Методи управління витратами, їх перевагами та недоліками

В управлінні витратами використовують різноманітні методи управління, а саме: директ-костинг, стандарт-кост, таргет-костинг, абзорпшн-костинг, кайзен-костинг, СVР-аналіз, кост-кілинг, бенчмаркінг витрат, LСС-аналіз, метод ЕVА тощо.

Найменування системи "директ-костинг" введено в 1936р. американцем Д. Харісом. Дослівний переклад терміна "direct-costing" - облік прямих витрат

Починаючи з 1960-х рр., директ-костинг передбачає облік собівартості не тільки в частині прямих змінних витрат, а й у частині змінних непрямих витрат. Тому існує певна умовність у назві. На погляд деяких вчених, влучним терміном, який характеризує зміст цієї системи, є "прайм-костинг" - змінні витрати -який використовують деякі з американських економістів,

Зараз директ-костинг використовується в декількох варіантах:

1.Класичний директ-костинг, що передбачає калькулювання за прямими витратами (всі змінні).

2.Система змінних витрат – калькулювання здійснюється за змінними витратами, до складу яких входять прямі витрати і змінні непрямі витрати.

3.Система обліку витрат залежно від завантаження виробничих потужностей: у калькуляцію включаються всі змінні витрати І частина постійних, що визначається відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності. Спільне полягає втому, що калькулюється не повна, а часткова собівартість.

Накладні витрати є непрямими відносно виробу. У свою чергу, сума накладних витрат складається із постійних змінних частин. Постійні накладні витрати не становлять елементів собівартості. Вони як витрати даного періоду списуються з отриманого прибутку протягом того періоду, в якому вони були здійснені".

С.О. Ніколаєва, характеризуючи систему, підкреслює, що "головною особливістю директ-костингу, основою якого є класифікація витрат на постійні та змінні, є те, що собівартість промислової продукції враховується та планується тільки в частині змінних витрат.... Постійні витрати не включаються в собівартість виробів, а як витрати даного періоду списуються з отриманого прибутку протягом того періоду, в якому вони були здійснені".

Як бачимо, при цьому варіанті управління витратами виходить з, що тільки змінні витрати залежать від завантаженості потужностей або від обсягу продукції, а тому тільки вони можуть бути віднесені на об'єкт витрат. Таким чином, до собівартості носія витрат не включаються постійні витрати. Вони зазвичай покриваються маржинальним прибутком, отриманим від продажу продукції. Якщо максимальний розмір, якого можуть досягти постійні витрати, відповідає величині маржинального прибутку, то підприємство зазнає збитків, тобто

М= ВР-В_зм

П = М – В_пост

де М - маржинальний прибуток;

ВР - виторг від реалізації продукції;

В_зм - змінні витрати на виробництво та збут продукції;

В_пост - постійні витрати на виробництво та зоут продукції;

П - прибуток (збиток).

У нашій країні та країнах СНД до останнього часу була поширена система обліку та калькулювання повної собівартості, а система "директ-костинг" практично не застосовувалась. З цієї причини серед учених зазначених країн немає єдиного погляду на суть цієї системи.

На наш погляд, директ-костинг передбачає інтеграцію в єдину систему управлінського обліку методів обліку витрат на виробництво, обліку виробничих результатів, аналізу витрат і результатів та прийняття управлінських рішень. Саме ці елементи є складовими західної системи управлінського обліку "директ-костинг".

Ця система управління витратами дає можливість менеджерам підприємства приділяти більшу увагу зміні маржинального доходу як по підприємству в цілому, так і по різних виробах; виявити вироби з більшою рентабельністю для того, щоб перейти в основному на їх випуск через те, що різниця між ціною продажу і сумою змінних витрат не нівелюється а результаті списання постійних витрат на собівартість конкретних виробів. Система забезпечує можливість швидкого переорієнтування виробницт­ва залежно від зміни попиту на ринку.

Завдяки системі "директ-костинг" розширюються аналітичні можливості обліку, планування, причому спостерігається процес тісної інтеграції планування,-обліку та аналізу. На її основі базується система контролінгу, адже саме аналізуючи поведінку змінних та постійних витрат залежно від зміни обсягу виробництва, можна гнучко та оперативно приймати рішення з управління.

Інформація, яку отримують у системі, дає змогу знаходити найбільш вигідні комбінації ціни і обсягу, проводити ефективну політику цін. В умовах ринкової економіки директ-костинг дає також інформацію про можливості використання в конкурентній боротьбі демпінгу – продажу товарів за найнижчими цінами, що пов'язано зі встановленням нижнього рівня ціни.

