Частина V. ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ЩОДО ЗАВДАНЬ З ОГЛЯДУ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ, НАДАННЯ
ВПЕВНЕНОСТІ ТА СУПУТНІХ ПОСЛУГ
Розділ 5.1. Завдання з огляду фінансових звітів
5.1.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою Міжнародного стандарту з огляду фінансових звітів 2400 "Завдання
з огляду фінансових звітів" (далі — МСЗО 2400) є встановлення стандартів
і надання рекомендацій щодо дій та професійної відповідальності аудитора
при виконанні завдання з огляду фінансових звітів. МСЗО 2400 (попередній
МСА 910) слід використовувати разом з МСА 120 "Концептуальна основа
Міжнародних стандартів аудиту". В МСЗО 2400 також наведено основний
перелік процедур, форми та зміст висновку, який надає аудитор у зв'язку з
проведенням огляду звітності.
Положення МСЗО 2400 слід застосовувати для проведення огляду іншої
фінансової інформації, відмінної від комплекту фінансової звітності суб'єкта
господарювання.
Огляд фінансових звітів або іншої фінансової інформації, відмінної від
комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання, зазвичай
застосовують у випадках, коли аудитор має обмеження (насамперед часу) для
здійснення усіх необхідних процедур, потрібних для отримання доказів, які б
переконали його в тому, що фінансові звіти складено в усіх суттєвих аспектах
відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Тому огляд
фінансових звітів передбачає надання аудитором негативної впевненості (чи
отримав аудитор дані про те, що фінансові звіти не складено в усіх суттєвих
аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності).
Внаслідок наявних об'єктивних обмежень огляд забезпечує середній рівень
впевненості в достовірності інформації, яка є предметом огляду. Це
відображають шляхом застосування негативної форми впевненості (
9 МСЗО
2400) та зазначають, що аудиторська перевірка не проводилася (підпункт III п. г
26 МСЗО 2400).
Огляд фінансових звітів або іншої фінансової інформації складається з
наступних основних етапів:
■ прийняття або продовження роботи з клієнтом (досягнення
домовленостей щодо огляду фінансових звітів або іншої фінансової
інформації, відмінної від комплекту фінансової звітності суб'єкта
господарювання);
■ планування роботи з огляду фінансових звітів або іншої фінансової
інформації;
■ огляд фінансових звітів або іншої фінансової інформації;
■ завершення роботи та надання висновку про огляд фінансових звітів або
іншої фінансової інформації, відмінної від комплекту фінансової звітності
суб'єкта господарювання.
5.1.2. Домовленості щодо огляду МСЗО 2400 (
10) передбачає, що аудитору слід письмово погодити умови
здійснення огляду. Це спрямовано насамперед на захист аудитора та
засвідчення розуміння замовником мети й обсягу робіт, відповідальності
аудитора та того, що огляд фінансової звітності відрізняється від аудиторської
перевірки і надає лише середній рівень впевненості.
Зміст (основні питання), які мають бути наведені в домовленості щодо
огляду фінансової звітності, зазначені в
12 МСЗО 2400 та надані в Додатку
1 до МСЗО 2400 у вигляді листа-зобов'язання. Виходячи з українських
традицій договірних робіт, ці положення можливо викласти як положення
договору про здійснення огляду фінансової звітності.
5.1.3. Планування роботи
У МСЗО 2400 зазначено, що планування роботи має бути спрямовано на
ефективне виконання огляду. В цей момент значну увагу слід приділити
отриманню (поглибленню) інформації про бізнес
суб'єкта господарювання. Це насамперед спрямовано на забезпечення розробки
більш якісного запиту до керівництва суб'єкта господарювання для отримання
інформації (аудиторських доказів), необхідної для аудиторського висновку.
Як зазначалось, найчастіше огляд застосовують у випадках, коли аудитор
має обмеження (насамперед часу). Тому планування огляду слід здійснювати з
урахуванням наявних обмежень. Так, під час планування роботи не
обов'язково розробляти окремі аудиторські програми для кожного розділу
звітності або виробничого циклу. Більш ефективним буде розробка однієї
загальної програми для здійснення опитування, яка б охоплювала усі основні
(суттєві) аспекти фінансових звітів або іншої фінансової інформації, відмінної
від комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання.
Плануючи огляд фінансових звітів, аудитору насамперед слід ви-
користовувати запити до управлінського персоналу та здійснювати аналітичні
процедури, що дасть змогу зекономити час, який найчастіше виступає як
обмежуючий фактор при здійсненні огляду.
Перелік процедур, які треба застосовувати при здійсненні огляду фінансової
звітності, наведено в
20 МСЗО 2400 та більш детально подано в Додатку 2 до
МСЗО 2400. В пункті 1 Додатку 2 зазначено, що ці "...процедури наведені
тільки в ілюстративних цілях. Це не означає, що всі запропоновані
процедури застосовуються при проведенні кожного завдання з огляду. Цей
Додаток не служить програмою або контрольним листом при проведенні
огляду". Фактичний перелік аудиторських процедур слід розробляти, виходячи
з інформації про бізнес, систему бухгалтерського обліку, характер активів,
зобов'язань, доходів і виїрат суб'єкта господарювання.
5.1.4. Здійснення та документальне оформлення огляду фінансової
звітності
Хоча при проведенні огляду існує більший ризик невиявлення викривлень,
ніж при проведенні аудиторської перевірки, проведення огляду здійснюється
аналогічно проведенню аудиту. При проведенні огляду аудитор так само
повинен розраховувати рівень суттєвості та документувати проведення роботи, насамперед питань, важливих Для забезпечення свідченнями щодо
підтвердження висновку огляду та свідчення того, що огляд проведено
відповідно до Міжнародних стандартів аудиту.
Як було зазначено в підрозділі 5.1.3 "Планування роботи", краще
використовувати загальну програму-запит, яку використовують як основний
робочий документ проведення огляду. Ця програма може мати такий вигляд:
Відповідь №
п/п
Питання
/
Так Ні Немає
інформа
Комента
р
Робочи
й
Можливо також використання листка зауважень, який має таку форму:
Опис Коригування Дата
Сума Коментар Так Ні Комент
Повідомле
ння
Застосування наведених документів буде корисним при узагальненні
отриманих свідчень (аудиторських доказів) під час завершення огляду. Так,
залежно від отриманих результатів аудиторських процедур, виявлених та
невідкоригованих розбіжностей, аудитор може зробити висновок про
результати огляду.
Форми (приклади) аудиторських висновків (безумовно-позитивного,
умовно-позитивного або негативного) щодо наслідків огляду наведено в
Додатках 3 та 4 до МСЗО 2400.
Розділ 5.2. Завдання з надання впевненості
5.2.1. Умови застосування міжнародних стандартів
В Україні, як і в інших країнах, зростає попит на фінансову інформацію
для забезпечення потреб користувачів. Завдання з перевірки такої інформації
виходить за межі перевірки фінансової звітності. Як наслідок, у приватного та
державного секторів виникла потреба в послугах, які б підсилювали довіру до
цієї інформації. Неможливо перелічити всі види завдань, які в зв'язку з цим
можуть отримати аудитори, а також типи висновків, звітів та листів, які вони
можуть надавати внаслідок цього. Для докладного викладення правил і
процедур виконання аудиторами зазначених послуг необхідна велика кількість
різноманітних стандартів і методичних рекомендацій.
Комітет з міжнародної аудиторської практики (КМАП) Ради з Міжнародних
стандартів аудиту та надання впевненості розробив стандарт, в якому викладено загальну концептуальну основу завдань, що виконують аудитори для
підтвердження достовірності інформації. Це міжнародний стандарт 3000
"Завдання з надання впевненості" (попередній МСА 100). До завдань з надання
впевненості відносять всі завдання, що виконує аудитор, в яких оцінюється
відповідність предмета перевірки встановленим критеріям в усіх суттєвих аспектах,
у тому числі завдання з аудиту фінансової звітності та її елементів, огляду
фінансових звітів, перевірки прогнозної фінансової інформації тощо.
