Тема 6. СИСТЕМА ОБЛІКУ І КАЛЬКУЛЮВАННЯ ЗА НОРМАТИВНИМИ ВИТРАТАМИ

6.1. Методичні вказівки

При вивченні даної теми треба не тільки опанувати методику і техніку обліку за нормативними витратами, а і зрозуміти в чому полягають відмінності вітчизняного нормативного методу та методу «стандарт-кост», наскільки вони суттєві та, головне, визначитись з тим, в якому напрямку треба вдосконалювати нормативний метод в умовах становлення ринкової економіки в Україні.

Постійне порівняння фактичних витрат з діючими нормами, а також оперативний аналіз відхилень від норм, це те, що відрізняє дану систему від інших.

Ідея контролю фактичних витрат через заздалегідь задані нормативи (стандарти) витрат і відхилення від них, вперше виникла і була запроваджена в США це в 20-ті роки минулого століття. Система такого обліку була названа системою «Стандарт-кост». На основі стандарт-косту у 30-ті роки був розроблений і впроваджений в вітчизняну практику нормативний метод, який відрізнявся від стандарт-косту соціальною спрямованістю, і низкою технічних прийомів і методів, наприклад, більшою деталізацією нормування витрат, різноманітністю способів виявлення відхилень від норм, поєднанням нормативного обліку з нормативним калькулюванням тощо.

Базу для розрахунку відхилень складають норми витрат, тобто заздалегідь задані, технологічно зафіксовані і попередньо скалькульовані величини витрат сировини, матеріалів, палива, енергії, робочого часу тощо, розраховані на основі єдиних цін і тарифів.

Для пропорціональних прямих (змінних) витрат за вихідну базу нормування використовують величину кінцевої продукції та її складові частини (деталі, вузли, напівфабрикати тощо).

Для постійних витрат, які нормуються в розрахунку на календарний період, розподіл по видах продукції здійснюють пропорційно до обраної бази.

Вихідні дані для нормування витрат містяться в виробничій технологічній документації (конструкторських і технологічних специфікаціях, картах технологічного процесу, рецептурах тощо).

Норми прямих витрат (натуральні і вартісні) повинні бути систематизовані по виробах, їх частинах, застосованості в різних виробах, місцях використання ресурсів, статтях витрат. Кількість угрупувань при цьому може бути досить значною, оскільки виникає необхідність комбінації групувальних ознак для отримання різних показників.

Наприклад, норми витрат матеріалів передбачають натуральні витрати сировини і основних матеріалів на кожний виріб або напівфабрикат, облікові ціни матеріалів, їх вартість в облікових цінах; таблиці можливої заміни одних матеріалів іншими, співвідношення замін в натуральному і вартісному вимірі; норми витрат деталей (напівфабрикатів) на один виріб (застосовуваність деталей, вузлів); норми виходу напівфабрикатів або продукції із сировини і основних матеріалів по місцях витрат в процесах обробки і т. д.

Така деталізація норм з метою всебічного охоплення ними витрачання і використання ресурсів дозволяє визначити систему вихідних нормативних даних, тобто склад нормативного господарства підприємства.

За даними нормативного господарства складаються з метою попереднього визначення нормативної собівартості одиниці продукції нормативні калькуляції.

Якщо розглядати нормативне господарство з точки зору охоплення ним окремих статей собівартості, то у всіх виробництвах як мінімум повинні нормуватись сировина, основні матеріали, напівфабрикати, заробітна плата. Однак бажаним є максимально можливий охват нормуванням і інших статей витрат.

Бажано, наприклад, мати норми витрат на утримання і експлуатацію устаткування. Що стосується решти витрат, то включення їх нормативну собівартість продукції здійснюється шляхом віднесення цих сум на окремі вироби пропорційно базисам, які застосовуються для розподілу накладних (непрямих) витрат у відповідних галузях промисловості.

Зарубіжні автори переконують, що використання нормативних затрат усуває необхідність щомісячного обчислення фактичної собівартості одиниці продукції. Визначивши один раз нормативні витрати прямих матеріалів, прямої праці і загально-виробничих витрат можна обчислити загальні нормативи витрат на одиницю продукції в будь-який час. А знаючи собівартість одиниці продукції можна приймати основні управлінські рішення по встановленню ціни виробу, плануванню доходів і витрат, оперативно контролювати основні показники витрат, здійснювати оцінку виробничих запасів (готової продукції і незавершеного виробництва).

Такий погляд на сутність і можливості системи обліку за нормативними витратами призводить до того, що при застосуванні «стандарт-косту» всі записи про рух витрат і запасів здійснюються в системі бухгалтерських рахунків тільки за сумою нормативних витрат. Відповідно, облік відхилень ведеться окремо від витрат за нормами, як правило, на спеціальних рахунках відхилень.

Слід також звернути увагу на те, що у зарубіжній практиці на відміну від вітчизняної облік відхилень від нормативних витрат ведеться на спеціальних рахунків, типу «Відхилення по матеріалах», «Відхилення по оплаті праці» тощо. При цьому несприятливі відхилення відображаються по дебету цих рахунків, а сприятливі — по кредиту.

В кінці звітного періоду всі сальдо по рахунках відхилень переносяться на рахунки запасів і витрат в залежності від ситуації, яка склалася на кінець місяця. Однак, якщо вся продукція була повністю завершена виробництвом і продана, то всі відхилення переносяться на рахунок «Собівартість реалізованої продукції». Треба звернути увагу на те, що П(С)БО 16 передбачено щось подібне у п. 11, яким регламентовано включати безпосередньо у собівартість реалізованої продукції наднормативні виробничі витрати.

Якщо ж в кінці періода виявляються значні залишки на рахунках «Незавершене виробництво» і «Запаси готової продукції» (тобто не вся продукція остаточно завершена і/або не вся готова продукція продана), то сума всіх відхилень повинна бути розподілена між рахунками «Незавершене виробництво», «Запаси готової продукції» і «Собівартість реалізованої продукції» пропорційно залишкам на них.

У зарубіжній практиці прийнято розрізняти сприятливі і несприятливі відхилення. Відповідно, якщо фактичні витрати вище нормативних, то таке відхилення вважається несприятливим, у зворотному випадку — відхилення будуть сприятливими.

В цілому, сприятливим вважається відхилення, яке справляє позитивний ефект на операційний прибуток, тобто збільшує прибуток, і навпаки.

Аналіз відхилень може здійснюватися вибірково, особливо на великих підприємствах, де просто неможливо розглядати всі сфери (напрями, види) діяльності в деталях.

Практика коли вивчаються тільки незвично погані чи гарні результати діяльності називається управлінням за відхиленнями. Згідно цієї системи аналізуються тільки відхилення, які перевищують встановлений керівництвом рівень, наприклад, ±5 %, або ±10 % тощо.

У зв’язку з тим, що в зарубіжній практиці нормують в основному матеріальні витрати, витрати на оплату праці і накладні витрати, аналіз відхилень від норм по цих витратах здійснюється з певною їх деталізацією (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Деталізація аналізу відхилень від норм

Слід звернути увагу також на відмінності у підході до обліку зміни норм. Зокрема у вітчизняній практиці зміна діючих норм у процесі виробництва незалежно віз причин (вдосконалення, технології, застосування нових матеріалів, введення нового устаткування тощо) підлягає обов’язковій реєстрації і документуванню. Річ у тім, що зміни, які вносяться в норми, впливають на витрати звітного і наступних періодів, оскільки ресурси витрачаються з моменту внесення змін за новими (як правило, зниженими) нормами.

