1.5. План рахунків бухгалтерського обліку та особливості його застосування малими підприємствами.

 

Реформа бухгалтерського обліку припускає зміну Плану рахунків, а також відображення на його основі господарських операцій.

Обумовлено це тим, що старий План рахунків було орієнто­вано в основному на облік господарських засобів, однак в умовах ринкової економіки він не досить пристосований для аналітичної роботи. Звідси випливає, що фінансова звітність, складена на його основі, не забезпечувала достовірною інфор­мацією користувачів, а саме: керівників підприємств, акціо­нерів, інвесторів (особливо іноземних), органи державного уп­равління.

Наказом № 291 затверджено новий План рахунків бухгал­терського обліку, що застосовується всіма підприємствами, а також Інструкцію щодо використання Плану рахунків бухгал­терського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі — Інструкція).

План рахунків бухгалтерського обліку визначає методологію обліку в усіх сферах економічної діяльності.

Структура Плану рахунків відповідає структурі фінансової звітності (Балансу, Звіту про фінансові результати. Звіту про рух грошових коштів та Звіту про власний капітал). Залишки рахунків класів 1-3 дають можливість заповнити актив Балансу, а класів 4-6 - пасив . Звіт про фінансові результати складається за даними рахунків класів 7-9. Для задоволення потреб внутрішніх користувачів на рахунках управлінської бухгалтерії при використанні відповідних статей можна вести облік за центрами відповідальності, сегментами діяльності, що сприяє посиленню контролю, аналітичності отриманих даних, а отже, прийняттю оптимальних управлінських рішень.

Включаючи рахунки до робочого плану рахунків, бухгалтер керується практичними потребами підприємства. Так, невеликій фірмі достатньо мати декілька десятків рахунків, а великому підприємству необхідно використовувати тисячі рахунків. Тому кожен господарський суб'єкт, виходячи із своїх потреб, розробляє власний робочий план рахунків, який відображає специфіку галузі, вид діяльності, визначає зміст аналітичного обліку і характеристику форми обліку, яка застосовується.

Робочий план рахунків бухгалтерського обліку містить синтетичні та аналітичні рахунки, необхідні для ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог своєчасності і повноти обліку і звітності. В ньому може бути використано стільки рахунків і субрахунків, скільки необхідно для відображення господарської діяльності.

Розроблений підприємством робочий план рахунків повинен відповідати таким вимогам:

- бути гнучким;

- відповідати міжнародним принципам і стандартам обліку;

- повністю задовольняти потреби як зовнішніх, так і внутрішніх

користувачів;

- бути зручним у користуванні;

- сприяти здійсненню контролю за фінансовою, інвестиційною та операційною діяльністю підприємства шляхом створення дієвої системи контролю.

Гнучкість плану рахунків проявляється в можливості (з максимальною ефективністю в системі єдиного національного Плану рахунків) організації бухгалтерського обліку на підприємствах різних форм власності та різних за розмірами.

Так, окремі малі підприємства можуть не використовувати рахунки класу 9 "Витрати діяльності" та рахунок 23 "Виробництво". Вони ведуть облік витрат лише за елементами, які в кінці року одночасно з доходами, відображеними на рахунках класу 7, списуються безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати" .

Інші підприємства (крім торговельних) можуть використовувати рахунки класу 9 "Витрати діяльності" .

Для торговельних підприємств схема ведення обліку аналогічна попередній (за винятком рахунків 23 "Виробництво" і 91 "Загальновиробничі витрати"), при цьому застосовується рахунок 28 "Товари" замість 26 "Готова продукція".

Позабалансові рахунки, враховуючи їх специфіку, у Плані рахунків відокремлені та розкривають інформацію про наявність і рух майна, що не належить підприємству, але знаходяться в тимчасовому його користуванні або розпорядженні.

Основними завданнями організації бухгалтерського обліку на позабалансових рахунках є:

- своєчасне оформлення документів про надходження та вибуття засобів, що обліковуються на позабалансових рахунках;

- повне зберігання майна, що відображається на цих рахунках;

- контроль за використанням засобів та джерел їх покриття, що не належать даному підприємству, відповідно до чинного законодавства;

- правильна організація синтетичного та аналітичного обліку майна та зобов'язань, що обліковуються на цих рахунках;

- всебічна та повна інформація про ці рахунки для потреб управління, оцінки кредитоспроможності та фінансової стійкості підприємства.

Не можна не відмітити, що наказом Мінфіну України від 19.04.2001 р. № 186 затверджено План рахунків бухгалтерсько­го обліку активів, зобов'язань і господарських операцій суб'­єктів малого підприємництва, так званий спрощений План рахунків.

Згідно з пунктом 2 наказу № 186 спрощений План рахунків можуть застосовувати, зокрема, суб'єкти підприємницької діяль­ності — юридичні особи, які визнані згідно з чинним законо­давством суб'єктами малого підприємництва і складають фінан­сову звітність відповідно до положень П(С)БО 25.