Однак слід зазначити, що МСЗНВ 3000 не застосовується до аудиторської
перевірки або огляду фінансових звітів та не замінює інших Міжнародних
стандартів аудиту. Крім того, цей стандарт не використовують до завдань, що
виконують аудитори, але які не є завданнями з надання впевненості. До них
належать:
- виконання аудитором погоджених із замовником процедур;
- складання фінансової, податкової та іншої звітності;
- консультаційні послуги.
МСЗНВ 3000 застосовують при виконанні перевірки не фінансової, а іншої
інформації або її комбінації з фінансовою. Як правило, МСЗНВ 3000
застосовується до завдань, які мають такі ознаки:
♦ наявність великої кількості різноманітних предметів перевірки щодо
інформації (економічної, статистичної, правової, або поєднання будь-яких із
наведених видів інформації між собою, або в поєднанні з фінансовою
інформацією);
♦ необхідність підтвердження достовірності інформації та надання
безпосереднього висновку;
♦ рівень впевненості, що його надає аудитор, є високим або помірним.
До завдань, які виконують аудитори, та які за деякими ознаками можна
віднести до завдань з надання впевненості, належать завдання, що виконуються
на вимогу державних органів, наприклад, аудит формування статутного
фонду акціонерних товариств, страхових компаній, підтвердження
фінансового стану емітентів цінних паперів тощо, а також завдання з аудиту
відповідності окремих показників визначеним критеріям: аудит виконання
інвестиційних проектів, аудит цільового використання кредитних коштів
та ін. Ці завдання вимагають від аудитора виконання процедур із збирання
доказів, які відрізняються від процедур і доказів при аудиті фінансової
звітності. До завдань з надання впевненості Міжнародні стандарти аудиту
відносять також аудит прогнозної фінансової інформації.
Незважаючи на те, що в МСЗНВ 3000 наведено поняття, цілі, ознаки та
елементи завдань високого і помірного рівнів впевненості, він призначений
для аудиторів, які виконують завдання з метою надання високого рівня
впевненості. МСЗНВ 3000 не містить принципи та процедури для завдань,
розрахованих для надання помірного рівня впевненості. КМАП розробляє
подальші рекомендації з таких завдань відповідно до концептуальної основи,
закладеної в МСЗНВ 3000.
5.2.2. Континуум рівнів впевненості
Виконуючи завдання з надання впевненості, аудитор оцінює або вимірює за
допомогою визначених відповідних критеріїв предмет перевірки,
відповідальність за який несе інша сторона, та висловлює думку, яка надає користувачу певний рівень впевненості щодо цього предмета перевірки.
Завдання з надання впевненості, які виконують аудитори, спрямовані на
підвищення достовірності інформації про предмет перевірки шляхом оцінки
відповідності предмета перевірки зазначеним критеріям у всіх суттєвих
аспектах. Наявність аудиторського висновку про відповідність предмета
перевірки підвищує ймовірність того, що інформація задовольнить потреби
користувача. У цьому розумінні рівень впевненості, що надається у висновку
аудитора, відображає ступінь довіри користувача до достовірності предмету
перевірки. Рівень впевненості, що забезпечується аудитором, рігшачається,
виходячи насамперед з потреб користувачів (включаючи інформацію про
витрати), а також виходячи з процедур, які виконують для отримання достатніх
відповідних доказів. Критерії та предмет перевірки вважаються передумовами
завдання. їх потрібно розглядати, коли вирішується, чи може аудитор
прийняти завдання.
На практиці важко застосовувати і, зокрема, важко забезпечити будь-яким
висновком надання рівня впевненості з належною точністю. КМАП
обмежується двома рівнями — високим і помірним.
Завдання з надання високого рівня впевненості для аудитора полягає в
тому, щоб згідно із зазначеними відповідними критеріями оцінити або
виміряти предмет, за який відповідає інша сторона, і надати користувачеві
високий рівень впевненості щодо предмета перевірки.
Термін "завдання з надання високого рівня впевненості" вживають для опису
будь-якого завдання, призначеного надати високий (проте не абсолютний)
рівень впевненості.
МСЗНВ 3000 не уточнює, який рівень впевненості є помірним. КМАП
розрізняє два погляди на визначення помірного рівня впевненості. Один із них
грунтується на взаємозв'язку таких елементів, як предмет перевірки, критерії,
процес перевірки, кількість та якість доказів, на яких Грунтується думка
аудитора. Другий погляд грунтується на обсязі робіт, якій може виконати або
виконує аудитор з метою отримання достатніх доказів для надання
відповідного рівня впевненості.
Відповідно до першого погляду, аудитор оцінює, чи можна достовірно
виміряти предмет перевірки за допомогою об'єктивних критеріїв, чи
достатньо часу та обсягу процедур для того, щоб досягти мету завдання, та чи
можна отримати достатньо якісних доказів, аби підтвердити інформацію з
відповідним рівнем впевненості для користувача. Якщо хоча б один із
наведених елементів є недостатнім, аудитор розглядає, наскільки суттєво така
недостатність впливає на рівень впевненості, що його може надати аудитор, і
визначає, чи може він надати високий або помірний рівень впевненості. У
випадку, якщо аудитор вважає недостатність хоча б одного із наведених
елементів суттєвою, він повинен зробити висновок про неможливість надання
будь-якого рівня впевненості користувачу відповідно до предмета перевірки.
Для того, щоб допомогти користувачу зрозуміти рівень впевненості, який
забезпечує аудитор, в аудиторському висновку наводиться пояснювальний
параграф, де викладається вплив недостатності одного
із чотирьох наведених вище елементів на рівень впевненості в конкретному
завданні. Згідно із другим поглядом аудитор вважає такі елементи, як предмет перевірки
та критерії, передумовою завдання з надання впевненості, оцінюючи те, які він
приймає рішення щодо прийняття завдання. Тобто тільки чітко визначений,
послідовно оцінюваний або вимірюваний предмет перевірки може бути
елементом завдання із надання впевненості. Критерії мають бути доречними,
достовірними та задовольняти усі вимоги відповідності. Якщо вони не
відповідають зазначеним ознакам, вони не можуть бути елементом завдання з
надання впевненості взагалі.
Виходячи з цього, предмет перевірки та критерії можуть бути елементом
завдання з надання впевненості або ні, та не можуть розглядатися аудитором з
метою оцінки рівня впевненості, який він забезпечує. Для оцінки рівня
впевненості за наявності чітко визначеного предмета та критеріїв аудитор
визначає рівень впевненості, який він забезпечує за допомогою вимірювання
обсягу робіт, що має виконуватися для забезпечення відповідного рівня
впевненості.
Якщо аудитор визначає, що обсяг виконуваних процедур недостатній
для надання високого рівня впевненості, він наводить у висновку
пояснювальний параграф, в якому зазначає зниження рівня впевненості. У
випадку, коли характер, час та обсяг виконуваних процедур суттєво
недостатній, аудитор повинен зробити висновок про неможливість надання
будь-якого рівня впевненості користувачу відповідно до предмета перевірки.
5.2.3. Елементи завдання з надання впевненості
Елементи завдання з надання впевненості є водночас ознаками, за якими
завдання, що виконують аудитори, належать до завдань з надання
впевненості. Від того, чи має завдання такі елементи, залежить, чи є воно
завданням з надання впевненості.
До елементів завдання з надання впевненості згідно з МСЗНВ відносять:
1) тристоронні відносини між аудитором, стороною, що відповідає
за інформацію, яка є предметом перевірки, та користувачем
цієї інформації;
2) предмет перевірки;
3) критерії, які застосовують для оцінки або вимірювання предмета
перевірки;
4) процес виконання робіт, що полягає в збиранні, оцінці та вимірюванні
доказів;
5) висловлювання думки шляхом надання аудиторського висновку.