Результатна інформація по змінах норм повинна давати можливість не тільки визначати різницю між новими і старими нормами, а і розраховувати сумарний ефект від зниження норм по видах продукції, причинах, винуватцях, операціях, процесах, місцях витрат тощо.

Системний облік зміни норм є особливістю вітчизняного нормативного метода, яка відрізняє його від стандарт-косту.

В американській літературі результати зміни норм розглядаються як відхилення. При цьому вони не враховуються при оцінці незавершеного виробництва і не виділяються при калькулюванні собівартості. Це пояснюється тим, що головна мета стандарт-косту — поточний контроль за валовою сумою витрат, для здійснення якого немає великої різниці, чи вважати зміну норм самостійною обліковою категорією чи специфічним видом відхилень.

Інша річ, якщо одночасно з вище названою функцією дані нормативного обліку використовують для калькуляції фактичної собівартості продукції. Тут виникає об’єктивна необхідність виділяти зміну норм і визначати їх вплив на витрати у незавершеному виробництві і як результат, на фактичну собівартість окремих видів продукції.

Тобто, у вітчизняній практиці на підставі обліку зміни норм вносяться відповідні зміни (коригування) в нормативні калькуляції, розраховується фактичний економічний ефект від впровадження організаційно-технічних міроприємств і визначається вплив зміни норм на фактичну собівартість продукції звітного періоду. Для спрощення розрахунків з визначення впливу зміни норм на собівартість продукції здійснюється переоцінка залишків незавершеного виробництва на початок місяця за новими і старими нормами (як правило, коефіцієнтним методом). Результат такої переоцінки додається до нормативної собівартості продукції з відповідним знаком. При цьому показник зміни норм відображається у зведеному обліку витрат з метою дотримання принципу рівності нормативів, на якому ґрунтується калькулювання собівартості продукції нормативним методом.

Центральним питанням нормативного обліку є виявлення, класифікація і аналіз відхилень від норм. Зокрема, для виявлення відхилень від норм у вітчизняній практиці застосовуються такі методи:

метод сигнального документування;

метод партійного розкрою;

інвентарний метод.

Метод сигнального документування застосовується для виявлення відхилень, які визиваються заміною або понаднормативним витрачанням сировини чи матеріалів, різного роду доплат по заробітній платі тощо. Достоїнства цього метода полягають у відносній його простості, точності, логічному зв’язку з фактичними витратами ресурсів. Оформлення сигнальної документації про відхилення (типу Акта про заміну матеріалів, листка на доплату зарплати) супроводжується аналізом причин, які викликали ці відхилення, виявленням винуватців та здійсненням попереднього контролю за доцільністю додаткових витрат. Однак за допомогою цього метода враховується лише частина відхилень певного підрозділа, тому що сфера його застосування досить обмежена.

Метод партійного розкрою використовується в тих випадках, коли з одного матеріалу виробляється декілька деталей або заготовок одночасно. Відхилення виявляються по кожній партії матеріалу, який поступає на розкрій порівнянням фактичних витрат з нормативними. Облік відхилень оформляється в Розкрійних листах або картах, в яких наводяться дані про фактично витрачену кількість матеріалу, кількість вироблених заготовок, величину відходів. На підставі таких документів можна встановити причини і винуватців відхилень безпосередньо в процесі виробництва і притому на робочих місцях.

Незважаючи на очевидні достоїнства цього методу, він має порівняно обмежене застосування, зокрема, обмежується операціями розкрою таких матеріалів як метал (листовий або прутковий, шкіра, тканини, пиломатеріали тощо).

Інвентарний метод ґрунтується на даних інвентаризації залишків невикористаних матеріалів, які знаходяться на робочих місцях. Фактичні витрати певного матеріалу при цьому визначаються за місяць в цілому за даними про вхідні залишки на робочих місцях, надходження зі складу (+) і залишками матеріалу на кінець місяця на робочих місцях (–).

Нормативні витрати визначаються як добуток числа виготовлених деталей і норму витрат на одну деталь. Відхилення визначаються як різниця між фактичними і нормативними витратами певного матеріалу за місяць. Недолік цього метода — знеособленність відхилень, для вияснення їх причин необхідно застосовувати спеціальні аналітичні розрахунки. У зв’язку з цим, для того, щоб підвищити ефективність інвентарного метода, пропонується визначати відхилення якомога за коротші проміжки часу (подекадно, за п’ятиденками тощо).

Специфіка визначення відхилень по заробітній платі заключається в тому, що тут застосовуються в основному метод сигнального документування та інвентарний (розрахунковий) метод. Зокрема, сигнальні документи виписуються на різного роду доплати, які викликаються зміною умов праці порівняно з тими, які передбачені технологією.

Інвентарний метод дозволяє визначити відхилення у випадку, коли їх неможливо оформити документально. Крім того він дає можливість перевірити повноту визначення відхилень за місяць в цілому. Для цього за даними інвентаризації залишки незавершеного виробництва по окремих операціях і всю кількість випущеної продукції оцінюють за нормативами витрат основної зарплати і порівнюють з фактично перерахованою сумою прямої зарплати.

Відхилення від норм по статтях комплексних витрат, зокрема, по загально-виробничих витратах визначають по результатах роботи за місяць шляхом порівняння фактичних витрат з кошторисними після перерахунку змінної їх частини на процент виконання планових завдань. Кращі результати отримують у випадку, коли помісячний контроль таких витрат супроводжується поточним контролем на протязі місяця.

У вітчизняній прийнято класифікувати відхилення від норм за різними ознаками (рис. 6.2).

Таким чином, при застосуванні вітчизняного нормативного методу фактична собівартість випущеної продукції визначається за формулою:

Рис. 6.2. Класифікація відхилень від норм

Приклади і зразки документів обліку відхилень від норм наведені в розділі 3.2 «Задача-практикум з нормативного обліку витрат».

6.2. Практичні завдання і вказівки до їх виконання

Задача 1. Визначити і проаналізувати відхилення від норм матеріальних витрат за умови, що

1) за місяць виготовлено 200 виробів

2) норма витрат на одиницю продукції 4 кг, ціна 2 грн.

3) фактично витрачено матеріалів 900 кг, на суму 2000 грн.

Пояснення: загальне відхилення деталізувати на відхилення за рахунок норм (кількості) і за рахунок цін (вартості).

Задача 2. Визначити і проаналізувати відхилення від норм трудових витрат за умови, що:

1) за місяць виготовлено 300 виробів;

2) норми витрат на одиницю продукції:

за трудомісткістю — 8 л/годин;

за тарифною ставкою — 2 грн.

3) фактично витрачено 2600 л/годин, нараховано зарплати 5500 грн.

Пояснення. Загальне відхилення деталізувати на відхилення за трудомісткістю і за середньогодинною оплатою.