На нашу думку, спрощений План рахунків носить рекоменда­ційний (а не обов'язковий) характер. Підтвердженням тому є словосполучення «можуть застосовувати» з пункту 2 наказу № 186. А звідси випливає, що питання, який саме План рахунків застосовувати (спрощений чи загальний План рахунків бухгал­терського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій), суб'єкти малого підпри­ємництва вирішують самостійно.

На відміну від загального Плану рахунків, у спрощеному Плані рахунків передбачено тільки синтетичні рахунки, кіль­кість яких дорівнює 25. При цьому облік і узагальнення інфор­мації про позабалансові активи і зобов'язання ведеться підпри­ємствами з використанням позабалансових рахунків класу 0, передбачених загальним Планом рахунків.

Згідно з пунктом 5 наказу № 186 у разі необхідності дета­лізації та аналітичності обліково-економічної інформації до синтетичних рахунків підприємством можуть відкриватися суб­рахунки.

Записи на рахунках спрощеного Плану рахунків, а також позабалансових рахунках здійснюються відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку ак­тивів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підпри­ємств і організацій, затвердженої наказом № 291 (далі — Інструкція № 291).

Звертають на себе увагу такі відмінні риси спрощеного Плану рахунків:

— порівняно з рахунками загального Плану рахунків, рахунки спрощеного Плану застосовуються, як правило, для обліку та узагальнення інформації про групи активів, капіталу і зобов'язань; і

— назви рахунків спрощеного Плану збігаються з назвами аналогічних рахунків загального Плану рахунків, за винятком рахунків 40, 70 і 84, котрі у спрощеному Плані рахунків відпо­відно мають такі назви: рахунок 40 «Власний капітал», рахунок 70 «Доходи» і рахунок 84 «Витрати операційної діяльності»;

— у спрощеному Плані рахунків немає окремого синте­тичного рахунка для обліку товарів. Так, облік товарів, транс­портно-заготівельних витрат і торговельної націнки ведеться на рахунку 26 «Готова продукція» спрощеного Плану ра­хунків. Цей рахунок також призначено і для обліку готової продукції; •

— спрощений План рахунків не містить рахунків класу 9 «Витрати діяльності», очевидно, це пов'язано з тим, що Інструкцією № 291 передбачено можливість невикористання рахунків цього класу суб'єктами малого підприємництва, що, судячи з усього, і було враховано Мінфіном при формуванні спрощеного Плану рахунків;

— у спрощеному Плані рахунків відсутні рахунки 17 «Відстро­чені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобо­в'язання». Це підтверджує, що суб'єкти малого підприємництва — платники податку на прибуток, котрі звітують за скороченою формою, тимчасових різниць щодо податку на прибуток не обчислюють, а відображають у фінансовій звітності суму подат­ку на прибуток, відображену в податковому обліку;

— спрощений План рахунків не містить деяких рахунків, зокрема, таких як 49 «Страхові резерви», 76 «Страхові платежі» (бо вони передбачені для суб'єктів страхової діяльності, які не можуть бути суб'єктами малого підприємництва), рахунка 19 «Негативний гудвіл», рахунка 25 «Напівфабрикати».

Незважаючи на те що відповідно до спрощеного Плану рахунків кількість синтетичних рахунків скорочено до 25, з метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансо­вої звітності, що вимагають деталізації доходів (за видами діяльності) і витрат (за елементами та видами діяльності), і уникнути відкриття низки субрахунків до таких рахунків бух­галтеру навряд чи вдасться. Наприклад, необхідність запов­нення в Балансі (форма № 1-м) статті «Резерв сумнівних боргів» вимагає введення такого субрахунка на рахунку 37 «Розрахунки з дебіторами», наявність статей «Статутний ка­пітал», «Додатковий капітал», «Резервний капітал» і «Неоплачений капітал» — відповідних субрахунків на рахунку 40 «Власний капітал». Крім того, для забезпечення необхідної інформації про доходи і витрати з погляду показників Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) деталізації потребу­ють також рахунки 70 «Доходи», 84 «Витрати операційної діяльності» та 85 «Інші затрати». Очевидно, що на рахунку 70 має бути відкрито субрахунки «Доходи від реалізації про­дукції (товарів, робіт, послуг)», «Інші операційні доходи» та «Інші надзвичайні доходи»; на рахунку 84 для відображення елементів витрат слід відкрити субрахунки за елементами («Матеріальні витрати», «Витрати на оплату праці», «Відрахування на соціальні заходи», «Амортизація» та «Інші опе­раційні витрати»); а на рахунку 85 — субрахунки для обліку інших звичайних і надзвичайних витрат. Загалом можна ска­зати, шо скорочення кількості рахунків, по суті, обернулося простою формальністю.

Отже, доцільність застосування спрощеного Плану ра­хунків викликає великі сумніви: скласти фінансову звітність з його допомогою досить проблематично, а назва субрахунків, що відкриваються, мало чим відрізняється від назви самих рахунків загального Плану рахунків. Саме тому основний ак­цент зробимо на аналізі загального Плану рахунків; нижче проаналізуємо особливості використання основних бухгалтер­ських рахунків.