Все вищесказане свідчить про те, що директ-костинг є важливим елементом маркетингу - системи управління підприємством в умовах ринку і вільної конкуренції.

Сьогодні фірми все більше розуміють, що досконалість у виробництві - це перевага над конкурентами на світових ринках, яка досягається за рахунок скорочення виробничих витрат і підвищення якості продукції, що випускається. Однак багато компаній виявили, що їх системи управлінського обліку не відповідають вимогам автоматизованого виробництва і JIT виробничих систем (JIТ - абревіатура від ‘just-in-time’, що в дослівному перекладі означає „точно в зазначений час”). Тому для компаній, що інвестують кошти в передові технології, важливо правильно обрати систему управління витратами, яка буде відповідати новим умовам виробництва.

У сучасних умовах необхідно, щоб система "стандарт-кост" постійно переглядалася і в разі необхідності модернізувалася для того, щоб відображати зміни, які відбуваються у виробничій сфері. Ця система с універсальним інструментом, який здатний забезпечувати різною інформацією менеджерів підприємства про витрати для найрізноманітніших цілей. На деяких підприємствах важливість і значення її може зменшуватися, але в цілому система "стандарт-кост" буде, як і раніше, відігравати важливу роль.

Якщо раніше традиційні методи управління та обліку витрат (директ-костинг та стандарт-кост) повністю виправдовували себе, то сьогодні деякі спеціалісти вважають, що настав час переглянути звичні підходи, які не відповідають вимогам сучасного конкурентного середовища та інноваційній моделі розвитку економіки.

Методи директ-костингу та стандарт-косту використовуються на підприємствах у сукупності або окремо.

Одним з найважливіших завдань сучасних підприємств є модифікація методології облі­ку витрат і калькулювання собівартості нових (інноваційних) продуктів. Це завдання може вирішити таргет-костинг - метод управління витратами за цільовою собівартістю.

Ідея, що покладена в основу цього методу, проста й революційна одночасно. Японські менеджери просто вивернули "навиворіт" традиційну формулу ціноутворення: Со­бівартість + Прибуток = Ціна, яка в новій концепції трансформувалась у рівняння: Ціна - Прибуток = Собівартість.

Таке просте рішення дало змогу отримати чудовий та простий інструмент контролю та економії витрат ще на стадії проектування, оскільки таргет-костинг передбачає розрахунок собівартості виробу, виходячи з попередньо встановленої ціни реалізації. Ця ціна визначається за допомогою маркетингових досліджень, тобто фактично є очікуваною ринковою ціною продукту або послуги.

Така система має певні переваги: менеджери та службовці, намагаючись наблизитися до цільової собівартості, часто знаходять нові, нестандартні рішення в ситуаціях, що потребують інноваційного мислення; необхідність постійно утримувати в голові цільову собівартість втримує інженерів від спокуси застосувати більш дорогу технологію або матеріал, тому що це неминуче призведе лише до виходу на новий виток перепроектування продукту.

У принципі, використання цієї концепції не таке вже і складне, щоб стати неможливим для українських підприємств. Головна перешкода полягає в тому, що для успішного впровадження таргет-костингу в організації повинна бути налагоджена тісна взаємодія між різними підрозділами та працівниками; створена система управлінського обліку; колектив повинен бути єдиною командою, яка є досвідченою та сприймає мету своєї спільної праці. Розбалансованість внутрішнього механізму, амбіціозні дії менеджерів, що сперечаються за вплив, неадекватна корпораційна культура, відсутність системи інформаційного забезпечення прийняття управлінських рішень — головні симптоми неблагополучної організації, у якій упровадження таргет-костингу завчасно приречене на провал [6].

Ще одним методом управління витрата­ми є кайзен-костинг, який ідейно схожий з таргет-костингом. Він також застосовується для досягнення цільової собівартості, але, на відміну від таргет-костінгу, полягає в постійному вдосконалюванні якості процесів на всьому підприємстві за участю всіх його працівників.

Робота в незалежних робочих групах дає змогу комплексно розглянути взаємозв'язок окремих процесів у діяльності підприємства, зменшити непродуктивні витрати. Крім робочих груп, працівники підприємства можуть вносити індивідуальні пропозиції щодо зменшення витрат. Концепція кайзен-костингу передбачає також наявність окремих працівників, основним завданням яких є технічне й організаційне вдосконалення бізнес-процесів підприємства [6].

