповідність змісту господарських операцій чинному законодавству. Доцільність господарських операцій - це їх спрямованість на виконання завдань, які стоять перед підприємствами за умов дотримання законності. Адже операція може бути законною, але недоцільною, і навпаки. Достовірність господарських операцій встановлюється під час подальшої перевірки документів.
Документальний контроль здійснюють за формою і змістом, зустрічною перевіркою операцій, взаємним контролем операцій і документів, аналітичними і логічними прийомами.
Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряють справжність підписів, звірених із зразком, що є у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо. Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність документа, тобто його достовірність. Крім того, виявляють випадки необгрунтованих виправлень, підчищання, зміни кількості, ціни і суми у документах на відпуск цінностей аудиторської операції, наявність інформаційного її відображення і правильність кодування показників для машинної обробки інформації, обґрунтованість цін, застосування кількісних вимірників цінностей і операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо достовірності змісту господарської операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового розслідування - викликати осіб, які брали участь в оформленні документа, уточнити його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення в письмовій формі.
Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської документації, крадіжки цінностей.
Достовірність операції, зафіксованої у документі, контролюють також зустрічною перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший підрозділ одного об'єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.
Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.
Взаємний контроль операцій здійснюють аналогічно зустрічній перевірці документів, але при цьому досліджують документи по них.
У кожному випадку на виправленому документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: закреслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять напис "Виправлено", що підтверджують підписами осіб, які підписали документ, а також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах виправлення не допускаються. Підписи осіб, відповідальних за складання первинних документів на машинних носіях інформації, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.
При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю встановлюють дотримання нормативних актів, згідно з якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що суперечать законодавству та встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці - дати запису в обліковому регістрі, при машинній - відбитка штампа контролера, відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов'язковому погашенню штампом контролера, відповідального за їх обробку або написом від руки "Одержано" або "Оплачено" із зазначенням дати.
Недотримання встановленого порядку оформлення і погашення первинних документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так, необгрунтовані виправлення кількості виданих із складу на виробництво сировини і матеріалів знижують відповідальність винних у вчиненні незаконної операції. Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.
Перевірка документів за змістом полягає у ретельній оцінці змісту документа - відповідність характеру відображеної у ньому господарсь операціях, які здійснювалися на підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з одного підрозділу підприємства в інший, повернення матеріалів з виробничих підрозділів на склад та ін. При цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень нормативно-правових актів.
Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітично перевіряють правильність застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат, створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків тощо), відображених у первинних документах, облікових регістрах і машинограмах.
Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчислювальних контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного обліку обороту товарно-матеріальних цінностей.
Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, обгрунтованості фондоутворюючих показників, додержання законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко-експлуатаційні характеристики. Перевірка документів може бути здійснена суцільним або вибірковим способами. 1
Отже, використання у фінансово-господарському контролі та аудиті документальних методичних прийомів дає змогу дати кількісну і якісну оцінку виявлених недоліків, встановити відповідальних за них осіб і виявити розмір матеріальної відповідальності.
3. Аудиторський ризикАудиторський ризик, відповідно до МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль" полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку (зробити неадекватний висновок) за результатами проведеної перевірки.
Ризик аудиту має три складові (рис. 5.1):
- властивий ризик — це ймовірність суттєвих перекручень залишку на певному бухгалтерському рахунку чи певної операції або можливість перекручень у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками (операціями), з припущенням, що до них не застосовувались заходи внутрішнього контролю;
- ризик невідповідності системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може привести до помилок та перекручень у залишках на бухгалтерських рахунках;
- ризик невиявлення помилок - полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують. Певний ризик є завжди, а тому існує поняття "прийнятний аудиторський ризик".
Рис. 5.1. Складові аудиторського ризику
Прийнятний аудиторський ризик - це суб'єктивно встановлений рівень ризику, який готовий на себе взяти аудитор. Тобто після завершення аудиту і надання аудиторського висновку без застереження у фінансовій звітності можуть бути виявлені похибки. Ступінь ризику може бути від 0 до 1 (від 0 до 100%).
Нульовий ризик є економічно недоцільним, оскільки в цьому випадку аудит буде довготривалим і дорогим. Але з метою оптим ізації аудиторського ризику можна дослідити велику кількість аудиторських перевірок однорідних суб'єктів господарювання і в результаті встановити зміст істотних погрішностей та їхній вплив на інтереси клієнта і аудитора. Результати даного дослідження перенести на визначення аудиторського ризику у наступному аудиті на однорідні суб'єкти підприємницької діяльності.