Задача 3. Здійснити перерахунок залишку незавершеного виробництва (НЗВ) у зв’язку зі зміною норм витрат коефіцієнтним методом за такою формою:

 

Стаття витрат	НЗВ за старими нормами	Норми		НЗВ за новими нормами	Зміна норм (+; –)
		старі	нові
Основна зарплата	12 000	40	45
Матеріали	8000	30	25
Разом

 

Пояснити методику та техніку перерахунку. Прокоментувати результат зміни: + чи –.

Задача 4. Визначити загальну собівартість товарного випуску балансовим і нормативним методом по статті «Основна заробітна плата» за даними:

а) незавершене виробництво на початок місяця

— за нормою – 4000 грн.

— зміна норм – 100 грн (–)

— разом          —

б) витати за місяць:

— за нормою 25 000 грн.

— відхилення від норм       5000 грн (+).

— разом          —

в) незавершене виробництво на кінець місяця

— за нормою  2500 грн.

г) списано за брак

— за нормою 600 грн.

д) списано за товарний випуск

— за нормою  —

— зміна норм —

— відхилення від норм       —

Задача 5. Визначити відхилення від норм затрат матеріалів при їх розкрої за даними:

 

Матеріал	Облікова ціна одиниці матеріалу, грн.	Норма витрат на 1 деталь, кг	Кількість виготовлених деталей, шт.	Рух матеріалу, кг
				на початок зміни	одержано зі складу	на кінець зміни
Сталь листова	1,00	5	2000	1000	1500	2000

 

Розрахунок здійснити за формою:

 

Витрати матеріалів за зміну				Результати розкрою
за нормою		фактично		перевитрати		економія
кількість	сума	кількість	сума	кількість	сума	кількість	сума

 

Навести алгоритм розрахунків всіх показників. Вказати джерела інформації про рух матеріалів.

Задача 6. Визначити відхилення від норм витрат матеріалів за місяць інвентарним методом за даними цехового звіту:

 

Матеріал	Облікова ціна, грн.	Норма витрат на 1 деталь, кг	Виготовлено деталей, шт.	Рух матеріалу за місяць, кг
				на початок місяця	одержано зі складу	на кінець місяця
Сталь	5,00	10,00	1500	3000	20 000	2000

 

Розрахунок здійснити за формою:

 

Витрати за нормою		Фактично витрачено		Відхилення від норм (+; –)
кількість	сума	кількість	сума	кількість	сума

 

Навести алгоритм всіх показників. Вказати джерела інформації про рух матеріалів.

Задача 7. Визначити відхилення від норм у зв’язку з заміною матеріалу:

 

Показник	Норма витрат матеріалу на одиницю продукції, кг	Кількість виробів, шт.	Потреба матеріалу на випуск, кг	Облікова ціна матеріалу, грн.	Сума, грн.
1. Матеріал, необхідний за технологією	2	4000		5,00
2. Матеріал, який його замінює	1	4000		6,00

 

3. Загальна сума відхилень  (грн.)

У т. ч. за рахунок цін:          (грн.)

За рахунок норм:        (грн.)

Навести алгоритм розрахунку та прокоментувати його.

6.3. Запитання і тести для самоконтролю

6.3.1. Запитання

Назвіть основні елементи нормативного методу обліку витрат і калькулювання.

Чим відрізняється порядок (алгоритм) визначення фактичної собівартості продукції при нормативному методі від алгоритму (порядку), який застосовується при інших методах?

Чим відрізняється нормативна калькуляція від планової?

Назвіть методи визначення відхилень від норм матеріальних витрат.

Сутність і сфера застосування методу документування відхилень?

Сутність і сфера застосування методу партійного розкрою?

Сутність і сфера застосування інвентарного методу.

З якою метою ведеться облік зміни норм?

Як і для чого переоцінюються залишки незавершеного виробництва на початок місяця при нормативному методі.

Що розуміють під нормативним господарством підприємства?

Яким чином аналізуються відхилення від норм витрат?

Як визначити нормативну собівартість товарного випуску за місяць?

Як оцінюються залишки незавершеного виробництва при нормативному методі?

Як оцінюється остаточний (невиправний) брак при нормативному методі?

Особливості визначення відхилень від норм по загально-виробничих витратах?

Порівняйте основні риси нормативного методу і методу «стандарт-кост», визначте що є для них спільним, а що відмінним.

6.3.2. Тести

1. Основною метою облік нормативних витрат є:

а) визначення точки беззбитковості;

б) більш точний розподіл фактичних витрат;

в) контроль і управління витрат;

г) визначення нормативної собівартості готової продукції.

Відповідь: а, б, в, г.

2. В системі обліку нормативних витрат за методом «стандарт-кост» всі записи на рахунках запасів і витрат ведуться:

а) тільки по нормативах;

б) по нормативах, відхиленнях і разом (фактично);

в) тільки по фактичних витратах;

г) за фактичними витратами і відхиленнями від норм.

Відповідь: а, б, в, г.

3. Управління за відхиленнями ґрунтується на:

а) визначенні і аналізі абсолютно всіх відхилень;

б) нехтуванні відхиленнями;

в) визначенні і аналізі тільки значних відхилень від норм.

Відповідь: а, б, в.

4. Техніка виявлення і аналізу незвичайних результатів діяльності називається:

а) облік нормативних витрат;

б) аналіз відхилень;

в) управління за відхиленнями;

г) цільове управління.

Відповідь: а, б, в, г.

5. В системі обліку нормативних витрат за вітчизняною практикою записи на рахунках запасів і витрат ведуться:

а) тільки по нормативах;

б) по нормативах, відхиленнях і разом (фактично);

в) тільки по фактичних витратах;

г) за фактичними витратами і відхиленнями від норм.

Відповідь: а, б, в, г.

6. Сприятливим відхиленням вважають:

а) перевищення норм витрат;

б) фактичні витрати менше нормативних;

в) перевитрати ресурсів;

г) економія ресурсів.

Відповідь: а, б, в, г, ав, аг, бв, бг.

7. Несприятливим відхиленням вважають:

а) перевищення норм витрат;

б) фактичні витрати менше нормативних;

в) перевитрати ресурсів;

г) економія ресурсів.

Відповідь: а, б, в, г, ав, аг, бв, бг.

8. Відхилення від норм по ціні основних матеріалів визначають як добуток від множення:

а) (фактична ціна – нормативна ціна) ´ фактичну кількість витраченого матеріалу;

б) (фактична кількість – нормативна кількість матеріалу) ´ нормативну ціну;

в) (фактична ціна – нормативна ціна) ´ кількість матеріалу за нормою;

г) (фактична кількість – нормативна кількість матеріалу) ´ фактичну ціну.

Відповідь: а, б, в, г.

9. Відхилення від норм по використанню основних матеріалів визначають як добуток від множення:

а) (фактична ціна – нормативна ціна) ´ фактичну кількість витраченого матеріалу;

б) (фактична кількість – нормативна кількість матеріалу) ´ нормативну ціну;

в) (фактична ціна – нормативна ціна) ´ кількість матеріалу за нормою;

г) (фактична кількість – нормативна кількість матеріалу) ´ фактичну ціну.

Відповідь: а, б, в, г.

10. Відхилення від норм за ставкою оплати прямих трудозатрат визначають як добуток від множення:

а) (фактична ставка – нормативна ставка) ´ фактичний час роботи;

б) (фактична ставка – нормативна ставка) ´ нормативний час роботи;

в) (фактичний час роботи – нормативний час роботи) ´ нормативну ставка оплати праці;

г) (фактичний час роботи – нормативний час роботи) ´ фактичну ставку оплати праці.