Для малих підприємств Інструкцією передбачено деяке спрощення бухгалтерського обліку. Так, усі малі підприємства (а не тільки суб'єкти малого підприємництва) можуть не використовувати рахунки класу 9 «Витрати діяльності», при­значені для обліку витрат на виробництво. Малі підпри­ємства ведуть облік витрат на виробництво в розрізі економ­ічних елементів, для чого призначено рахунки класу 8 «Ви­трати за елементами».

Рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух власних або отри­маних на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів.

По дебету рахунка 10 «Основні засоби» відображається надходження основних засобів (придбаних, створених, отри­маних без оплати) на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, а також сума витрат, пов'язана з по­ліпшенням об'єкта основних фондів (модернізація, модифіка­ція, добудування, дообладнання, реконструкція тощо), що при­зводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їх використання.

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активів.

По дебету цього рахунка відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних чи юри­дичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за пер­вісною вартістю, а також сума дооцінки таких активів, по кредиту — вибуття внаслідок продажу, неоплачуваної передачі або в інших випадках за неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання, крім того, по кредиту рахунка відображається сума уцінки нематеріальних активів.

При використанні зазначеного Плану рахунків необхідно враховувати, що сировина і куповані матеріали, напівфабри­кати і комплектуючі, паливо, тара і тарні матеріали, буді­вельні матеріали, матеріали, передані в перероблення, за­пасні частини, матеріали сільськогосподарського призначен­ня, інші матеріали обліковуються на рахунку 20 «Виробничі запаси» відповідно до субрахунків.

По дебету рахунка 20 «Виробничі запаси» відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, а по кре­диту — витрачання на виробництво (експлуатацію, будівниц­тво), перероблення, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» призначено для обліку та узагальнення інформації про на­явність і рух малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП), що належать підприємству і знаходяться в складі запасів. По дебету рахунка 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» відображаються за первісною вартістю придбані (отри­мані) або виготовлені МШП, по кредиту — за обліковою варті­стю їх відпуск в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.

Рахунок 26 «Готова продукція» призначено для узагальнен­ня інформації про наявність і рух готової продукції підпри­ємства.

По дебету рахунка 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва, а по кредиту — її списання.

На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріаль­них цінностей, які надійшли на підприємство з метою подальшого продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торго­вельні та заготівельні підприємства й організації, а також підпри­ємства громадського харчування.

На промислових та інших виробничих підприємствах раху­нок 28 «Товари» застосовується для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, спеціально придбаних для продажу. Крім того, цей рахунок використовується в тих випадках, коли вар­тість матеріальних цінностей, придбаних для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, виробленої на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торговельні підприємства та орга­нізації на рахунку 28 «Товари» ведуть облік купованої тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, яка викори­стовується для виробничих або господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні акти­ви» або 20 «Виробничі запаси».

На рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» ведеться облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами щодо авансів виданих, нарахованих доходів, претензій, відшкодування понесених збитків, за позичками членів кредитних спілок і за іншими операціями.

По дебету цього рахунка відображається виникнення дебі­торської заборгованості, а по кредиту — її погашення.

На рахунку 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збит­ки)» ведеться облік нерозподілених прибутків або непокритих збитків поточного і минулого років, а також використаного в поточному році прибутку.

По кредиту рахунка відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, а по дебету — збитки та її використання.

Облік відвантаження і реалізації продукції (робіт, послуг) відображається на рахунку 70 «Доходи від реалізації». По кредиту цього рахунка відображається нарахована виручка від реалізації (з урахуванням ПДВ для платників цього податку), а по дебету — сума податкових зобов'язань. Цікавим нововведенням є те, що собівартість відвантаженої продукції відображається не по дебету цього рахунка (як це було раніше на рахунку 46 «Реалізація»), а потрапляє з кредиту рахунка 26 «Готова продукція» до дебету рахунка 79 «Фінансові результати», обминаючи рахунки обліку реалізації.

Як уже відзначалося, істотною особливістю при викорис­танні спрощеної схеми обліку у системі національних стандартів є те, що рахунки класу 9 малими підприємствами не ведуться. Для обліку витрат вони можуть вести тільки рахунки класу 8 із щомісячним списанням до дебету рахунка 23 «Виробництво» сум у частині прямих і накладних виробничих витрат і до дебету рахунка 79 «Фінансовий результат» сум у частині адміністратив­них витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

 

Що стосується суми єдиного податку, то відповідно до останніх змін у П(С)БО 25 вона відображається за статтею «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м), отже, обліковується на рахунку 84 «Інші операційні витрати».

Рахунок 79 «Фінансові результати» є результуючим, по креди­ту цього рахунка відображаються усі види доходів, а по дебету — витрати. Сальдо по цьому рахунку — фінансовий результат за звітний період, що списується на рахунок 44 «Прибутки та збитки нерозподілені.”