4. Помилки і шахрайства, виявлені в результаті аудиту. Суттєвість помилокАудиторська діяльність передбачає самостійність аудитора в обґрунтуванні і прийнятті рішень. Перевіряючи об'єкти аудиту, аудитор має дати оцінку виявлених помилок. Помилки можуть бути суттєвими (матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними).
Суттєвість є одним із найважливіших понять аудиту, яке передбачає, що аудитор не повинен перевіряти всю діяльність підприємства або всю його звітність з точністю до одиниць, у яких вона складена. Суттєвість - це виражена в абсолютних одиницях можливість інформації вплинути на рішення її користувача. Не може існувати ніякої точної формули для вираження цього поняття. Говорячи про суттєвість, аудитор передбачає, що в кожному конкретному випадку для кожного підприємства необхідно оцінювати ту величину активів, пасивів або фінансових результатів, яка може змінити думку щодо звітності і вплинути на рішення її користувача.
Відповідно до МСА 320 "Суттєвість аудиту", інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів. Чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик при перевірці, тобто можна сказати, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки. Виділяють три рівні матеріальності помилок і пропусків.
Перший рівень - помилки і пропуски, суми яких малі і за своїм змістом незначні, тобто не можуть впливати на рішення користувачів цієї інформації (нематеріальні помилки і пропуски):
Другий рівень - матеріальні помилки і пропуски, які впливають на рішення користувача, але фінансова звітність реально відображає дійсність і є корисною;
Третій рівень - матеріальні помилки і пропуски, які ставлять під сумнів достовірність і об'єктивність всієї звітності, унаслідок чого можуть бути прийняті хибні рішення. Установивши третій рівень матеріальності, аудитор у своєму висновку дає незадовільну оцінку стану бухгалтерського обліку та звітності.
У процесі аудиту достовірності фінансової інформації і правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних обліку та невірного складання звітності. Причинами цього можуть бути свідомі і несвідомі дії посадових осіб. У наслідок ненавмисних дій виникають помилки, а свідомі дії можуть бути класифіковані як шахрайство.
В МСА № 240 "Шахрайство та помилки" наведено визначення понять і значення помилок та шахрайства.
Помилка — це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань та невідповідне відображення записів в обліку.
Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами та керівництвом підприємства. Відповідно до Кримінального кодексу України (ККУ), шахрайство — це заволодіння чужим майном або придбання права на майно шляхом обману або зловживання довірою. Види шахрайства та форми покарання за його здійснення описані у ККУ (ст. 220,222 та ін.).
Таким чином, принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права полягають у наявності або відсутності наміру. 1 особливо тяжкими серед них є такі зловживання, які мають в своїй основі мотиви незаконного особистого збагачення персоналу або окремих представників адміністрації.
Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропущенні або приховуванні результатних записів або документів, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в облікових регістрах.
Маніпуляція обліковою політикою - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - оформлення заздалегідь неправильних або сфальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у регістрах бухгалтерського обліку.
Невідповідне відображення записів в облікових регістрах - ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі або в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм, тощо.
Незвичайні операції-у гот і господарські операції, платежі, які, на думку аудитора, є зайвими, недоречними або надмірними за певних обставин.
Установивши наявність помилок та шахрайства, аудитор робить висновки щодо їх суттєвості. Аудитор може не звертати уваги на наявність "несуттєвих" помилок, виявлених при тестуванні або в період здійснення інших процедур.
Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включаючи і відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства.
Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства, але він не відповідає за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Аудитор матеріально відповідає (в межах умов укладеного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням ним своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта.
У разі виявлення фактів помилок та шахрайства аудитор повинен обов'язково повідомити про це керівництву підприємства, навіть якщо він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати або ефект від них неістотний і не впливає на фінансову звітність підприємства. В обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені ним порушення ані фізичних, ані юридичних осіб, крім керівництва або власників підприємства. Сторонні користувачі фінансової звітності підприємства мають право вимагати інформацію про результати проведеного аудиту тільки від керівництва або власників підприємства
Виявлені випадки фактів шахрайства та значних помилок мають с-ути доведеними. Якщо аудитор має сумніви щодо непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, йому необхідно порадитись з юристом щодо застосування відповідних законодавчих процедур.