Перевагою кайзен-костингу є те, що він забезпечує постійне зменшення витрат й утримання їх на заданому рівні, а основним недоліком — необхідність мотивації праців­ників і корпоративної культури, що підтримує залучення персоналу в діяльність організації.

Успішним процес постійного вдоскона­лювання може стати лише в тому випадку, коли умови виробництва сприятливі, а для цього необхідно виконувати певні вимоги до управління, зокрема: сформувати стратегію і тактику діяльності підприємства; виробити стиль керівництва, який підтримує відкритість, довіру і співробітництво; підтримувати постійність цілей; розвивати систему заохочення, яка буде стимулювати співробітництво; впроваджувати постійно діючі програми навчання персоналу; дотримуватись балансу між короткостроковими і довгостроковими завданнями.

Взаємодія методів таргет-костингу та кайзен-костингу дасть змогу ефективно управляти собівартістю.

Наступний метод управління витратами - це абзорпшн-костинг. Його сутність полягає в тому, що до собівартості продукції входять усі витрати (у тому числі й накладні). Умовою застосування методу є використання методів розподілу накладних витрат, що дають змогу найбільш точно встановити величину накладних витрат, які входять до собівартості одиниці продукції.

Переваги абзорпшн-костингу: відсутність поділу витрат підприємства на постійні та змінні; точніше визначення фінансового результату діяльності підприємства; відображення покриття доходом від реалізації продукції кожного виду не тільки прямих змінних витрат, а й постійних накладних витрат; підвищення обґрунтованості вибору додаткового замовлення або відмови від нього.

Недоліками цього методу є: ретроспекти-вність і умовність у розподілі накладних витрат; встановлення фактичної собівартості одиниці продукції тільки наприкінці періоду; умовний характер розподілу накладних витрат; включення до собівартості продукції витрат, безпосередньо не пов'язаних з виробництвом; ускладнення облікових і розрахункових процедур; недостатня увага до характеру поведінки витрат залежно від обсягу продукції, що випускається [6].

Абзорпшн-костинг можна використовува­ти на підприємствах і з індивідуальним типом виробництва, де продукція виготовляється за індивідуальними замовленнями, і з безперервним виробництвом, яке базується на стандартизованих стадіях технологічної обробки, у якому дуже складно вирізнити виробництво окремих виробів.

Традиційні системи контролю витрат (у тому числі аналіз відхилень) сфокусовані в основному на змінні витрати і мало допомагають при вирішенні проблем, пов'язаних з постійними накладними витратами. У кінці 1980-х рр. американські економісти Купер і Каплан розробили новий підхід, який дає змогу більш точно калькулювати собівартість проду­кції. Зони назвали його обліком витрат на основі видів діяльності (activity-based-costing, АВС); в інших літературних джерелах його ще називають системою обліку витрат за функціями. Автори системи стверджують, що облік витрат на підставі видів діяльності може контролювати накладні витрати шляхом виділення першопричин тих чи інших витрат. Управління витратами на основі видів діяльності передбачає, що будь-яка діяльність, яка потребує витрачання ресурсів, породжує витрати, і собівартість продукції визначається операціями, які необхідні для її створення: розробкою, проектуванням, виробництвом, маркетингом, доставкою і сервісним обслуговуванням. Зрозумівши всі операції, які утворюють те чи інше виробництво, можна управляти витратами.[5]

Облік витрат за функціями підкреслює необхідність більш повного розуміння поведінки накладних витрат, а тому розглядає причини виникнення накладних витрат і їх зв'язок з продукцією. Система обліку витрат на підставі діяльності включає такі стадії:

1. Визначає основні види діяльності в межах організації.

2.Створює для кожного основного виду діяльності центри витрат - групування витрат.

3.Для кожного виду діяльності визначає носіїв витрат.

4.Відносить на продукт витрати на кожен вид діяльності, виходячи із потреб даного продукту в кожному виді діяльності (використовуючи як показник потреби носія витрат).

Всі операції поділяються на чотири групи: операції на рівні одного виробу, операції на рівні партії виробів; операції на рівні певного виду продукції; операції на рівні підприємства.[5]

Отже, ця система управління витратами передбачає спочатку групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності необхідні для виробництва цього продукту.

Недоліками є те, що він потребує суттєвих змін у системі бухгалтерського обліку й удосконалення систем інформаційної підтримки, що зумовлює зростання витрат на управління [7].

Одним з напрямів застосування АВС-ме-тоду є формування на підприємстві системи бюджетів, при цьому діє АВС-модель визна­чення обсягу та вартості робіт, а також потреб у ресурсах.

