Тема 5. КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
5.1. Завдання і джерела для ревізій основних засобів
5.2. Контроль і ревізія наявності та надходження основних засобів
5.3. Контроль і ревізія нарахування амортизації
5.4. Контроль і ревізія витрат на ремонт та вибуття основних засобів
5.5. Контроль і ревізія нематеріальних активів
5.1. Завдання і джерела для ревізій основних засобів
Основні зароби – це матеріальні активи, які підприємство утримує для використання їх у виробництві або постачанні товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Збереження основних засобів, забезпечення їх нормального стану та раціональне використання є основним завданням колективу підприємства. Звідси у програмі проведення комплексної ревізії основною є перевірка операцій, пов’я-заних із основними засобами. Важливими завданнями ревізії основних засобів є перевірка дотримання умов, що забезпечують зберігання основних засобів та нематеріальних активів; перевірка законності та правильності операцій, пов’язаних із рухом основних засобів, нематеріаль-них активів та їх документальним оформленням; перевірка правильнос-ті віднесення активів до основних засобів; перевірка правильності і своєчасності нарахування та включення у витрати виробництва амортизаційних витрат; перевірка правильності проведення переоцінки основних засобів; перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних з рухом основних засобів; перевірка своєчасності освоєння виробничих потужностей, виконання показників ефективності використання обладнання; виявлення обладнання, що не використовується, обстеження його стану, умов збереження; перевірка операцій, пов’язаних з орендою основних засобів. Інформаційна база, використовувана під час перевірки основних засобів, містить основні нормативні документи, що регулюють питання організації бухгалтерського обліку й оподатковування основних засобів; наказ про облікову політику організації; первинні документи, які ві-дображають операції по основних засобах: акт прийому-передачі (№ ОЗ-1); акт здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (ф. ОЗ-2); акт на списання основних засобів (№ ОЗ-3), акт на списання автотранспортних засобів (№ ОЗ-4); акт на установку, пуск, демонтаж будівельних механізмів (№ ОЗ-5); інвентарна картка обліку основних засобів (№ ОЗ-6); опис інвентарних карток з обліку основних засобів (№ ОЗ-7); картка обліку руху основних засобів (№ ОЗ-8); інвентарний список основних засобів (№ ОЗ-9); розрахунок зносу основних засобів (№ ОЗ-14); протоколи інвентаризаційних комісій; інвентаризаційні описи та порівняльні відомості з інвентаризації; реєстри синтетичного й аналітичного обліку руху основних засобів, що використовуються в організації; облікові реєстри по рахунках 10, 11, 12, 13, 40, 41, 42, 46; Голов-на книга; бухгалтерська звітність: баланс (ф. № 1), звіт про власний капітал (ф. № 4).
5.2. Контроль і ревізія наявності та надходження основних засобів
Основні засоби обліковують за кожним інвентарним об’єктом. Для індивідуального обліку інвентарні об’єкти нумерують, тобто присвоюють їм інвентарні номери.
Аналітичний облік основних засобів ведуть в інвентарних картках. На кожний об’єкт відкривають окрему картку (ф. ОЗ-6), девказують назву та призначення об’єкта, його місцезнаходження, стислу характеристику, дані про капітальний ремонт та інші показники.
Відкриті картки записують в опис, чим забезпечується контроль за їх наявністю. Інвентарні картки, зареєстровані в описі, розміщують у картотеці згідно з класифікаційними групами, до яких належать об’єкти.
Обліковують основні засоби на рахунку 10 “Основні засоби”. Це активний матеріальний рахунок, за дебетом якого відображають наявність та надходження об’єктів основних засобів, а за кредитом – їх вибуття. До цього рахунку застосовують субрахунки згідно із прийнятою класифікацією.
Основні засоби надходять на підприємство в порядку капітальних інвестицій, облік яких ведуть на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. Оприбутковують об’єкти у складі основних засобів за актами у дебет рахунка 10 “Основні засоби” з кредиту рахунків 15“Капітальні інвестиції”, 42 “Додатковий капітал” тощо.
Ревізор перевіряє правильність ведення інвентарних карток шляхом їх звіряння з актами на приймання основних засобів, інвентарним списком, записами у регістрах бухгалтерського обліку.
