2. Структура П(С)БО 9 та основні терміни

 Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про 

запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Терміни та поняття, що пояснюються в П(С)БО 9: запаси, одиниця бухгалтерського обліку запасів, чиста вартість реалізації запасів, первісна вартість запасів, оцінка запасів на дату балансу.

Терміни та поняття, що використовуються в П(С)БО 9:

собівартість виробництва запасів, справедлива вартість запасів, подібні та неподібні запаси, подібна справедлива вартість, оцінка вибуття запасів, ідентифікована собівартість відповідної одиниці запасів, середньозважена собівартість, собівартість перших за часом надходження запасів (ФІФО), собівартість останніх за часом надходження запасів (ЛІФО), нормативні витрати, ціни продажу, вартість МШП, очікувана ціна продажу запасів, очікувані витрати на завершення виробництва і збут запасів.

Нижче наведені основні терміни, що використовуються з прийняттям нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Одиниця бухгалтерського обліку запасів - це їх найменування або однорідна група (вид). Такою одиницею може бути вид, сорт, марка запасу, кожен номенклатурний номер.

Первісна вартість запасів - сума фактичних витрат на їх придбання або виготовлення.

Чиста вартість реалізації запасів - це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Справедлива вартість - сума, за якою можна обміняти актив чи погасити заборгованість по операції між проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.

Подібні запаси - це запаси, які мають однакове функціональне призначення і подібну справедливу вартість.

В міжнародній обліковій практиці прийнято, що подібна справедлива вартість не повинна відрізнятися більше ніж на 10 % від справедливої вартості іншого активу, який приймає участь в обмінній операції.

Вимоги П(С)БО 9 "Запаси" розповсюджуються не на всі оборотні активи підприємства. До складу запасів не включаються активи, оцінку яких регулюють інші Стандарти.

Для цілей бухгалтерського обліку згідно П(С)БО 9 запаси включають наступні складові:

- сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за цим же положенням (стандартом);

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються менше одного року або протягом нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

- готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Запаси визнаються активом за таких умов:

- якщо існує ймовірність того, що підприємство одержить в майбутньому, економічні вигоди, пов'язані з їх використанням (майбутня економічна вигода, втілена в актив, є потенціалом, який може сприяти надходженню грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство);

- їх вартість може бути достовірно визначена.

Якщо хоч одна з вимог не може бути виконана, то такі запаси не відображаються в балансі, а є витратами періоду.

Таким чином, не всі матеріальні цінності визнаються активами, а отже, не можуть обліковуватися в складі запасів і не будуть відображатись в складі активів при складанні фінансової звітності. Наприклад, товарно-матеріальні цінності, придбані для благодійної діяльності або для задоволення особистих потреб працівників підприємства, подарунки тощо, не є активами.

 Значна увага в П(С)БО 9 приділена питанням оцінки запасів.

Згідно з Положенням оцінку запасів (матеріалів, малоцінних та швидкозно- шуваних предметів, незавершеного виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів тощо) за їх окремими видами слід розглядати на наступних етапах їх руху:

- при надходженні запасів;

- при вибутті запасів;

- на дату складання звітності.

Оцінка запасів при їх надходженні

Основою достовірності визначення вартості запасів є вартість їх придбання або їх собівартість. Первісна вартість запасів визначається з залежності від способу їх надходження на підприємство. Запаси можуть надходити на підприємство в результаті:

- придбання за грошові кошти та їх еквіваленти;

- виготовлення;

- внеску (передачі) засновниками (учасниками) підприємства в якості внеску до статутного капіталу;

- безкоштовної передачі.

На практиці облік транспортно-заготівельних витрат, які включаються до вартості запасів, здійснюється шляхом включення цих сум до первісної вартості запасів при їх оприбуткуванні. Але часто мають місце випадки, коли такі витрати відносяться до різних видів запасів (наприклад, при одночасній закупівлі сировини для виробництва продукції і товарів для наступного продажу). В такому випадку необхідно розподілити суму вказаних витрат, які відносяться до вартості сировини і товарів. Для рівномірного списання накопичені суми транспортно-заготівельних витрат належать щомісячному розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду та сумою запасів, які вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані) у звітному місяці.

Отже, сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат та вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих же рахунках обліку, в кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця та транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця та запасів, які надійшли за звітний місяць.

Якщо при прийманні запасів виявлені розбіжності, наприклад,

недостача, необхідно визначити суму такої розбіжності, а потім порівняти з сумою, обчисленою у відповідності з нормами природного убутку (нормативних втрат). Суму в межах норм необхідно включити до вартості запасів, а понаднормові запаси - до витрат поточного періоду.