Відповідь: а, б, в, г.

11. Відхилення від норм затрат за продуктивністю праці визначають як добуток від множення:

а) (фактична ставка – нормативна ставка) ´ фактичний час роботи;

б) (фактична ставка – нормативна ставка) ´ нормативний час роботи;

в) (фактичний час роботи – нормативний час роботи) ´ нормативна ставка оплати праці;

г) (фактичний час роботи – нормативний час роботи) ´ фактичну ставку оплати праці.

Відповідь: а, б, в, г.

12. Реалістично визначені наперед (заздалегідь) витрати прямих матеріалів, прямої праці і загально-виробничих витрат на одиницю продукції відомі як:

а) змінні витрати;

б) постійні витрати;

г) нормативні витрати;

г) періодичні витрати.

Відповідь: а, б, в, г.

13. Для визначення нормативного коефіцієнта постійних загально-виробничих витрат загальна сума планових постійних загально-виробничих витрат ділиться на:

а) максимальну потужність;

б) мінімальну потужність;

в) нормальну потужність;

г) ідеальну (теоретичну) потужність.

Відповідь: а, б, в, г.

6.4. Практичне заняття

6.4.1. Питання для обговорення

Сутність обліку витрат і калькулювання за нормативними витратами.

Порівняльна оцінка елементів методу стандарт-кост і нормативного методу.

Організація нормативного господарства підприємства і облік зміни норм.

Облік відхилень від норм, їх аналіз і управління за відхиленнями.

6.4.2. Аналіз розв’язання задач, виконаних самостійно

6.4.3. Виконання задач під контролем викладача.

6.5. Література

3, С. 130—147; 4, С. 635—742; 6, С. 106—125; 7, С. 85—97.

6.6. Термінологічний словник

Нормативне господарство підприємства — сукупність норм і нормативів, якими керується підприємство в своїй господарській діяльності.

Нормативна собівартість — собівартість продукції (робіт, послуг), яка визначається до початку виробництва на основі діючих норм.

Нормативна калькуляція — розрахунок нормативної собівартості продукції.

Зміна норм — різниця між новою і старою нормою витрат.

Відхилення від норм — різниця між величиною фактичних і нормативних витрат.

Переоцінка незавершеного виробництва — перерахунок залишків незавершеного виробництва на початок місяця зі старих норм на нові у випадку їх зміни.

Принцип рівності нормативів — вимога застосування одних і тих же норм для обчислення нормативної величини всіх елементів руху витрат на протязі місяця.

Сприятливе відхилення — відхилення від норм, яке справляє позитивний ефект на операційний прибуток підприємства.

Аналіз відхилень — вияснення причин і винуватців відхилень від норм витрат.

Стандарт-кост — система обліку і калькулювання, основана на жорсткому нормуванні всіх витрат, яка дозволяє визначити «стандартну» (нормативну) собівартість. Передбачає облік і аналіз відхилень фактичних витрат від стандартних з наступним покладанням відповідальності за несприятливі відхилення на керівництво відповідних центрів витрат.

Тема 7. АНАЛІЗ РЕЛЕВАНТНОСТІ ІНФОРМАЦІЇ
ДЛЯ ПРИЙНЯТТЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ

7.1. Методичні вказівки

Перед вивченням цієї теми студенту слід згадати основні підходи до класифікації витрат, загальна характеристика яких розглянута в темі 2.

Для досягнення поставлених перед підприємством цілей керівництву слід приймати певні рішення, які стосуються насамперед поточної діяльності. Загальна класифікація поточних (оперативних) рішень подана на рис. 7.1. Найпоширенішими серед них є:

рішення стосовно спеціального замовлення;

рішення стосовно розширення чи скорочення діяльності;

рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні;

рішення стосовно методу визначення ціни продукта (послуги).

Рішення стосовно спеціального замовлення означає прийняття або відмову від одноразового замовлення на виготовлення продукції (надання послуг), яке передбачає використання вільних виробничих потужностей підприємства, але ціна, за яку вироблена при цьому продукція (виконані послуги) буде реалізована, є нижча за звичайну ціну або навіть менша за собівартість виробництва цієї продукції (виконання послуг).

Рішення стосовно розширення чи скорочення діяльності передбачає вибір певного сегменту діяльності та проведення аналізу щодо доцільності розширення або скорочення обсягу його діяльності. Сегментом може виступати продукція, тип замовника, географічний район або інший елемент діяльності підприємства.

Рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні полягає у встановленні більш вигідних умов діяльності підприємства та визначенні величини можливої економії витрат.

Рішення стосовно ціноутворення є необхідною умовою здійснення підприємницької діяльності, оскільки прибутковість бізнесу безпосередньо залежить від встановлення оптимальної ціни продажу при існуючих величині витрат, комбінації та обсягу продажу. Тому одне із основних питань управління діяльністю підприємства — встановлення ціни, яка б забезпечила задовільний рівень рентабельності.

З метою прийняття оптимального рішення стосовно поставленої проблеми підприємство має розглянути принаймні два альтернативних варіанти її вирішення і зробити між ними вибір на підставі аналізу доходів та витрат, пов’язаних з кожним із них.

Рис. 7.1. Класифікація поточних управлінських рішень

Прийняття поточних (оперативних) рішень базується на концепції диференційного аналізу. Диференційний аналіз являє собою процес оцінки наслідків впровадження тієї чи іншої альтернативи. Цей підхід передбачає виділення диференційних доходів та диференційних витрат, тобто таких показників, величина яких при певних умовах може відрізнятися від тієї величини, яка б виникла за інших умов. Диференційні доходи являють собою додаткові доходи, отримані внаслідок зростання обсягу продажу. Диференційні витрати — додаткові витрати, які пов’язані з додатковим виготовленням або реалізацією продукції. При цьому диференційний аналіз враховує всі витрати (як змінні, так і постійні), які змінюються під впливом конкретного рішення. Отже, диференційні дані являють собою різницю між альтернативними рішеннями. Таким чином, зазначений підхід спрямований на виділення та оцінку серед всіх даних тільки релевантних показників.

Критерії визначення релевантної інформації. Сутність поняття «релевантність» було розглянуто в темі 2. Нагадаємо, що релевантними вважаються витрати, які:

1) пов’язані з відповідною альтернативою і можуть вплинути на прийняття рішень, тобто для різних рішень релевантні дані будуть різні.

2) стосуються тільки майбутнього, тобто їх можна уникнути при виборі однієї з альтернатив.

Отже, при оцінці існуючих альтернатив ті доходи та витрати, які будуть зростати або зменшуватися в результаті прийняття того чи іншого рішення, є релевантними. Відповідно, показники, на які прийняте рішення не має впливу, вважаються нерелевантними і до уваги і не приймаються. Тому для прийняття поточних рішень важливо змінити традиційний підхід до аналізу інформації, який звичайно застосовують в фінансовому обліку. Наприклад, нарахування амортизації основних засобів в фінансовому обліку розглядаються як витрати звітного періоду. Проте з метою прийняття рішення про можливість реалізації об’єкту основних засобів (планування майбутніх операцій), такі витрати в подальших розрахунках участі не приймають, оскільки вони є витратами минулих періодів, які вже неможливо змінити будь-якими діями.