5.3. Контроль і ревізія нарахування амортизації
У процесі виробництва основні засоби втрачають свою спожив-чу вартість і переносять її на створений з їх участю продукт. Унаслідок цього основні засоби втрачають виробничі якості, і, якщо їх не можна відремонтувати чи модернізувати, або відновлення стає економічно невигідним, їх ліквідують.
Таким чином, у процесі виробництва відбувається кругообіг вартості основних засобів. Так, їх вартість у вигляді амортизаційних відрахувань враховується у собівартості виробленої продукції. Під час її реалізації надходить виручка, частина якої є відшкодуванням зношених основних засобів і спрямовується на капітальні вкладення для оновлення останніх. Порядок нарахування і використання амортизаційних відрахувань визначено чинним законодавством та П(С)БО7 “Основні засоби”. Так, у П(С)БО7 визначено, що об’єктом амортизації є основні засоби (крім землі).
Нарахування амортизації здійснюється впродовж терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання чи консервації.
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.
Починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання, амортизація об’єкта основних засобів нараховується з нового терміну корисного використання.
П(С)БО7 “Основні засоби” містить також п’ять методів нарахування амортизації: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, кумулятивний і виробничий. Дозволяється також використовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.
На рахунках бухгалтерського обліку нарахування амортизації відображають так: нарахована амортизація основних засобів – дебет рахунка 83 “Амортизація” і кредит рахунка 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”; віднесена амортизація на об’єкти обліку – дебет рахунків 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” тощо, залежно від напряму списання амортизації і кредит рахунка 83. За безоплатно отриманими основними засобами на суму нарахованої амортизації одночасно показують дохід – дебет субрахунка 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”і кредит субрахунка 745 “Дохід від безоплатно отриманих активів”.
Ревізор перевіряє розрахунки з визначення амортизації і віднесення її на об’єкти обліку. Нарахуванням амортизації податковим методом перевіряється її відповідність нормам закону про оподаткування прибутку підприємств.
5.4. Контроль і ревізія витрат на ремонт
та вибуття основних засобів
Витрати на проведення ремонту основних засобів списують безпосередньо у витрати того виробництва, де їх використовують. Наприклад, вартість ремонту будівель загальногосподарського призначення відносять на рахунок 92 “Адміністративні витрати”, корівників – на рахунок 23 “Виробництво”, субрахунок 2 “Тваринництво”, аналітичний рахунок “Молочне стадо”, вантажних автомобілів, гаражів – на рахунок 23, аналітичний рахунок “Експлуатація вантажного автотранспорту”, тракторів – на рахунок 23, аналітичний рахунок “Витрати з експлуатації машинно-тракторного парку” тощо.
Ревізор перевіряє кошторис ремонтних робіт, їх калькулювання, списання витрат, відповідність фактичного обсягу і вартості виконаних робіт відображеним показникам в обліку. У ході перевірки використовується контрольне обчислення робіт.
Кожне підприємство прагне якомога раціональніше використовувати наявні основні засоби. Якщо вони мало або неефективно використовуються, виникає замороження коштів і зниження фондовіддачі. Зайве устаткування, транспортні засоби, прилади, інструменти, робоча та продуктивна худоба, які не використовуються на підприємстві, можна продати. Підприємство має право списувати з балансу морально застаріле, зношене і непридатне для дальшого використання устаткування, транспортні засоби, інвентар та інструмент, якщо відновлення цього майна неможливе, економічно невигідне або воно не може бути реалізоване.
Для визначення об’єктів, які підлягають списанню та оформлення необхідної документації на списання основних засобів, за наказом керівника підприємства або його власника створюють комісії. Вони здійснюють безпосередній огляд об’єкта, встановлюють причини списання, визначають можливість використання окремих вузлів, деталей, матеріалів об’єкта, який списують, складають акти на списання основних засобів і подають їх на розгляд правлінню, загальним зборам, керівнику чи власнику підприємства. При цьому комісіявикористовує відповідні документи: технічні паспорти, відомості бонітування тварин, акти аварії машин тощо. Списання будівель і споруд комісія оформ-ляє актом.