Тристоронні відносини у завданні з надання впевненості є обов'язковою
умовою, оскільки, виконуючи таке завдання, аудитор надає користувачеві
відповідний рівень впевненості щодо інформації, відповідальність за яку несе
третя сторона.
Завдання з надання впевненості, про які йдеться в цьому стандарті, зазвичай
виконують сертифіковані аудитори, які висловлюють думку щодо предмета
перевірки. Такі завдання можуть виконувати також інші спеціалісти та
професіонали, проте користувачі усвідомлюють, шо тільки аудитори, які
додержуються фундаментальних принципів професійної етики і виконують вимогу незалежності, можуть забезпечити відповідний рівень їх впевненості в
достовірності інформації, щодо якої здійснюється перевірка.
Фундаментальні принципи професійної етики передбачено Кодексом
професійної етики аудиторів. До них належать:
а) чесність;
6) об'єктивність;
в) професійна компетентність і належна ретельність;
г) конфіденційність;
ґ) професійна поведінка;
д) додержання професійних стандартів.
Стороною, що відповідає за інформацію, яка є предметом перевірки, виступає
зазвичай управлінський персонал. Управлінський персонал відповідає за
підготовку фінансових, статистичних, податкових звітів, впровадження
системи внутрішнього контролю та управління нею.
Користувач інформації, щодо достовірності якої надається впевненість, — це
особа або клас осіб, для яких аудитор готує висновок з конкретною метою.
Користувач може бути стороною в договорі про виконання завдання з надання
впевненості або може бути визнаний користувачем відповідно до
законодавства. Наприклад, користувачем аудиторського висновку про
формування статутного Фонду емітентів цінних паперів є Державна комісія з
цінних паперів та фондового ринку, а відповідальною стороною також може
бути один з користувачів.
Одержувачем аудиторського висновку можуть бути користувачі або
відповідальна сторона, яка надає висновок користувачу. Наприклад, висновок
про формування статутного фонду емітентів цінних паперів надається
аудитором відповідальній стороні — керівництву акціонерного товариства для
подання його до Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку.
За певних умов, коли завдання має конкретну мету, аудитор може обмежити
коло користувачів, зазначивши в аудиторському висновку, що інші користувачі
не можуть покладатися на дані, наведені в ньому.
Предмет перевірки — це інформація, яку перевіряють відповідно до певних
критеріїв. Вона може бути надана у будь-якій формі, але має бути чітко
визначеною, послідовно оцінюваною або вимірюваною за відповідними
критеріями, а також мати форму, яка може бути перевірена за допомогою
процедур із збирання свідчень для підтвердження цієї оцінки або
вимірювання. Це можуть бути:
-показники (результати діяльності, статистична, історична або прогнозна
фінансова інформація);
-системи та процеси (системи бухгалтерського обліку, внутрішнього
контролю, процес проведення інвентаризації);
-поведінка (корпоративне управління, відповідність законодавству,
управління людськими ресурсами).
Інформація, що є предметом перевірки, має бути подана на певний момент
часу або за період.
Критеріями, за допомогою яких оцінюють або вимірюють інформацію, що є
предметом перевірки, є стандарти, норми, законодавчо або в договірному
порядку встановлені вимоги. Всі критерії мають бути доречними. Залежно від характеру предмета перевірки деякі критерії є більш достовірним засобом
вимірювання предмету перевірки. У разі використання якісних критеріїв
забезпечується більш низький рівень впевненості, ніж при використанні
кількісних критеріїв, як, наприклад, критеріїв, що стосуються етичної
поведінки, які мають суб'єктивний та якісний характер.
Критерії виступають важливими елементом при оформленні аудитором своєї
думки у висновку, оскільки вони є основою, щодо якої було оцінено або
виміряно предмет перевірки, та інформують про нього користувача. Без таких
критеріїв будь-яку думку можна по-різному тлумачити та неправильно розуміти.
Прикладом критеріїв можуть бути встановлені законодавчо вимоги до
формування статутного фонду банків, страхових компаній, учасників
ринку фінансових послуг. Під час висловлювання аудитором думки щодо
фінансового стану акціонерного товариства критеріями є оптимальні значення
коефіцієнтів ліквідності, платоспроможності, фінансової стійкості та ін.
Процес виконання завдання з надання впевненості — це систематичний
процес, який потребує спеціальних знань і вмінь, а також методів збору, оцінки та
вимірювання свідчень для підтвердження думки незалежно від характеру
предмета перевірки завдання. Аудитору може не вистачати власних професійних
знань та досвіду для забезпечення пронесу виконання завдання на рівні, що від
нього вимагається. В такому разі він повинен отримати достатні професійні
консультації або залучити експерта до виконання завдання.
Процес виконання завдання із надання впевненості складається з таких
етапів:
- планування завдання;
- виконання аудиторських процедур (збір відповідних аудиторських
доказів та застосування професійного судження).
5.2.4. Завдання з надання високого рівня впевненості
Безумовно, аудит історичної фінансової звітності — це завдання з надання
високого рівня впевненості. Проте МСЗНВ 3000 не застосовують під час
аудиту історичної фінансової звітності. Він призначений для завдань з
надання високого рівня впевненості, для яких не існує жодних конкретних
стандартів і які виконують незалежні аудитори.
Вимоги етики
Під час виконання такого завдання аудитор має бути незалежним від
відповідальної сторони та додержуватися Кодексу етики аудиторів.
Розділ 8.8 Кодексу етики аудиторів визначає, що:
"Незалежність вимагає
а) незалежності думки:
це така спрямованість думок, яка дає можливість надати висновок без будь-
якого впливу, що може ставити під загрозу професійне судження, та діяти
чесно з об'єктивністю та професійним скептицизмом;
б) незалежності поведінки:
уникнення фактів та обставин настільки суттєвих, що розсудлива та
поінформована третя сторона, маючи всю відповідну інформацію, в тому числі
вжиті застережні заходи, обґрунтовано дійшла б висновку, що чесність, об'єктивність чи професійний скептицизм фірми, члена групи з надання
впевненості знаходяться під загрозою".
Прийняття завдання
Аудитор може прийняти завдання лише тоді, якщо відповідальність за
предмет перевірки несе інша сторона. Для завдання з надання впевненості, яке не
є завданням з аудиту фінансової інформації, одним із проблемних питань є
визначення, чи є сторона, яка надає інформацію, дійсно відповідальною за неї.
Офіційним підтвердженням відповідальності може бути:
- отримання офіційного підтвердження у письмовому вигляді від
відповідальної сторони (наприклад, лист управлінського персоналу);
- відповідальність може бути чітко встановлена у законодавстві
(наприклад, відповідальність акціонерів за формування статутного
фонду, впровадження принципів корпоративного управління);
- відповідальність може бути встановлена в договорі або в контракті
(наприклад, відповідальність за цільове використання кредитних коштів).
До прийняття завдання аудитор повинен впевнитись, що предмет перевірки
визначений у формі, яка є чіткою, послідовно оцінюваною або вимірюваною
за відповідними критеріями та може бути перевірена за допомогою
процедур збору свідчень для підтвердження цієї оцінки або вимірювання.
Аудитор також має пересвідчитись, що думка, яка виражає високий рівень
впевненості щодо предмета перевірки на основі відповідних критеріїв, може
бути висловлена.
Приймати завдання можна тільки в разі наявності спеціалістів, які мають
належний професійний досвід для його виконання.
Умови завдання мають бути погоджені в письмовій формі. Це може бути
договір або лист-зобов'язання аудитора. Якщо відповідні критерії вимірювання
предмета перевірки встановлені законодавством, доречно зробити посилання на
ці вимоги в договорі або в листі-зобов'язанні.
Планування та виконання завдання
Метою планування завдання з надання впевненості є забезпечення
ефективного його виконання і досягнення мети, погодженої з користувачами.
Планування завдань з надання впевненості, що розглядаються в цьому
стандарті, відрізняється від планування аудиту фінансової звітності.