При прийняття поточних рішень доречно скористатися такими правилами:

1. Якщо альтернативний вибір впливає на величину витрат, але доходи при цьому залишаються незмінними, то найкращий з альтернативних варіантів є той, ще призводить до найменших диференційних витрат.

2. Якщо альтернативний вибір впливає одночасно на величину витрат і на величину доходів, то найкращим вважається той альтернативний варіант, який забезпечує більший диференційний прибуток.

3. Для обгрунтування вибору тієї чи іншої альтернативи необхідно порівнювати загальні величини доходів і витрат, оскільки значення окремих показників на одиницю продукції може залежати від обсягу діяльності.

В загальному вигляді процес прийняття рішень проілюстровано на рис. 7.2.

Рис. 7.2. Послідовність дій для прийняття оперативних (поточних)
управлінських рішень

Студенту важливо пам’ятати, що рішення мають прийматися з врахуванням не тільки кількісних, але й якісних показників. Наприклад, такі фактори, як престиж підприємства, моральні обов’язки тощо не можуть бути виміряні у кількісному виразі, але мають значний вплив на рішення керівника. Тому, економічна оцінка існуючих альтернатив має проводитися за обома вказаними напрямками, навіть якщо відомо, що врахування якісних факторів призведе до зростання величини загальних витрат для досягнення поставленої мети.

Аналіз варіантів альтернативних рішень

Рішення стосовно спеціального замовлення. Для прийняття рішення стосовно спеціального замовлення необхідно визначити собівартість виробництва одиниці продукції, яка базується на релевантних витратах, та порівняти її з ціною, що пропонується. При цьому релевантними можуть бути як постійні, так і змінні витрати. У разі, якщо ціна спеціального замовлення більша, ніж релевантні виробничі виграти на одиницю продукції, спеціальне замовлення слід прийняти.

Приклад. Підприємство «Чародій» виготовляє напій для схуднення, ціна якого 2 грн за склянку, а річний обсяг виробництва та продажу — 40 000 склянок. При цьому постійні витрати становлять 16 000 грн, а загальна величина всіх витрат — 66 000 грн. Підприємство розглядає можливість виконання додаткового одноразового замовлення на 5000 склянок, оскільки у процесі виробництва задіяно лише 80 % виробничих потужностей. Відповідно до умов цієї пропозиції ціна реалізації однієї склянки напою має дорівнювати 1,3 грн.

Розв’язання прикладу.

За умовами завдання прийняття додаткового замовлення не призведе до зростання постійних витрат, оскільки у підприємства є вільні виробничі потужності. В той же час загальні змінні витрати збільшаться із зростанням обсягів виробництва. Отже, релевантними є тільки змінні виграти, оскільки їх величина залежить від прийнятого рішення. Звідси, релевантні витрати на виробництво кожної додаткової одиниці продукції складуть 1,25 грн. [(66 000 – 16 000)/40 000]. Запропонована замовником ціна (1,3 грн.) дозволяє не тільки покрити всі витрати, але і отримати додатковий прибуток у розмірі 250 грн [(1,3 – 1,25) ´ 5000].

Рішення стосовно скорочення діяльності. Необхідність рішення стосовно скорочення діяльності найчастіше виникає при наявності у підприємства збиткового сегменту, оскільки традиційно вважається, що ліквідування такого сегменту та (або) заміна його іншим сегментом збільшить прибуток підприємства в цілому. Проте для прийняття зазначеного типу рішення необхідно з’ясувати, чи покриває збитковий сегмент свої власні витрати. При цьому «критичним» кількісним показником, який обґрунтовує необхідність його ліквідації, можна вважати відсутність у нього маржинального доходу. Звідси, релевантними будуть дані про всі прямі витрати сегменту, тобто як змінні, так і постійні, які безпосередньо пов’язані з ним.

Приклад. Підприємство «Пумба» виготовляє три види продукції, дані про які подані нижче (табл. 7.1). При цьому постійні накладні витрати розподіляються пропорційно прямій заробітній платі.

Таблиця 7.1

Звіт про фінансові результати

Показник	Продукт А	Продукт Б	Продукт В	Сума, грн.
Продаж	60 000	25 000	15000	100 000
Прямі матеріали	23 000	10 000	9000	42 000
Пряма заробітна плата	10 000	8000	2000	20 000
Змінні накладні витрати	4000	5000	1500	10 500
Постійні накладні витрати	7500	6000	1500	15 000
Разом витрат	44 500	29 000	14 000	87 500
Прибуток (збиток)	15 500	(4 000)	1000	12 500

 

Керівник підприємства вважає, що збитковий сегмент (виробництво продукту Б) слід ліквідувати, оскільки, на його думку, це призведе до зростання прибутку в цілому по підприємству.

Розв’язання прикладу.

При вирішенні цього прикладу зверніть увагу на те, що величина постійних накладних витрат, які забезпечують роботу всіх виробничих підрозділів, залишається незмінної за будь-яких умов. При ліквідації цеху, що виготовляє продукт Б, підприємство отримує можливість зекономити лише на змінних витратах (як прямих, так і непрямих). Але одночасно втрачається можливість отримати дохід, пов’язаний з продажем вказаного продукту. Диференційний аналіз наслідків ліквідації сегменту подано нижче (табл. 7.2).

Таблиця 7.2

Вплив рішення щодо ліквідації сегменту діяльності
на фінансовий результат підприємства

Показник	Результат рішення
Доходи від реалізації (диференційні витрати)	Зменшення на 25 000
Витрати діяльності (диференційні доходи)	Зменшення на 23 000 (10 000 + 8000 + 5000)
Маржинальний дохід	Зменшення на 2000 (25 000 – 23 000)
Прибуток	Зменшення на 2000

Тобто, при ліквідації цеху, що виробляє продукт Б, підприємство втратить маржинальний дохід у розмірі 2000 грн (25 000 –
– 23 000), який частково покривав загальні постійні накладні витрати підприємства. Це, в свою чергу, зумовить зменшення прибутку підприємства на 2000 грн, оскільки величина загальних постійних витрат залишається незмінною.

Рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні. Для прийняття рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні необхідно порівняти ціну придбання одного напівфабрикату з витратами на його виготовлення власними силами. При цьому релевантними даними будуть: купівельна ціна за одиницю, змінні витрати на виробництво одиниці та частка постійних виробничих витрат, якої можна уникнути. Крім того, слід враховувати можливі витрати, наприклад, доход від передачі вільних виробничих потужностей в оренду, який буде втрачено у разі продовження власного виробництва. У разі, якщо підприємство розглядає можливість відмовитися від закупівлі необхідних компонентів і розпочати власне виробництво, крім виробничих витрат можуть зрости також адміністративні та інші витрати.

Приклад. Підприємство «Моторолер» виготовляє електричні двигуни, для складання яких у субпідрядника придбається оригінальна деталь «X». Ціна однієї деталі — 20 грн. Для забезпечення запланованого обсягу виробництва двигунів в рік необхідно придбавати 30 000 деталей «X». Підприємство «Моторолер» розглядає можливість виготовлення зазначеної деталі власними силами, оскільки існуючі виробничі умови дозволяють це зробити без додаткових капітальних інвестицій. При цьому витрати на виготовлення однієї деталі «X» згідно з розрахунками складатимуть (табл. 7.3).