Якщо основні засоби списують унаслідок стихійного лиха, передчасного зносу, аварій, то до актів додають копії документів, де вказані причини списання із зазначенням заходів, прийнятих щодо винуватця. Після затвердження актів, основні засоби розбирають ісписують. Усі матеріальні цінності, отримані від ліквідації об’єктів, оприбут-ковують у господарстві за цінами можливого їх використання або реалізації. Розрахунок результатів від ліквідації об’єктів подають на зворотній стороні акта. Оформлені та затверджені в установленому порядку акти на списання основних засобів передають у бухгалтерію підприємства, де на їх підставі проводять списання об’єктів.
Ревізор перевіряє дотримання законодавства щодо списання об’єктів основних засобів, використовуючи акти на ліквідацію, договори купівлі-продажу, розрахунки обґрунтованості рішень на ліквідацію об’єктів, правильність визначення результатів від вибуття. Звертається увага на те, чи не приховують під виглядом списання або продажу за заниженими цінами привласнення об’єктів.
5.5. Контроль і ревізія нематеріальних активів
Перевіряючи нематеріальні активи, ревізору необхідно знати, що це особливий вид капітальних вкладень.
Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, як-що він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів повинен вестися щодо кожного об’єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо); права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо); авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо); гудвіл; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
У процесі перевірки ревізору необхідно вияснити, які конкретні об’єкти нематеріальних активів обліковуються на підприємстві.
Під ревізією інтелектуальної власності (нематеріальних активів) розуміється перевірка правильності оформлення первинних юридичних і облікових документів і організації бухгалтерського обліку інтелектуальної власності на підприємстві. Також проводяться технічна експертиза об’єктів інтелектуальної власності і юридичний аналіз документів, які підтверджують право на їх власність. Для цього залучаються патентні повірені і юристи.
Насамперед перевіряється факт наявності нематеріальних активів за допомогою перевірки документів, де об’єкт описаний,зображений або іншим чином зафіксований на матеріальних носіях. Це може бути документація, в якій описана технологія виробничого процесу, конструкторська документація тощо. Інформація може бути відображена на паперових, магнітних та інших носіях інформації. Крім того, встановлюється наявність акта прийому – передачі, який підтверджує факт отримання підприємством цього нематеріального активу.
Слід перевірити документи, які підтверджують право підприємства на відповідний об’єкт нематеріальних активів. Це можуть бути документи, які підтверджують створення даного об’єкта, договір про переуступлення права, ліцензійна угода та ін.
Метою ревізії нематеріальних активів є встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що регламентують правила їх обліку. Ревізор повинен послідовно перевірити такі документи: документальне оформлення факту наявності об’єктів нематеріальних активів і правильне відображення їх первинної балансової вартості; організацію аналітичного і синтетичного обліку нематеріальних активів: відомість та журнал обліку нематеріальних активів за дебетом і кредитом рахунка 12 “Нематеріальні активи”, розрахунок зносу нематеріальних активів; правильність списання об’єктів нематеріальних активів з балансу підприємства; відповідність даних синтетичного і аналітичного видів обліку нематеріальних активів і їх зносу записам в Головній книзі та балансі.
Важливе місце займає перевірка правильності оформлення первинних документів з надходження нематеріальних активів. Ревізору необхідно перевірити, чи в бухгалтерському обліку нематеріальні активи обліковують за первісною вартістю, яка складається із фактичних витрат на їх придбання та доведення до стану готовності.
Нематеріальні активи, які вносяться учасниками в рахунок внеску в статутний фонд підприємства, оприбутковуються за договірною ціною за домовленістю сторін.
Ревізору слід знати, що згідно з чинними нормативними документами для правильного нарахування амортизації нематеріальні активи поділяють на нематеріальні активи, за якими нараховується знос, і нематеріальні активи, за якими не нараховується знос. У першому випадку вартість нематеріальних активів погашається включенням у затрати виробництва відрахувань за нормами, визначеними виходячи із встановленого строку їх корисного використання. Якщо строк корисного використання не можна визначити, норма зносу встановлюється виходячи із первісної вартості. Нарахування зносу проводять до досягнення нематеріальним активом нульового значення. Для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємства повинні використовувати норми та методи амортизації, що визначені П(С)БО7 “Основні засоби”. Не нараховується знос на такі об’єкти нематеріальних активів, як “ноу-хау”, гудвіл, знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їх використання.
При перевірці вибулих нематеріальних активів ревізору необ-хідно звернути увагу на правильність оформлених документів: акта прийому-передачі, акта списання, протоколів засідання правління господарських товариств та правильність визначення результатів від реалізації.