Планування передбачає складання загального плану аудиту та окремих
аудиторських програм щодо елементів (операцій, циклів статей тощо)
інформації, яка є предметом перевірки. Загальний план аудиту повинен
містити такі розділи:
- мета завдання;
- критерії дослідження та оцінки предмета перевірки;
- процес виконання завдання (характер, розрахунок часу та обсяг процедур,
застосованих аудитором для збирання доказів) і можливі джерела
аудиторських доказів;
- попередні судження про суттєвість та ризик, пов'язаний із завданням;
- залучений персонал та вимоги щодо необхідного досвіду, в тому числі
характер та ступінь участі експертів.
Під час планування аудитор обов'язково повинен розглянути критерії, які
застосовуються, і, виходячи з них, планувати відповідні аудиторські процедури. Критерії можуть бути встановленими або спеціально розробленими.
Встановлені критерії містяться в законах, нормативних актах, положеннях або
видаються в результаті належної процедури визнаними організаціями, до складу
яких входять експерти. Наприклад, такі критерії можуть бути розроблені
Міністерством фінансів України, Національним банком України,
Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку України,
Державною комісію з регулювання ринків фінансових послуг України.
Спеціально розроблені критерії встановлюють для конкретного завдання та
узгоджують з метою завдання.
Джерело критеріїв впливає на обсяг роботи, який необхідно провести аудитору
з тим, щоб оцінити їх відповідність окремому завданню. Крім того, особи, що
залучають аудитора та аудитор погоджують критерії. Аудитор може також
обговорити критерії, що мають використовуватися, з відповідальною стороною
або користувачем.
Аудитор повинен впевнитися, що вибрані критерії відповідають меті завдання.
Характеристики для визначення відповідності критеріїв такі:
(а) Доречність (доречні критерії поліпшують висновки, що відповідають
меті завдання та мають цінність з погляду підвищення якості предмета
перевірки або його змісту, з тим, щоб допомогти користувачам у прийнятті
рішень);
(б) Достовірність (достовірні критерії призводять до обгрунтовано
послідовної оцінки або вимірювання і, якщо доречно, подання предмета
перевірки та висновків при використанні у подібних умовах аудиторами з
аналогічною кваліфікацією);
(в) Нейтральність (нейтральні критерії вільні від упередженості. Критерії не
є нейтральними, якщо вони призводять до того, що висновок аудитора
вводить в оману його користувачів);
(г) Зрозумілість (зрозумілі критерії є чіткими та всеохоплюючими і не
піддаються суттєво різним тлумаченням);
(ґ) Повнота (повні критерії існують в тому разі, якщо всі критерії, які можуть
вплинути на висновки, були визначені або розроблені та застосовані).
Плануючи і виконуючи завдання з надання впевненості, аудитор
має оцінити суттевість та ризик.
Рівень суттєвості в завданні з надання впевненості — це граничне значення
помилки в інформації, що є предметом перевірки, починаючи з якого
користувачі цієї інформації з достатнім рівнем ймовірності не зможуть
реалізувати свої інтереси відносно цієї інформації.
Аудитор повинен розглядати суттєвість у контексті кількісних та якісних
чинників. З кількісного погляду аудитор має оцінити, чи пе- ревищують окремо
і в сумі виявлені відхилення (з урахуванням про гнозованої величини
невідмічених відхилень) кількісний критерій — рівень суттєвості. З якісного
погляду зору аудитор повинен викорис- товувати своє професійне судження для
того, щоб визначити, мають чи не мають суттєвий характер зазначені в процесі
перевірки відхилення в інформації, що є предметом перевірки, від встановлених
критеріїв, та наскільки такі відхилення впливають на інтереси користувачів.
Ризик, пов'язаний із завданням з надання впевненості (аудиторський ризик
— АР), це ризик того, що аудитор висловить невідповідну думку про те, що інформація, яка є предметом перевірки, не суперечить відповідним критеріям у
всіх суттєвих аспектах. Він складається з трьох компонентів:
а) властивий ризик (ВР) — ризик, пов'язаний із характером предмета
перевірки;
б) ризик контролю (КР) — ризик того, що здійснювані відповідальною
стороною заходи контролю за предметом перевірки своєчасно не
запобігають або не виявляють та не усувають проблем, які могли б
вплинути на предмет перевірки;
в) ризик невиявлення (НР) — ризик того, що процедури практикуючого
бухгалтера не виявлять суттєвих проблем, які могли б вплинути на
предмет перевірки.
Загальна модель аудиторського ризику така:
АР = ВР • КР • НР.
Виходячи з прийнятого рівня аудиторського ризику, аудитор повинен
зменшити до мінімуму ризик невиявлення. Це залежить від оціненого
аудитором ризику контролю та властивого ризику. Чим вище аудитор оцінює
властивий ризик і ризик контролю, тим більшими повинні бути аудиторські
процедури для зменшення ризику цевиявлення і загального аудиторського
ризику.
На ризик, пов'язаний із завданням з надання впевненості, впливають:
- характер і форма предмету перевірки;
- характер і форма критеріїв, застосованих до предмету перевірки;
- характер та обсяг процесу збору та оцінки аудиторських доказів;
- достатність та відповідність аудиторських доказів, що, ймовірно, будуть
наявними.
Під час виконання завдання з надання впевненості аудитор повинен
отримати достатні та відповідні аудиторські докази для того, щоб мати змогу
сформулювати обгрунтовані висновки, на яких ґрунтуватиметься думка
аудитора. Збираючи аудиторські докази, аудитор повинен оцінити їх
достатність та відповідність.
Достатність і відповідність взаємозалежні й стосуються аудиторських
доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю та процедур по суті.
Достатність — це критерій кількості аудиторських доказів. Відповідність — це
оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо конкретної інформації
та достовірності.
Достовірність доказів залежить від джерела, з якого вони отримані, —
внутрішнього або зовнішнього, та від їх характеру — візуального,
документального або усного. Оскільки достовірність доказів залежить від
конкретних обставин, наведені узагальнення допоможуть оцінити достовірність
доказів:
(а) докази, отримані з зовнішніх джерел, більш достовірні, ніж докази,
отримані з внутрішніх джерел;
(б) докази, отримані з внутрішніх джерел, більш достовірні, якщо суб'єктом
перевірки до них застосовувались відповідні заходи контролю;
(в)докази, зібрані безпосередньо аудитором, більш достовірні, ніж докази,
отримані від суб'єкта перевірки; (г) докази у формі документів і письмових пояснень більш достовірні, ніж
пояснення, представлені в усній формі.
Під час виконання завдання з надання впевненості, що регулюються Цим
стандартом, аудитор застосовує відносно доказів такі ж судження, як і при
виконанні аудиту фінансової звітності. Аналогічно аудиту фінансової звітності
аудитор застосовує підходи і принципи щодо Документування, подальших
подій та використання роботи експерта.
Надання висновку
МСЗНВ 3000 не вимагає стандартизованої форми висновку для всіх
завдань з надання впевненості, оскільки такі завдання виконують щодо
інформації про широкий спектр предметів перевірки для забезпечення потреб
різних класів користувачів. Проте обов'язковою умовою для аудиторського
висновку є те, що він повинен містити думку, яка надає високий рівень
впевненості щодо предмета перевірки, яка грунтується на зазначених
відповідних критеріях та достатній кількості отриманих доказів.
Висновок може бути наданий у різних формах:
- в письмовій (надрукований або в електронній формі);
- в усній формі;
- в символьному вигляді.
Зазвичай письмовий висновок є найбільш ефективною формою
відповідного подання необхідних деталей та підтвердження наданих
висновків. Усна та інші форми висловлювання висновку можуть
бути неправильно тлумачені без підтримки письмового висновку.
Через це аудитор, як правило, разом з усним висновком надає також
остаточний письмовий висновок.
Незважаючи на різноманітність форм, МСЗНВ 3000 висуває мінімальні
вимоги до інформації, яка має бути наведена в аудиторському висновку
(табл.5.1.).