Таблиця 7.3

Виробничі витрати підприємства

Показник	Значення, грн
Прямі матеріали	6
Пряма заробітна плата	5
Змінні накладні виробничі витрати	4
Прямі постійні накладні виробничі витрати	3
Постійні накладні витрати загальновиробничого характеру	7
Разом	25

 

Чи слід продовжувати закупати деталь «X» у субпідрядника?

Розв’язання прикладу.

Визначимо релевантні витрати щодо кожної альтернативи виходячи з розрахунку на одну деталь «X» (табл. 7.4).

Таблиця 7.4

Аналіз альтернативних рішень

Альтернатива 1 «продовжувати придбавати деталь «X» у субпідрядника»		Альтернатива 1 «виготовляти деталь «X» самостійно»
Показник	грн	Показник	грн
Ціна придбання	20	Прямі матеріали	6
		Пряма заробітна плата	5
		Змінні накладні виробничі витрати	4
		Прямі постійні накладні виробничі витрати	3
Разом	20		18

 

Отже, витрати, безпосередньо пов’язані з самостійним виготовленням деталі «X» підприємством «Моторолер», дорівнюють 18 грн, у той час як нині підприємство сплачує за кожну деталь 20 грн. Тому для підприємства вигідніше виготовляти деталь власними силами, якщо немає інших пропозицій. Якщо рішення приймається на користь власного виробництва, то економія витрат складатиме 60 000 грн [(20 – 18) ´ 30 000].

Зверніть увагу, що у разі відсутності у підприємства вільних виробничих потужностей, рішення могло б бути іншим. Так, якщо підприємство вирішує розпочати власне виробництво компоненту і за рахунок цього зменшити виробництво інших продуктів, то втрачений через це маржинальний дохід буде розглядатися як можливі витрати.

При прийнятті усіх вищерозглянутих рішень слід також приймати до уваги якісні фактори, такі як надійність постачальника, дії конкурентів, можливість швидко відновити власне виробництво, реакція профспілок тощо.

Рішення стосовно ціноутворення. Процес ціноутворення складається з кількох етапів, одним із яких є встановлення кінцевої ціни продажу. Цей етап містить кілька варіантів розрахунку ціни для зовнішніх покупців (рис. 7.3).

Рис. 7.3. Варіанти розрахунку кінцевої ціни

При застосуванні методів, орієнтованих на витрати, визначають витрати, до яких додають націнку або розрахункову норму прибутку, і тим самим встановлюють ціну. Методи, за якими ціна орієнтована на попит, передбачають вивчення споживчого попиту на продукцію (товари) при різних рівнях цін і встановлення ціни на рівні, що оптимізує прибуток підприємства. Використання методів, за якими ціна орієнтована на конкурентів, зумовлює необхідність вивчення цінових стратегій конкурентів і встановлення величини ціни на певний відсоток вище чи нижче їх цін.

Приблизно 50 % підприємств віддають перевагу застосуванню підходів, орієнтованих на витрати. Серед них найбільш поширеними є визначення кінцевої ціни на основі принципу «витрати плюс» та ціноутворення на основі цільового прибутку. В загальному вигляді ціна продажу розраховується за такою формулою:

Ціна = Витрати + Націнка .         (7.1)

У разі встановлення ціни за принципом «витрати плюс» ціна продажу встановлюється на основі витрат підприємства, збільшених на певну величину націнки, яка відповідає запланованій нормі прибутковості. При цьому обсяг продажу до уваги не приймається.

Приклад. Є такі дані про діяльність підприємства: змінні витрати на одиницю продукції — 1,5 грн; постійні витрати на одиницю продукції — 0,6 грн; бажана норма прибутковості — 30 %. Звідси ціна продажу дорівнюватиме 2,6 грн [1,5 + 0,5 + (1,5 +
+ 0,5) ´ 0,3].

У разі ціноутворення на основі цільового прибутку встановлення ціни продажу має забезпечити отримання запланованої величини прибутку при певному обсязі реалізації. Величину націнки та значення відсотку націнки розраховують у такий спосіб:

Націнка = Витрати ´ % націнки (7.2)

Приклад. Нижче подані заплановані на наступний рік показники діяльності підприємства (табл. 7.5).

Таблиця 7.5

Дані про діяльність підприємства відповідно до плану

Показник	Значення
Загальні виробничі витрати, у т. ч. змінні витрати 8000 грн	13 000
Загальні невиробничі витрати, у т. ч. змінні витрати 200 грн	1000
Запланований прибуток, грн	7500
Річний обсяг реалізації, од.	10 000

 

Розрахуємо величину ціни реалізації за кожним з підходів, передбачених цим методом (рис. 7.3). Для цього на першому етапі слід визначити значення змінних, постійних, виробничих та повних витрат з розрахунку на одиницю продукції, оскільки кожний із зазначених видів витрат може виступати базовими витратами (табл. 7.6).

Таблиця 7.6

Величина витрат на одиницю продукцію

Витрати	Значення на одиницю продукції, грн.
Виробничі змінні витрати	8000/10 000 = 0,8
Виробничі постійні витрати	5000/10 000 = 0,5
Невиробничі змінні витрати	200/10 000 = 0,02
Невиробничі постійні витрати	800/10 000 = 0,08
Загальні витрати	0,8 + 0,5 + 0,02 + 0,08 = 1,4
Загальні змінні витрати	0,8 + 0,02 = 0,82
Загальні виробничі витрати	0,8 + 0,5 = 1,3

 

Розрахунок ціни за різними методами подано в табл. 7.7.

Таблиця 7.7

Визначення ціни продажу за допомогою методів
на основі цільового прибутку

Метод	Базові витрати	Витрати, що не входять до базових	Розрахунок % націнки	Розрахунок величини націнки	Розрахунок ціни
На основі повних витрат	всі витрати підприємства	—		1,4 ´ 0,536 = = 0,75	1,4 + 0,75 = = 2,15
На основі загальних змінних витрат	загальні змінні витрати	загальні постійні витрати		0,82 ´ 1,62 = = 1,33	0,82 + 1,33 = = 2,15
На основі повної виробничої со­бівартості	загальні виробничі витрати	загальні невиробничі витрати		1,3 ´ 0,654 = = 0.85	1,3 + 0,85 = = 2,15
На основі змінних виробничих витрат	загальні змінні виробничі витрати	загальні постійні та невиробничі змінні витрати		0,8 ´ 1,687 = = 1,35	0,8 + 1,35 = = 2,15

 

Таким чином, за будь-яким підходом ціна реалізації одиниці продукції однакова.

7.2. Практичні завдання і методичні вказівки
до їх виконання

Вправа 1. Підприємство «Моторолер» виготовляє електричні двигуни. На підприємство надійшла пропозиція поставляти йому запчастини «X» до цих двигунів за ціною 20 грн впродовж двох років. Підприємство «Моторолер» має такі витрати на виробництво однієї вказаної запчастини:

 

Показник	Значення, грн.
Прямі матеріали	6
Пряма заробітна плата	5
Змінні накладні виробничі витрати	4
Постійні накладні виробничі витрати:
прямі	3
загальновиробничого характеру	7
Разом	25

 

При цьому для забезпечення запланованого обсягу виробництва двигунів в рік необхідно 30 000 одиниць запчастин «Х».