Якщо для придбання запасів використовувалися позикові кошти, відсотки за користуваннями також не включаються до вартості запасів, а

відносяться на витрати поточного періоду.

До витрат поточного періоду відносяться витрати на збут продукції.

Загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях - ще один з видів витрат який не включається до первісної вартості запасів.

Оцінка вибуття запасів.

В умовах ринкової економіки ціни на матеріальні ресурси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує цінності впродовж звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду.

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно п. 16 П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО); нормативних затрат; ціни продажу.

Не виключається одночасне застосування відразу декількох методів оцінки лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання,

застосовується тільки один з наведених методів. Тобто, допустима ситуація, коли в обліку підприємства різні запаси оцінюватимуться по-різному, якщо є можливість підтвердити різницю в умовах їх використання.

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства і не підлягає змінам без вагомих підстав. При виборі методу оцінки вибуття запасів підприємство виходить з інтересів користувачів. Обрані методи оцінки розкриваються у примітках до фінансової звітності (п. 29 П(С)БО 9). Конкретний механізм використання того чи іншого методу оцінки вартості запасів залежать від системи обліку запасів, яка прийнята на підприємстві.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів

може застосовуватися у випадку виконання спецзамовлень і проектів, а також при незначній номенклатурі товарів (на торгових підприємствах). Він передбачає облік фактичної собівартості за кожною конкретною одиницею товарів. Даний метод доцільно застосовувати до запасів, які мають високу

вартість.

Метод ідентифікованої собівартості застосовується при наявності

наступних обставин:

- відпуску належать запаси, які не підлягають заміні іншими

- запасами, що є на підприємстві;

- запаси відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів.

При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом. Впровадження та застосування методу базується на використанні комп'ютеризованих технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте можливість застосування цього методу на практиці обмежена з причини різноманітності номенклатури і великої кількості однакових запасів.

При використанні методу ідентифікованої собівартості, вартість відпущених запасів і залишків запасів обліковується за їх фактичною вартістю. Але в результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості. Відповідно до формули середньозваженої собівартості собівартість кожної одиниці визначається шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці.

Запаси з однаковими вхідними параметрами обліковуються в одній інвентарній картці незалежно від ціни придбання. Облік по партіях не ведеться.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається в залежності від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

При розрахунку ціни вибуття та періодичній оцінці беруться до уваги всі дані по надходженню запасів за звітний період, а при постійній - лише дані за період, що передував даті останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для списання взаємозамінних запасів, коли для списання запасів не потрібно проводити їх ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком даного методу є складність відстежування за середньою ціною в умовах, коли виробничі запаси витрачаються щоденно, або надходять досить часто.

При постійному обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з тією, що вже наявна. В результаті цього одержується нібито одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Списання вартості витраченого запасу, якщо це витрачання відбудеться після чергового надходження, буде проводитись за новою обліковою ціною. Подібний алгоритм розрахунку використовується для всіх інших закупок і витрат запасів протягом звітного періоду.

Перевага цього методу полягає в тому, що оцінку вартості відпущеного запасу та запасів в залишках можна знайти відразу в момент здійснення операції, що надає об'єктивне уявлення про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок досить великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів та собівартості готової продукції не є повністю об'єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується в практиці обліку, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів, а саме: всі запаси надійшли та відпущені в один і той же час - в кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів в цьому звітному періоді.

Цей метод оцінки найбільш простий і найменш трудомісткий. Перевагою його є можливість при належному використанні дати об'єктивну картину про стан та рух запасів. Недоліком є те, що простота методу містить в собі загрозу легкого маніпулювання цифрами в бік завищення або заниження показників витрачених запасів.

Якщо в період з дати останнього вибуття відбувся ріст цін порівняно із середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному і, навпаки.

Метод ФІФО ); першими відпускаються запаси, що надійшли раніше. Метод ФІФО засновується на хронології надходження, тобто базується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця є стабільною.

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких запасів як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли перші запаси, що надійшли, повинні реалізовуватись у першу чергу, щоб уникнути збитків від псування.

Перевага методу ФІФО полягає в тому, що він простий, систематичний і об'єктивний, а також перешкоджає маніпулюванню даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто запобігає можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО виправдовує себе в умовах низької інфляції. Застосування ж

його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Саме відображення нереальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу.

При безперервному обліку вартість витрачених запасів розраховується з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом підсумування вартостей використаних при їх збуті запасів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів хоча в точності і не співпадає з їх рухом в натуральному виразі, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання і витрачання запасів, тим ближчим є це наближення.