Аудитор може додатково включити іншу інформацію та пояснення, що не є
пояснювальними параграфами. При розгляді питання, чи включати таку
інформацію, аудитор оцінює важливість інформації в контексті мети
завдання. Додаткова інформація не має бути висловлена в формі, що
впливає на висновки аудитора. Аудитор повинен використовувати доречні
заголовки для позначення головних розділів висновку з метою поліпшення
якості повідомлення.
У МСЗНВ 3000 не подано модифікацію висновків у варіантах, подібних до
аудиторських висновків за наслідками аудиту фінансової звітності. Проте
аудитор може дати у висновку пояснювальний параграф, якщо:
- він вважає, що існує невідповідність предмета перевірки визначеним
критеріям (незгода);
- аудитор не має можливості отримати достатні відповідні докази для
оцінки одного або кількох аспектів відповідності предмета перевірки
зазначеним критеріям (обмеження обсягу).
Таблиця 5.1. Перелік інформації, яка може бути наведена в
аудиторському висновку
Елемент аудиторського Зміст (інформація, наведена у висновку)
висновку
Назва (заголовок) Характер завдання, яке виконують, інформація про
те, що завдання виконано незалежним аудитором
Одержувач Найменування одержувача
Опис завдання та пред- Мета завдання, предмет перевірки, охоплений період
мет перевірки
Розподіл відповідаль- Сторона, відповідальна за інформацію, що є предме-
ності і обов'язків том перевірки
Завдання аудитора полягає у висловлюванні думки
стосовно предмета перевірки
Користувачі Зазначення сторін, які входять в коло користувачів.
Якщо аудитор бажає обмежити коло користувачів, у
цьому розділі він попереджає, що всі, хто не входять
в коло користувачів, не можуть покладатися на дані,
наведені у висновку
Використані стандарти Посилання на конкретні стандарти, відповідно до
яких виконувалося завдання; якщо таких немає, то
зазначається МСЗНВ 3000
Критерії Зазначення критеріїв, за допомогою яких було оціне-
но або виміряно предмет перевірки
Думка аудитора або Інформування користувачів про предмет перевірки,
відмова від висловлю- оцінений за допомогою критеріїв і надання високого
вання думки рівня впевненості, що висловлюється у формі думки.
Якщо завдання має більш як одну мету, висловлюєть-
ся думка за кожною метою. Якщо додаються пояс-
нювальні параграфи, або висловлюється відмова від
висловлення думки, у висновку чітко описують всі
причини
Дата висновку Дата, до якої аудитор розглянув вплив на предмет
перевірки суттєвих подій, про які йому стало відомо
Назва аудиторської Назва фірми, що бере на себе відповідальність за ви-
фірми конане завдання
_ Місце видачі висновку Місце, в якому було надано аудиторський висновок
У тому разі, якщо аудитор додає до висновку пояснювальний параграф
або висловлює відмову від висловлення думки, у висновку мають бути
розкриті всі значні факти та причини, що стосуються пояснювального
параграфа або відмови від висловлювання думки.
5.2.5. Зв'язок із чинними міжнародними стандартами
МСЗНВ 3000 — це стандарт, що затверджений КМПА у розвиток нової
Міжнародної концептуальної основи завдань з надання впевненості. Цей
стандарт не є стандартом з аудиту. В сучасній світовій практиці аудиту
застосовують Міжнародні стандарти аудиту, забезпечення впевненості та
етики. Окремими стандартами є стандарти із забезпечення контролю якості.
Загальну структуру професійних стандартів, що використовують аудитори,
та місце в ній МСЗНВ 3000 подано нижче:
Розділ 5.3. Перевірка прогнозної фінансової інформації
5.3.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою міжнародного стандарту завдань з надання впевненості 3400
"Перевірка прогнозної фінансової інформації" (далі — МСЗНВ 3400) є
визначення основних положень і надання рекомендацій щодо проведення
перевірки прогнозної фінансової інформації, коли потрібно висловити думку аудитора про цю інформацію для підвищення довіри до неї. МСЗНВ 3400
(попередній МСА 810) не застосовується у випадках, коли прогнозна фінансова
інформація виражена у формі судження чи аналізу з боку керівництва у
примітках до річної звітності або в загальній чи оповідальній формі, що почута
під час обговорень з управлінським персоналом.
Під прогнозною фінансовою інформацією слід розуміти інформацію про
майбутній фінансовий стан, майбутні фінансові результати діяльності,
майбутній рух грошових коштів суб'єкта економічної діяльності або окремі
сторони його фінансово-господарської діяльності в майбутньому, яка
підготовлена, виходячи із припущень, що визначені події відбудуться і
відповідні дії будуть прийняті керівництвом суб'єкта. Залежно від цілей
підготовки прогнозна фінансова інформація може бути надана у вигляді
окремих показників або на основі типових форм фінансової звітності.
Приклади прогнозної фінансової інформації у вигляді окремих
показників:
™ оцінка величини необхідних капітальних вкладень;
™ оцінка впровадження нового продукту;
™ оцінка здавання майна в довгострокову оренду;
™ прогноз цільового використання засобів, отриманих від продажу
довгострокових боргових зобов'язань;
™ прогнозні бюджети:
9 виробництво;
9 реалізація.
Приклади прогнозної інформації, наданої на основі типових форм
фінансової звітності:
™ прогнозний баланс;
™ прогнозний звіт про фінансові результати;
™ прогнозний звіт про рух грошових коштів;
™ прогнозний звіт про власний капітал.
Перевірка прогнозної фінансової інформації не може проводитися
аудитором, який надає суб'єкту супутні послуги щодо підготовки такої
інформації, а саме: послуги із збору, обробки, узагальнення інформації а також
у випадках, коли аудитор здійснював вибір припущень, які покладено в основу
цієї прогнозної інформації.
При виконанні завдання із перевірки прогнозної фінансової інформації
аудитор повинен отримати достатні й доречні докази щодо надійності та
реалістичності прийнятих при її підготовці припущень правильності підготовки
та адекватності її подання:
а) аудитор повинен переконатися, що прийняті припущення відповідають
цілям підготовки прогнозної фінансової інформації і, отже, потребам її
потенційних користувачів. При оцінці застосування припущень аудитору слід
спиратися на фактичну інформацію про діяльність суб'єкта, що розглядається з
погляду економічної ситуації в країні (регіоні) в цілому і його галузевих
особливостей;
б) аудитор повинен отримати від керівництва суб'єкта письмові
роз'яснення про цілі використання прогнозної фінансової інформації та
застосування припущень, які покладено в її основу. Письмові роз'яснення мають підтверджувати відповідальність керівництва суб'єкта за зміст
прогнозної інформації;
в) прогнозна фінансова інформація подана адекватно, якщо:
9 викладена ясно і неупереджено;
9 припущення та їх реалістичність розкриті в поясненнях до
прогнозної фінансової інформації;
9 облікова політика суб'єкта в частині, що належить до прогнозних
показників, розкрита в поясненнях до прогнозної фінансової
інформації;
9 зміни облікової політики в частині, що належить до прогнозних
показників, порівняно з останнім звітним періодом і причини цих
змін, а також їх вплив на дані прогнозної фінансової інформації
розкриті в поясненнях до неї;
9 прогнозна фінансова інформація складається з дати її підготовки, і
письмові роз'яснення керівництва суб'єкта підтверджують
застосування припущень на цю дату.
г) для того, щоб переконатися в тому, що прогнозна фінансова інформація
підготовлена на основі фінансової звітності за попередні періоди, складеної у
відповідності до чинних принципів бухгалтерського обліку, аудитору слід
ознайомитися з аудиторським висновком про фінансову звітність суб'єкта за
попередній період, і, ґрунтуючись на професійному судженні, визначити, якою
мірою фактичну інформацію слід перевірити, та які процедури щодо неї
повинні бути проведені.
5.3.2. Упевненість аудитора щодо прогнозної фінансової інформації
Прогнозна фінансова інформація — це майбутні події та дії, які можуть
відбутися або не відбутися. Тому аудитор не може висловити свою думку щодо
досягнення результатів, наведених в ній.