Система обліку витрат за функціями викликає значний інтерес не тільки тому, що забезпечує основу для більш точного розрахунку виробничих витрат, а й тому, що створює механізм для управління накладними витратами. Накопичення та надання інформації про важливі види діяльності в межах компанії дає змогу краще розуміти і більш ефективно управляти витратами. Таким чином, найбільший потенціал, яким володіє система обліку витрат за функціями, лежить у сфері виробничого обліку.[5]

Досить новим методом управління витратами є бенчмаркінг витрат. Бенчмар-кінг - це спосіб оцінки стратегій і цілей роботи організації порівняно з успішними підприємницькими організаціями для визначення свого місця на конкретному ринку [6].

Перевагами бенчмаркінгу витрат є відсутність потреби у винаході власних способів зменшення витрат і вдосконалення процесів у діяльності підприємства, тому що це вже зроблено лідером ринку або підприємством, взятим за зразок; можливість комбінування різних методів, що забезпечили успіх у зменшенні витрат іншим підприємствам.

Основним обмеженням у використанні бенчмаркінгу є обґрунтованість вибору під-приємства-еталона. Якщо як еталон вибирають реальне підприємство, то потрібно обов'язково враховувати його особливості, умови його зовнішнього середовища. В іншому разі результати бенчмаркінгу витрат не можна використовувати. Якщо ж вибраний еталон є абстрактним ідеальним варіантом перебігу процесів, то дуже важливою є оцінка рівня досяжності ідеалу. Неправильний вибір вихідного еталона в бенчмаркінгу витрат може стати основною причиною, через яку цей метод може не дати результатів. Крім того, існують труднощі в отриманні інформації про діяльність підприємства-ета-лона, яка найчастіше є комерційною таємницею [7].

Цей метод можуть використовувати підприємства, яким необхідно прийняти рішення щодо свого позиціонування на ринку й вибору стратегії розвитку. Крім того, дослідивши процес формування витрат на ета­лонних підприємствах - лідерах галузі, використовуваних управлінських орієнтирів і методів управління витратами, можна по­ступово поліпшити управління витратами, ґрунтуючись на їх досвіді й технологіях.

Одним з найжорсткіших методів управління витратами є кост-кілинг. Результатом його застосування є зменшення витрат на оплату праці і, як наслідок, скорочення штату працівників, вивільнення і продаж невикористовуваних або маловикорстовуваних активів, повне або практично повне зменшення витрат на соціальну сферу.

Метою кост-кілингу є швидке скорочення всіх витрат підприємства без шкоди для його діяльності й перспектив розвитку. Крім того, кост-кілинг орієнтований більшою мірою на витрати, що виникають і у внутрішньому, і в зовнішньому середовищі. Так, кост-кілинг передбачає скорочення витрат, що обмежено залежать від підприємства (витрат на закупівлю сировини й оплату послуг сторонніх організацій). Мінімізація цін у рамках кост-кілингу можлива через участь підприємства в тендерах, жорсткий тиск на постачальників, зменшення ланцюга руху сировини, пошук нових постачальників або оптимізацію структури наявних.

Отже, перевагою кост-кілингу є те, що він дає змогу швидко скоротити витрати підприємства, а недоліками - жорсткість, бо він передбачає зменшення витрат на заробітну плату і скорочення персоналу;використання його час від часу або лише по окремих підрозділах підприємства не дасть очікуваних результатів [7].

Для ефективного застосування кост-кілингу підприємство повинно мати повну і достовірну інформацію про стан витрат на підприємстві. Найбільш важливими є витрати кожного підрозділу підприємства. Використання кост-кілингу час від часу є доцільним лише тоді, коли в одному чи кількох періодах підряд темпи збільшення повних витрат і окремих видів витрат перевищують темпи зростання доходів підприємства.

Наступним методом управління витратами є СVР-аналіз (аналіз точки беззбитковості), який ґрунтується на зіставленні трьох величин - витрат підприємства, доходу від реалізації й отримуваного прибутку, залежність яких дає змогу визначити виторг від реалізації (обсяг реалізації), що за відомих величин постійних витрат підприємства і змінних витрат на одиницю продукції забезпечить беззбитковість діяльності або запланований фінансовий результат.

Переваги СVР-аналізу: дає змогу визначити обсяг продажу, при якому досягається беззбитковість виробництва або заданий фінансовий результат; простота, наочність і оперативність методу.