При періодичному обліку, як вже зазначалось вище, реальне чергування надходжень та витрат замінюється послідовними діями: спочатку враховуються всі надходження, а потім - всі витрачання. При періодичній оцінці запасів за методом Ф1ФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів в хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів в даному звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається за допомогою інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду як добуток кількості запасу в натуральному виразі і ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Використання оперативного і підсумкового методів ФІФО дає однакове сальдо запасів і собівартість реалізованої продукції на кінець періоду.

Метод ЛІФО : першими відпускаються запаси, то надійшли останніми. При методі ЛІФО оперують вартістю останньої по закупці одиниці запасу. Оцінка запасів за методом ЛІФО базується на умові, що запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження, тобто запаси використовуються і відповідно обліковуються в послідовності, яка є протилежною їх надходженню на підприємство. Рух вартості запасів при застосуванні методу ЛІФО протилежний до руху вартості запасів при застосуванні ФІФО .

При застосуванні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при застосуванні ФІФО, поділяються на рівні, або групи, в залежності від вартості одиниці даного запасу. Партія, що надійшла, відображається в обліку як самостійна партія, і залежить від тих, що вже відображені в обліку.

Перевага цього методу полягає в тому, що більш висока собівартість проданої продукції в більшій мірі відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для продовження функціонування підприємства. Даний метод ігнорує фізичне старіння запасів і забезпечує правильні результати при обліку запасів, які швидко псуються (наприклад, фруктів). Для запасів тривалого зберігання можна використовувати інші способи оцінки.

У періоди інфляції, що характеризується ростом цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих товарів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів в собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною. Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, які надійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим. Хоча в умовах високої інфляції метод виправдовує себе тим, що вартість запасів, що списуються, буде максимально наближеною до поточних ринкових цін. Недолік методу ЛІФО полягає в тому, що запаси в балансі

відображаються за більш давніми цінами.

Згідно П(С)БО 9 при застосуванні методу ЛІФО, необхідне подання

додаткової інформації у примітках до фінансової звітності.

При веденні безперервного обліку метод ЛІФО здійснюється на поточній основі. При витрачанні запасів спочатку відбираються всі запаси, що надійшли пізніше інших, а потім частково відбираються запаси, що

надішли раніше.

Періодичний облік за методом ЛІФО передбачає розрахунок вартостей

запасів, придатних (готових) для використання протягом звітного періоду за

допомогою підсумовування балансової вартості запасів на початок періоду і вартості закуплених (виготовлених) протягом періоду запасів.

При періодичній оцінці запасів за методом ЛІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого здійснює оцінку необхідної кількості запасів в порядку, зворотньому до хронологічного, від останнього надходження до того надходження, в якому відбулося повне вибуття запасів в даному звітному періоді.

На відміну від методу ФІФО, безперервний облік і періодичний облік методом ЛІФО не дають однакового значення вартості запасів на кінець періоду. В умовах збільшення вартості запасів (наприклад, в умовах інфляційної економіки) періодичний облік з використанням методу ЛІФО призведе до меншого рівня прибутку, ніж безперервний, оскільки до собівартості реалізованої продукції увійдуть останні з придбаних, найбільш

дорогі одиниці.

Різниця, що виникає в результаті відмінності між оцінками ФІФО і ЛІФО, називається резервом ЛІФО. В міжнародній практиці її додають до балансової вартості, а також до нерозподіленого прибутку - для збереження рівності обох частин балансу. Таким чином одержують поточну вартість запасів.

Нормативні затрати. Оцінка запасів за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей та діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися. Зазначений метод на практиці застосовується досить рідко.

Слід відмітити, що запасами, для яких застосовується метод нормативних витрат, є незавершене виробництво і готова продукція.

Для того, щоб зрозуміти сутність цього методу, розглянемо механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

- встановлюються норми витрат матеріалів на кожен вид продукції;

- у відповідності з встановленими нормами витрат і цін матеріалів встановлюються кошторисні ставки на одиницю продукції, які періодично переглядаються у відповідності зі змінами норм витрат матеріалів або цін.

Метод оцінки за ц інами продажу. Оцінка вибуття запасів за цінами продажу основана на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торгової націнки товарів. Оцінка за цінами реалізації застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням

середнього відсотку торгової націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів.

Для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів призначено рахунки класу 2 " Запаси". По дебету рахунків відображаються надходження виробничих запасів на підприємство, їх дооцінка, по кредиту - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробка, відпуск (передача) на сторону, уцінка тощо.