Аудитор повинен знайти достатні докази для оцінки припущень,
покладених в основу прогнозної фінансової інформації. Проте в цьому випадку
докази досить часто мають умоглядний (емпіричний) характер і не завжди
дають аудитору можливість виразити впевненість високого рівня. Як правило,
аудитор може виразити впевненість середнього рівня.
5.3.3. Прийняття завдання
До прийняття завдання з перевірки аудитор повинен провести низку
процедур для того, щоб бути впевненим, що завдання можна приймати, тобто:
9 проаналізувати напрями використання прогнозної фінансової інформації (за
призначенням чи ні);
9 виділити коло користувачів (широкий чи обмежений);
9 класифікувати інформацію з погляду припущень, на основі яких вона
виконана (прогноз, перспективні оцінки, чи/або разом);
9 проаналізувати форму, в якій подана інформація (фінансовий звіт, елементи фінансового звіту);
9 проаналізувати період, який вона охоплює, з погляду його тривалості;
9 проаналізувати припущення щодо їх явної чи неявної реалістичності;
9 проаналізувати, чи відповідає інформація тим цілям, для яких її призначено.
На основі отриманої інформації аудитор приймає рішення, приймати
завдання чи ні. Завдання неможливо прийняти в разі, якщо аудитор дійшов до
висновку про те, що припущення, покладені в основу прогнозної фінансової
інформації, явно нереалістичні, або вона не відповідатиме призначенню. Якщо
аудитор приймає завдання, він повинен узгодити умови завдання через
надсилання замовнику листа-зобов'язання.
5.3.4. Знання бізнесу
Аудитор повинен отримати достатній рівень знання бізнесу, щоб
мати змогу оцінити, чи було виявлено всі суттєві припущення, необхідні
для підготовки прогнозної фінансової інформації.
Аудитору необхідно мати уявлення про економічні умови
функціонування підприємства, його географічне розташування, економіку
відповідного регіону, зміни в податковій та іншій сферах. Він повинен
отримати інформацію про персонал, продукцію, методи виробництва та
фінансування. Джерелом цієї інформації можуть бути засоби масової
інформації, установчі документи, статистичні звіти підприємства, Інформація,
отримана від клієнта, результати огляду підприємства.
Вивчаючи бізнес суб'єкта господарювання, аудитор повинен керуватися
положеннями та рекомендаціями МСА 310 "Знання бізнесу", а також МСА 400
"Оцінка ризиків та внутрішній контроль".
Ризик перекручення інформаційного потоку значно знижується, якщо в
суб'єкта господарювання достатньо налагоджена система вутрішнього
контролю.
Аудитору слід провести опитування управлінського персоналу щодо
системи, яку використовують для прогнозної інформації, наприклад,
підготувати блок тестів стосовно розробки бізнес-плану. Якщо представники
управлінського персоналу у відповідях відображають нерозуміння ролі бізнес-
плану, навряд чи можна думати про високий ступінь їх професіоналізму при
вирішенні питань організаційного, бліково-контрольного процесу.
Для визначення ступеня достовірності історичної фінансової інформації
аудитору необхідно отримати інформацію в попереднього аудитора (якщо він
є) про розбіжності аудитора і керівництва суб'єкта господарювання з питань
застосування облікових принципів, аудиторських процедур.
У разі, якщо аудиторський висновок за результатами аудиту відрізняється
від немодифікованого, або якщо суб'єкт господарювання тільки розпочинає
свою діяльність, аудитор повинен зважити на ці факти і визначити їх вплив на
перевірку прогнозної фінансової інформації.
5.3.5. Процедури перевірки
Визначаючи характер, строк і обсяг процедур перевірки, аудитор
повинен ураховувати:
а) імовірність суттєвих викривлень;
б) знання, отримані при виконанні будь-яких попередніх завдань;
в) компетентність управлінського персоналу щодо підготовки
прогнозної фінансової інформації;
г) ступінь впливу суджень управлінського персоналу на
прогнозну
фінансову інформацію;
д) відповідність і достовірність покладених в основу даних.
При здійсненні перевірки правильності підготовки прогнозної фінансової
інформації аудитор застосовує процедури, передбачені МСА 530 "Аналітичні
процедури". До таких процедур можна віднести:
9 вибіркові розрахунки прогнозних показників;
9 порівняння показників, що досліджуються, з середньогалузевими
показниками або з показниками інших, подібних суб'єктів цієї ж галузі
бізнесу.
Визначаючи ймовірність наявності в прогнозній фінансовій інформації
суттєвих перекручень, аудитору слід звернути увагу на:
™ особливості процесу підготовки прогнозної фінансової інформації;
™ наявність застережень в аудиторському висновку про фінансову
звітність суб'єкта за попередній період;
™ можливість використання даних фінансової звітності суб'єкта за
попередній період, аудит якого не проводився;
™ інші обставини.
У випадку виявлення суттєвих відхилень у розрахунках аудитор повинен
зважати на взаємозв'язок окремих показників прогнозної фінансової
інформації, особливо:
9 між елементами прогнозної фінансової інформації, які, як
очікується аудитором, мають відповідати аналогу, що грунтується
на досвіді суб'єкта аудиту (наприклад, розміру валового прибутку,
розміру капіталу тощо);
9 між фінансовою інформацією та відповідною інформацією
нефінансового характеру (витратами на оплату праці та чисель-
ністю працівників, торговельною площею й товарообігом, розміром
запасів та ємністю складів тощо).
Якщо фактичну інформацію наведено як частину прогнозної фінансової
інформації, аудитор, базуючись на професійному судженні, повинен визначити,
якою мірою фактична інформація має бути перевірена, та які процедури щодо
неї слід провести.
Якщо результат прогнозу подано діапазоном значень, аудитор повинен
переконатися, що в прогнозній фінансовій інформації розкрито обґрунтування
меж діапазону, і прогноз, який зроблено виходячи із цих меж, не введе в оману
потенційних користувачів.
5.3.6. Висновок щодо перевірки прогнозної фінансової інформації
Аудиторський висновок щодо перевірки прогнозної фінансової
інформації має включати думку аудитора про застосування припущень,
правильність підготовки інформації на основі прийнятих припущень і
адекватність її надання.
Висновок щодо перевірки прогнозної фінансової інформації повинен
містити:
1) назву документа — "Висновок щодо перевірки прогнозної фінансової
інформації";
2) адресата висновку;
3) вказівку на те, що перевірка прогнозної фінансової інформації
проводилась відповідно до МСА 810 "Перевірка прогнозноїфінансової
інформації";
4) посилання на відповідальність керівництва суб'єкта за зміст
прогнозної фінансової інформації;
5) вказівку на відсутність або наявність фактів, які свідчать про
неможливість застосування припущень, прийнятих при підготовці
прогнозної фінансової інформації;
6) вказівку на те, що фактичні результати можуть суттєво відрізняться
від прогнозних;
7) думку аудитора про правильність підготовки прогнозної фінансової
інформації на основі прийнятих припущень і адекватності її надання;
8) дату висновку;
9) адресу і телефони аудитора;
10) підпис аудитора, який здійснив перевірку прогнозної фінансової
інформації.
Аудитор може додати до висновку думку про можливість використання
прогнозної фінансової інформації у визначених суб'єктом цілях, а також
рекомендації щодо обмеженого використання й розповсюдження прогнозної
фінансової інформації. До висновку можна включати і іншу інформацію, що
має відношення до роботи, яку провів аудитор. Якщо аудитор встановив, що:
9 припущення, прийняті при підготовці прогнозної фінансової
інформації, неприйнятні;
9 прогнозна фінансова інформація неправильно підготовлена на основі
прийнятих припущень і неадекватно, то у висновку про результати її
перевірки мають бути викладені обставини, які обумовили думку
аудитора.
У випадку, коли з деяких причин аудитор не в змозі провести необхідні
процедури, він повинен відмовити у висновку про результати перевірки
прогнозної фінансової інформації, відмовитися від висловлювання своєї думки
і викласти при цьому обставини, які спричинили обмеження обсягу робіт.