Визначте, чи слід приймати вказану пропозицію та обгрунтуйте вашу відповідь розрахунками.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. Для вирішення вправи необхідно проаналізувати, які з накладних витрат є нерелевантними даними.

Відповідь: виробляти вигідніше, ніж купувати.

Вправа 2. Аудиторська компанія «Андерсон хаус» пропонує три види послуг: аудит, ведення бухгалтерського обліку на підприємстві та консалтинг з питань оподаткування. Нижче наведені дані про фінансові результати, отримані від надання кожного з цих видів робіт (тис. грн).

 

Показник	Види послуг
	Консалтинг	Ведення бухгалтерського обліку	Аудит
Доход від надання послуг	300	400	500
Змінні витрати	250	300	350
Маржинальний дохід	50	100	150
Постійні витрати	50	60	80
Операційний прибуток	0	40	70

 

Результати напрямку, пов’язаного з консалтингом, викликають занепокоєння. Тому розглядається варіант припинення цієї діяльності і збільшення обсягу робіт по веденню бухгалтерського обліку на підприємстві. Якщо припинити надавати послуги з консалтинга, то 60 % постійних витрат, пов’язаних з цією послугою вдасться зекономити. При цьому очікується, що доход від надання послуг стосовно ведення бухгалтерського обліку на підприємстві клієнту зросте на 40 %, а постійні витрати, пов’язані з наданням цієї послуги, збільшаться на 10 %. Доходи і витрати від аудиту не зміняться.

Необхідно підготувати звіт, який обгрунтує доцільність такої пропозиції.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. Вирішення вправи пов’язано з визначенням диференційного прибутку (збитку) при прийнятті рішення стосовно ліквідації через порівняння диференційних доходів і витрат.

Відповідь: пропозицію щодо ліквідації сегменту варто прийняти, оскільки прибуток зросте на 10 тис. грн.

Вправа 3. Підприємство «Моряк» виготовляє і реалізує вітрильники, для чого v постачальника придбаються готові вітрила. Вартість комплекту вітрил для одного вітрильника складає 280 грн. Протягом звітного року підприємство «Моряк» працювало на рівні 70 % своїх виробничих можливостей і виготовило 1000 вітрильників. Для завантаження вільних виробничих потужностей керівництво підприємства вирішило розглянути дві пропозиції. Перша стосується виготовлення комплектів вітрил власними силами. Можливі витрати на виробництво одного комплекту вітрил складатимуть: парусина — 100 грн, пряма зарплата — 80 грн, постійні виробничі накладні витрати — 120. Друга пропозиція пов’язана з можливістю передачі в оренду вільного обладнання. В цьому разі річна сума орендної плати, яку отримає підприємство «Моряк», складатиме 80 000 грн.

Яке рішення має прийняти керівництво підприємства «Моряк»? Обгрунтуйте Вашу відповідь необхідними розрахунками.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. При вирішенні вправи для порівняння пропозицій їх необхідно об’єднати у такий спосіб: закупівля на стороні та передача вільного обладнання в оренду з одного боку, та виробництво, що дозволяє задіяти 30 % раніше не задіяних виробничих потужностей, з іншого. Зверніть увагу, що інформація про постійні виробничі витрати є нерелевантною.

Відповідь: найоптимальнішим варіантом для підприємства є власне виробництво.

Вправа 4. Корпорація «Чероки» виробляє медичне устаткування, ціна реалізації якого 350 грн за одиницю. При ньому постійні накладні витрати за рік складають 215 тис. грн. Дані про інші витрати підприємства подано нижче:

 

Показники	Значення, грн
Прямі матеріали	130
Пряма заробітна плата	70
Змінні виробничі накладні	30

 

В звітному періоді корпорація отримала замовлення на виготовлення додатково 2000 одиниць продукції. Прийняття цього замовлення не вплине ні на основний обсяг реалізації на існуючому сегменту ринка, що складає 3000 одиниць, ні на обсяг постійних витрат.

На підставі наведеної інформації необхідно визначити:

а) мінімальну ціну продажу додаткової партії медичного устаткування, яку може прийняти корпорація «Чероки» для отримання додаткового прибутку;

б) який прибуток (збиток) отримає корпорація «Чероки», якщо ціна за одиницю медичного устаткування буде встановлена на рівні 260 грн.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. Основним вихідним пунктом при вирішенні вправи є той факт, що інформація про постійні витрати — нерелевантна.

Відповідь:

а) будь-яка ціна, що перевищує 230 грн.

б) 60 000 грн.

Вправа 5. Фірма «Побутмаш» виготовляє та реалізує два види продукції — барометри і термометри, використовуючи всі виробничі потужності:

 

Показники	Барометр	Термометр
Ціна, грн.	25	18
Змінні витрати на одиницю, грн.	15	12
Час виготовлення, год.	4	2

 

При цьому попит на обидва види продукції перевищує її пропозицію з боку виробників. Для виготовлення одного барометру необхідно витратити вдвічі більше годин праці, ніж для виробництва одного термометру. Загальний час роботи персоналу обмежений 80 000 годинами на місяць, а постійні витрати складають 120 000 грн.

На підставі вищенаведених даних визначте оптимальну виробничу програму. Обгрунтуйте відповідь розрахунками.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. Для розв’язання вправи необхідно визначити маржинальний дохід на одиницю обмежуючого фактору по кожному виду продукції.

Відповідь: 40 000 одиниць термометрів, 0 одиниць барометрів.

Вправа 6. Підприємству «Харлан» встановлює ціну продажу нового продукту «X». Обліковий відділ надав такі дані:

 

Показник	На одиницю, грн.
Прямі матеріали	2
Пряма заробітна плата	4
Змінні накладні виробничі витрати	1
Постійні накладні виробничі витрати (300 000 грн. / 100 000 од.)	3
Змінні витрати на збут	2
Постійні адміністративні витрати (400 000 грн. / 100 000 од.)	4

 

На підставі наведених даних необхідно визначити:

а) ціну продажу, якщо націнку встановлено на рівні 110 % до повних витрат підприємства;

б) процент націнки для збереження ціни, визначеної в п.а), якщо він розраховується на основі змінних виробничих витрат.

Методичні вказівки до розв’язання вправи. Для розрахунку невідомих показників слід скористатися формулами 7.1 та 7.2. Базовими витратами виступатимуть послідовно повні витрати та змінні виробничі витрати підприємства.

Відповідь:

а) 33,6 грн.

б) 380 %.

7.3. Запитання і тести для самоконтролю

7.3.1. Запитання

1. Що таке релевантна інформація?

2. Які критерії дозволяють розглядати інформацію як релевантну?

3. Назвіть основні види поточних рішень.

4. В чому полягає сутність диференційного аналізу?

5. Дайте визначення диференційних доходів та диференційних витрат.

6. На чому базується аналіз інформації для прийняття рішення стосовно спеціального замовлення?

7. Які дані є релевантними при прийнятті рішення стосовно розширення або скорочення діяльності?