Недоліки методу: поділ витрат підприємства на змінні, які лінійно залежать від обсягу продукції, і постійні, які від нього не залежать, що на практиці зробити складно; будь-яка зміна наявних у моделі чинників (змінних і постійних витрат, обсягу реалізації й ціни) може суттєво змінити кінцевий результат; графічне вирішення моделі стає неможливим при кількості видів продукції більше ніж три; ґрунтується на припущенні, що про­дуктивність праці, яка безпосередньо визначає змінні витрати, не залежить від масштабу й не змінюється в часі, а структурні зміни якісного стану, що характеризують зміну системи підприємства, відсутні [6].

СVР-аналіз слід використовувати підприємствам, для яких важливо визначити, яку продукцію і в якому обсязі необхідно виробляти для досягнення більшого прибутку.

Ще одним досить новим методом є LСС-аналіз (Life Cycle Costing), або розрахунок витрат за етапами життєвого циклу продукції. Він застосовується в стратегічному управлінні, тому що охоплює період у кілька років. Планові витрати визначають за кожною стадією життєвого циклу продукту -розробка, виведення на ринок, зростання, зрілість і спад.

LСС-аналіз (розрахунок витрат за етапами життєвого циклу продукції) - це єдиний метод управління витратами, який передбачає врахування впливу інфляції через дисконтування грошових потоків у прийнятті рішень.

Переваги ІСС-аналізу: отримання в дов­гостроковому періоді оцінки здійснених витрат і їх покриття відповідними виробу доходами; забезпечення точного прогнозу всіх витрат і співвідношення отримуваного доходу та витрат щодо виробництва виробу в цілому; забезпечення стратегічного бачення структури витрат і зіставлення її зі структурою доходів.

Недоліками є: відсутність періодизації фінансових результатів; невизначеність в обліку накладних витрат (якщо їх не враховувати, страждає комплексність використовуваної інформації; якщо враховувати, то використовувана інформація має ймовірний характер); може потребувати витрат на отримання великої додаткової інформації [6].

LСС-аналіз доцільно використовувати підприємствам, які виробляють асортимент нестандартної продукції та перебувають у нестабільній щодо параметрів попиту ніші ринку.

Ще одним методом, який тільки нещодавно почали використовувати в управлінні витратами, є ЕVА - це метод економічної доданої вартості. Цей метод дає змогу прив'язати створення вартості до певних груп робітників або підрозділів і, таким чином, отримувати критерій для диференційованої винагороди за виконану роботу на підприємстві.

Переваги ЕVА-підходу: відкривається потенціал, який закладений у персоналі будь-якої організації. Система управління, яка надає найкращу інформацію і мотивацію співробітникам та яка враховує внесок кожного у створення вартості для акціонерів, може давати значні результати; формула розрахунку ЕVА дає змогу враховувати дохідність та ризики проектів (операційні і фінансові); ЕVА-корегування надають можливість уникнути розбіжності між фінансовою звітністю та реальним станом справ; при виборі інвестиційного проекту, який збільшує розміри підприємства, менеджеру спід враховувати, яким чином це вплине на вартість підприємства, порівнюючи значення економічної доданої вартості до та після реалізації проекту.

Недоліки ЕVА-підходу: система показни­ків складається тільки з фінансових показників, що призводить до недооцінки таких факторів довгострокового успіху, як знання персоналу, інформаційні технології, корпоративна культура; досить складні розрахунки; жорсткий взаємозв'язок винагороди й показника ЕVА може призвести до прийняття рішень, спрямованих на короткострокові вигоди; орієнтація в основному на короткострокову перспективу, а не на довгострокову.

Отже, для того, щоб обрати найкращий метод для конкретного підприємства, його керівництво повинно відповісти на такі запитання:

1.  Яку мету з управління витратами ставить перед собою керівництво підприємства: підтримання витрат на заданому рівні, постійне їх зменшення чи короткочасне скорочення?

2.  На якій стадії життєвого циклу перебуває підприємство та його продукція?

3.  Яка організаційна структура підприємства?

4.  Розмір підприємства.

5.  Корпоративна культура.

6.  Яку позицію займає підприємство на ринку?

7.  Чи стабільний попит на продукцію?

8.  Які відносини керівництва підприємства з персоналом?

9.  Наскільки кваліфікованими є працівники?

10.Які відносини між підрозділами та працівниками, чи згуртований колектив?

11.Наскільки розвинене інформаційне забезпечення прийняття рішень на підприємстві?

Відповівши на ці питання, керівництво підприємства може зіставити їх з перевагами та недоліками вищеназваних методів та обрати для себе найбільш раціональний метод управління витратами.