Розділ 5.4. Завдання з виконання погоджених
процедур стосовно фінансової інформації
5.4.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою міжнародного стандарту супутніх послуг 4400 "Завдання з виконання
погоджених процедур стосовно фінансової інформації" (далі — МССП 4400) є
встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо дії та професійної
відповідальності аудитора при опрацюванні завдання з виконання погоджених
процедур стосовно фінансової інформації, окремого фінансового звіту або
повного пакету фінансової звітності. МССП 4400 (попередній МСА 920) слід
використовувати разом з МСА і20 "Концептуальна основа Міжнародних
стандартів аудиту". МССП 4400 також містить основний перелік процедур,
форми та зміст висновку, який надає аудитор у зв'язку з виконанням
погоджених процедур.
МССП 4400 присвячено виконанню погоджених процедур стосовно
фінансової інформації, проте його положення можна також застосовувати (на
рівні рекомендації) під час виконання погоджених процедур стосовно
нефінансової інформації.
Слід зазначити, що при виконанні погоджених процедур також можуть бути
використані МСА 230 "Документація", МСА 505 "Зовнішні підтвердження"
тощо.
Предметом погоджених процедур можуть бути:
9 звірка взаємних розрахунків із кредиторами (дебіторами);
9 оцінка обсягів продажу;
9 розрахунки ліквідності;
9 оцінка залежності від постачальників (покупців);
9 участь в інвентаризації;
9 оцінка структури фактичних витрат (доходів) і відповідність їх
плановим;
9 аналіз виконання сторонами умов договору;
9 аналіз забезпеченості персоналу устаткуванням;
9 аналіз цільового використання коштів;
9 аналіз використання робочого часу;
9 перевірка балансу;
9 перевірка звіту про фінансові результати;
9 перевірка звіту про зміни у власному капіталі;
9 виконання окремих процедур щодо пакету фінансовоі звітності.
Під час виконання погоджених процедур клієнт очікує від аудитора
здійснення перевірки та/або аналізу наявної інформації, яка потрібна
користувачу для прийняття рішень на її основі. Разом з тим, аудитор відносно
цієї інформацфії виступає стороннім фахівцем, який володіє відповідними
знаннями й уміннями для виконання конкретних, попередньо погоджених
процедур.
У
7 МССП 4400 зазначено, що незалежність не є обов'язковою вимогою
для аудитора, який виконує завдання з виконання погоджених процедур
стосовно фінансової інформації.
5.4.2. Визначення умов завдання
На першому етапі виконання погоджених процедур аудитор отримує від
замовника завдання перелік процедур, які потрібно виконати стосовно
фінансової чи іншої інформації. Він погоджує отримане завдання, аналізуючи
правильне власне розуміння та розуміння замовником бажаних і можливих
результатів погоджених процедур. На цьому етапі необхідно чітко визначити
перелік процедур (завдання), які буде виконувати аудитор, та отримати
підтвердження того, що замовник розуміє вигляд (формат) та обсяг роботи, яка
буде зроблена аудитором під час виконання завдання.
Крім того, клієнт повинен розуміти суть погоджених процедур і їх
відмінність від аудиту чи огляду фінансової звітності. Це потрібно для
ефективного планування та найбільш повного задоволення потреб замовника в
інформації. Одночасно з цим узгоджуються й організаційні аспекти, обсяг часу
та строк здійснення конкретних процедур по суті.
Якщо під час аудиту чи огляду фінансової звітності аудитор не обумовлює з
замовником методи та процедури, які він виконуватиме при здійсненні роботи,
то при виконанні узгоджених процедур аудитор обумовлює з замовником як
процедури, так і конкретні дії, що мають бути виконані.
Згідно з МССП 4400 окрему увагу при визначенні умов завдання слід
приділити цільовому використанню інформації, отриманої в результаті
проведення погоджених процедур і як висновок, зроблений аудитором в звіті за
результатом їх проведения.
У зв'язку з неможливістю роз'яснити всім зацікавленим сторонам
інформацію щодо предмета погоджених процедур і цілей, для яких їх
виконують, коло користувачів результатів роботи аудитора жорстко обмежено
тими особами, з ким ці процедури погоджені. Це не означає, що інформація
(звіт аудитора) має бути різною для різних замовників, однак її правильна
інтерпретація можлива тільки при розумінні предмета процедур. Таке
узгодження треба зробити з усіма ко-ристувачами аудиторських висновків для
підтвердження правильності розуміння ними цілей і завдань з погоджених
процедур.
У виняткових випадках, наприклад, при неможливост погодити предмет
погоджених процедур із усіма потенційними користувачами, допускається, щоб
аудитор переконався в правильності розуміння непрямими методами
(листуванням з представниками потенційних користувачів), проте, на нашу
думку, найбільш ефективним був би докладний опис роботи, зробленої
аудитором, її суті та цілей.
Окремо в
91
МССП 4400 визначено перелік основних питань, які аудитору
слід розглянути у випадку досягнення домовленостей про здійснення завдання
з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації.
Найдоцільніше домовленості з основних питань викласти письмово. МССП
4400 передбачає використання листа-зобов'язання, зразок якого наведено в
Додатку 1 до МССП 4400, проте, виходячи з українських традицій договірних
робіт, ці питания краще розкрити у вигляді положень договору про підготовку
фінансової інформації. В окремих випадках (коли умови виконання погоджених процедур стосовно
фінансової інформації неможливо безпосередньо обговорити з усіма
користувачами, яким буде надано аудиторський звіт) МССП 4400 рекомендує
доповнити лист-зобов'язання (або договір на проведения погоджених процедур)
проектом (зразком) аудиторського звіту щодо фактичної інформації. Це дасть
змогу сформувати правильне розуміння клієнтом можливого результату роботи
аудитора.
1
Узгодження вимагають наступні питання:
9 характер завдання, включаючи той факт, що процедури, які
виконуються, не є аудиторською перевіркою або оглядом, а також що,
відповідно, не буде висловлено впевненості щодо фактичних даних;
9 встановлення мети завдання;
9 визначення фінансової інформації, до якої будуть проводитися
погоджені процедури;
9 характер, розрахунок часу і обсяг конкретних процедур;
9 передбачувана форма висновку про фактичні дані;
9 обмеження щодо розповсюдження висновку про фактичні дані. Якщо
це обмеження суперечить вимогам законодавства, аудитору не слід
приймати завдання.
5.4.3. Планування роботи
У МСПП 4400 зазначено, що планування роботи має бути спрямовано на
ефективне виконання завдання з виконання погоджених процедур стосовно
фінансової інформації, насамперед на забезпечення якості послуг, що
надаються. Одночасно значну увагу слід приділити строку виконання завдання.
Ще на етапі домовленостей з клієнтом слід визначитися із строком
виконання роботи (встановити строк отримання інформації від керівництва
суб'єкта господарювання, а також період часу, необхідний для виконання
погоджених процедур та строк надання аудиторського звіту. Бажано, щоб план
роботи був задокументований і погоджений із замовником.
5.4.4. Здійснення та документальне оформлення завдання
з виконання погоджених процедур стосовно фінансової
інформації
Виконання завдання з погоджених процедур стосовно фінансової інформації
полягає в чіткому виконанні зазначених дій, щодо яких сторони дійшли згоди.
Документувати виконання погоджених процедур слід із застосуванням
положень МСА 230 "Документація" та МСА 500 "Аудиторські докази". Під час
виконання завдання аудитор повинен чітко документувати проведені
процедури. Достатність робочих документів визначається доказовістю
отриманих під час виконання процедур результатів. Крім того, наявні
документи (докази) мають свідчити про дотримання положень МССП 4400, а
також інших стандартів. У
16 МССП 4400 визначено, що аудиторські процедури, які
використовують для виконання завдань з погоджених процедур, можуть
містити:
9 запит і аналіз;
9 повторний рахунок, порівняння й інші перевірки точності записів;
9 спостереження;
9 перевірку;
9 отримання доказів.
Зміст та описания процедур, які застосовують для отримання аудиторських
доказів, наведено в
19—25 МСА 500 "Аудиторські докази".
Бажано щоб дії, обумовлені завданням з виконання погоджених процедур
стосовно фінансової інформації (а також зазначені в програмі завдання),
складалися винятково з наведених вище аудиторських процедур. Це дасть
змогу чітко їх задокументувати, а також отримати конкретні висновки, які
можна використати під час підготовки звіту про фактичні результати.
5.4.5. Надання аудиторського звіту
Після завершення роботи аудитор надає замовнику звіт про фактичні
результати виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації.
Зміст звіту про фактичні результати стан-дартизовно та наведено в
18 МССП
4400, а приклад складання такого звіту — в Додатку 2 до МССП 4400.
5.4.6. Можливі порушення вимог міжнародних стандартів.
Порушенням положень МССП 4400, яке можливо при виконанні погоджеих
процедур, є надання замість звіту — висновку (будь-якої позитивної або
негативної впевненості із застосуванням форми аудиторского висновку,
передбаченого для висловлювання думки за наслідками аудиту або огляду). Це
порушення є суттєвим через те, що вводить в оману користувачів щодо рівня
впевненості стосовно фінансової інформації.
Іншимсуттєвим порушенням, яке може виникнути при виконанні погоджеих
процедур стосовно фінансової інформації, є застосування погоджених процедур
не в повному обсязі. Це призводить до отриманя хибних результатів та вводить
в оману користувачів.
Розділ 5.5. Завдання з підготовки фінансової інформації
5.5.1. Умови застосування міжнародних стандартів
Метою Міжнародного стандарту супутніх послуг 4410 "Завдання з підготовки
фінансової інформації" (далі -- МССП 4410) є встановлення стандартів і
надання рекомендацій щодо дії та професійної відповідальності бухгалтера
1
при виконанні завдання з підготовки фінансової інформації.
МССП 4410 використовують разом з МСА 120 "Концептуальна основа
Міжнародних стандартів аудиту".
Окремо в
2 МССП 4410 визначено, що надання консультацій
(обмеженої допомоги) щодо системи бухгалтерського обліку (наприклад,
розробка плану рахунків) або складання фінансових звітів (наприклад,
консультації при розробці облікової політики) та інші, не слід розглядати як
завдання з підготовки фінансової інформації.
Завдання з підготовки інформації зазвичай полягають у тому, щоб
бухгалтер підготував комплект фінансової звітності, виходячи з інформації,
наданої керівництвом суб'єкта господарювання, без здійснення аудиторських
процедур, тобто без перевірки тверджень, на яких ґрунтується ця інформація.
Тому такі завдання не дають можливості бухгалтеру висловити будь-яку
впевненість у правдивості фінансової інформації (звітності).
Слід звертати увагу на те, що відповідно до
5 МССП 4410 неза-
лежність не є обов'язковою вимогою для бухгалтера, який виконує завдання з
підготовки інформації.
5.5.2. Домовленості щодо підготовки фінансової інформації
Під час досягнення домовленостей щодо підготовки фінансової
інформації особливу увагу треба приділити чіткому визначенню умов завдання
та отриманню підтверджень того, що замовник розуміє вигляд (формат) та
обсяг роботи, виконаної бухгалтером.
Крім того, в МССП 4410 (
72
) подано перелік основних питань, які
бухгалтеру слід розглянути при досягненні домовленостей про здійснення
підготовки фінансової інформації. Рекомендовано домовленості з основних
питань викласти письмово. МССП 4410 передбачає використання листа-
зобов'язання, приклад написання якого наведено в Додатку 1 до МССП 4410,
проте, виходячи з українських традицій договірних робіт, ці питання можна
викласти у вигляді положень договору про підготовку фінансової інформації.
5.5.3. Планування роботи
Відповідно до МССП 4410 планування роботи має бути спрямовано на
ефективне виконання завдання з підготовки фінансової інформації, насамперед
на забезпечення якості послуг, що надаються. Ще на етапі домовленостей з клієнтом слід приділити увагу плануванню строку виконання роботи
(визначення строку отримання інформації від керівництва суб'єкта
господарювання, час, необхідний для обробки та підготовки фінансової
інформації, строк надання підготовленої фінансової інформації).
У випадках, коли роботу здійснює аудиторська фірма, окрему увагу слід
звернути на те, щоб спеціаліст, який буде виконувати роботу з підготовки
фінансової інформації (звітності), мав достатньо професійний рівень
компетентності та знання про бізнес суб'єкта господарювання.
5.5.4. Здійснення та документальне оформлення підготовки фінансової
інформації
Виходячи із специфіки завдання з підготовки фінансової інформації,
тобто при підготовці звітності, виходячи з інформації, наданої керів ництвом
суб'єкта господарювання та враховуючи положення
З МССП 4410, бухгалтер
не здійснює процедур для отримання впевненості в достовірності тверджень
керівництва. Так, відповідно до цього параграфа робота бухгалтера зазвичай
спрямована на компіляцію наданої керівництвом інформації у звітні форми, які
б відповідали концептуальним основам фінансової звітності, та належне
розкриття інформації про важливі питання фінансово-господарського стану
суб'єкта господарювання, виходячи з вимог цих концептуальних основ.
Хоча при виконанні завдання з підготовки фінансової інформації
бухгалтер не надає впевненості в достовірності підготовлених звітів, його ім'я
асоціюється з кінцевими документами, тому він також повинен документувати
проведення роботи, насамперед для підтвердження того, що роботу здійснено
відповідно до Міжнародних стандартів аудиту.
Після завершення роботи одночасно з наданням фінансових звітів бухгалтер
надає звіт щодо завдання з підготовки фінансової інформації. Зміст звіту
наведено в
18 МССП 4410, а у Додатку 2 МССП 4410 наведено приклади
таких звітів.
1
Для проведення розмежування між аудиторською перевіркою і завданням з підготовки інформації
використано термін "бухгалтер", а не "аудитор".
2
Питання, які слід розглянути, містять:
- характер завдання із зазначенням того, що ані аудиторська перевірка, ані огляд не будуть проведені, і, отже,
не буде висловлено впевненості;
- той факт, що на завдання не можна покладатись у виявленні помилок, незаконних дій або інших порушень,
наприклад, шахрайства або розтрат, які можуть існувати;
- характер інформації, яку надасть замовник;.
- той факт, що управлінський персонал несе відповідальність за точність та повноту наданої бухгалтеру
інформації для точності та повноти фінансової інформації, підготовленої ним;
- той факт, що фінансову інформацію буде надано відповідно до основи бухгалтерського обліку і зазначені
будь-які відомі відступи від неї;
- заплановане використання та поширення інформації після її підготовки;
- форма звіту, наданого стосовно підготовленої фінансової інформації, якщо ім'я бухгалтера асоціюється з
такою інформацією.
3
"...застосовані процедури не призначені та не дають можливості бухгалтеру висловити будь-який рівень
упевненості про фінансову інформацію..."
5.5.5. Можливі порушення вимог міжнародних стандартів
Найбільш суттєвим порушенням, яке спостерігається при виконанні
завдання з підготовки фінансової інформації, є надання будь-якої (позитивної
або негативної) впевненості із застосуванням форми аудиторського висновку,
передбаченого для висловлювання думки за результатами аудиту або огляду.
Це порушення є найбільш суттєвим через те, що вводить в оману користувачів
фінансової інформації щодо достовірності інформації, зазначеної в
підготовлених бухгалтером документах.
Іншим суттєвим порушенням при виконанні завдання з підготовки фінансової
інформації є використання під час роботи інформації, яка містить суттєві
викривлення. Це призводить до підготовки фінансових звітів, які асоціюються з
ім'ям бухгалтера, містять свідомо викривлені дані та вводять в оману
користувачів, що суперечить вимогам
16 МССП 4410.