8. Поясніть послідовність дій у процесі прийняття рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні.

9. Що таке «обмежуючий фактор»? Назвіть особливості прийняття рішень за умов існування певного обмежуючого фактору.

10. Назвіть методи, за допомогою яких можна встановити ціну продажу продукції, та поясніть їх сутність.

7.3.2. Тести

1. Підприємство бажає замінити старе обладнання. Вкажіть, які дані є релевантними для прийняття такого рішення:

а) ліквідаційна вартість старого обладнання;

б) можлива ціна продажу старого обладнання;

в) накопичений знос старого обладнання;

г) ціна придбання нового обпадання.

Відповідь: а та б; б та в; а та г; б та г.

2. Загальні витрати на виробництво однієї комплектуючої складають 5 грн, з яких 30 % припадає на постійні витрати. Для прийняття рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання на їх на стороні величина релевантних витрат становитиме:

а) 5 грн;

б) 1,5 грн;

в) 3,5 грн;

г) 7 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

3. Які фактори можуть виступати у ролі «обмежень»:

а) попит на продукцію;

б) час роботи обладнання;

в) час роботи основного виробничого персоналу;

г) час доставки матеріалів;

д) всі з вищеназваних.

Відповідь: а, б, в, г.

4. При прийнятті рішення в умовах використання обмежених ресурсів для складання оптимальної виробничої програми основним релевантним показником буде:

а) маржинальний дохід на одиницю продукції;

б) диференційні витрати;

в) можливі витрати;

г) маржинальний дохід на одиницю обмежуючого фактору.

Відповідь: а, б, в, г.

5. Якщо підприємство прийме спеціальне замовлення на 1500 одиниць продукції по ціні 50 грн за одиницю (звичайна ціна реалізації 75 грн), а витрати на виробництво одиниці продукції складають 55 грн (з яких на змінні припадає 80 %), то за умови наявності вільних виробничих потужностей його додатковий фінансовий результат становитиме:

а) прибуток у розмірі 9000 грн;

б) прибуток у розмірі 7500 грн;

в) збиток у розмірі 37 500 грн;

г) збиток у розмірі 7500 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

6. Які витрати підприємства не зміняться, якщо діяльність одного з виробничих підрозділів тимчасового припинена:

а) прямі витрати на оплату праці;

б) прямі матеріали;

в) прямі накладні витрати;

г) непрямі накладні витрати.

Відповідь: а, б, в, г.

7. Підприємство «Сіріус» планує внести деякі зміни у виробничий процес. Нижче подані існуючі виробничі витрати (до внесення змін) та витрати, що плануються після відповідних змін (грн):

 

Показник	Виробничі витрати до внесення змін	Виробничі витрати після внесення змін
Прямі матеріали	13 700	10 600
Пряма зарплата	25 000	20 000
Непряма зарплата	14 000	14 000
Страхування виробничого обладнання	652	652
ВУЕМУ	1800	2500
Освітлення виробничих приміщень	800	1300
Амортизація виробничого обладнання	1600	1600

 

Величина диференційних витрат становить:

а) 41 300 грн;

б) 6900 грн;

в) 34 400 грн;

г) 7732 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

8. Підприємство має такі дані про діяльність своїх підрозділів (грн):

 

Показник	Підрозділ 1	Підрозділ 2	Підрозділ 3	Підрозділ 4
Продаж	450 000	1 200 000	450 000	900 000
Витрати	260 000	950 000	580 000	1 040 000
Прибуток (збиток)	190 000	250 000	(130 000)	(140 000)

 

До складу витрат кожного підрозділу входять постійні загальновиробничі витрати, розподілені на основі питомої ваги обсягу продажу кожного підрозділу. Якщо всі прямі витрати кожного підрозділа зникають у разі припинення його діяльності, то який (які) із підрозділів слід ліквідувати:

а) підрозділ 3;

б) підрозділ 4;

в) підрозділ 3 та підрозділ 4;

г) жодного із підрозділів.

Відповідь: а, б, в, г.

7.4. Практичне заняття

7.4.1. Питання для обговорення

1. Поняття про релевантність інформації та її вплив на прийняття рішень.

2. Використання аналізу «витрати — обсяг — прибуток» в процесі прийняття рішень.

3. Аналіз типових варіантів альтернативних рішень.

7.4.2. Аналіз розв’язання задач, виконаних самостійно

7.4.3. Виконання завдань під контролем викладача

7.5. Література

3, С. 173—211; 4, С. 279—302; 6, С. 132—150.

7.6. Термінологічний словник

Диференційний аналіз — метод оцінки наслідків впровадження тієї чи іншої альтернативи на підставі порівняння диференційних доходів та витрат.

Диференційні доходи — додаткові доходи, отримані внаслідок зростання обсягу продажу.

Диференційні витрати — додаткові витрати, які пов’язані з додатковим виготовленням або реалізацією продукції.

Маржинальний дохід на одиницю обмежуючого фактору — маржинальний дохід, який розраховується як співвідношення маржинального доходу на одиницю продукції та значення того ресурсу, що обмежує діяльність підприємства.

Обмеження — певні фактори, що обмежують виробництво або реалізацію продукції.

Релевантна інформація — інформація про доходи та витрати, яка може вплинути на рішення, що приймається.

Рішення стосовно спеціального замовлення — рішення щодо прийняття або відмови від одноразового замовлення на виготовлення продукції (надання послуг), за яким ціна реалізації є нижча за звичайну ціну або навіть менша за собівартість виробництва цієї продукції (виконання послуг).

Рішення стосовно розширення чи скорочення діяльності — рішення, що передбачає вибір певного сегменту діяльності та проведення аналізу щодо доцільності розширення або скорочення обсягу його діяльності

Рішення стосовно виготовлення напівфабрикатів у власному виробництві чи придбання їх на стороні — рішення, що полягає у встановленні більш вигідних умов діяльності підприємства.

Рішення стосовно управління в умовах обмежених ресурсів — рішення, яке передбачає розробку оптимальної виробничої програми для максимізації прибутку.

Рішення стосовно ціноутворення — рішення щодо встановлення оптимальної ціни продажу при існуючих величині витрат, комбінації та обсягу продажу для досягнення задовільного рівня рентабельності.

Тема 8. БЮДЖЕТУВАННЯ І КОНТРОЛЬ

8.1. Методичні вказівки

Для досягнення визначених підприємством цілей необхідно, щоб усі його ланки (виробництво, маркетинг, управління тощо) працювали за єдиним планом. Такий план дозволяє забезпечити узгодженість роботи кожного підрозділу підприємства. При цьому загальний план роботи має бути достатньо деталізованим та містити заходи, спрямовані на поліпшення результатів роботи підприємства в цілому.

В управлінському обліку поняттю план відповідає термін «бюджет». Бюджет — це кількісний план в грошовому вимірі, заздалегідь підготовлений і прийнятий до певного періоду часу, який звичайно відображає заплановані на цей період величини доходів, витрат та капіталу, необхідні для досягнення запланованої мети. Тобто бюджет являє собою фінансовий план, який пояснює майбутні операції і оцінює очікуваний напрямок дій для досягнення фінансових і оперативних цілей підприємства. Отже, бюджет можна вважати інструментом фінансового менеджменту. В свою чергу процес підготовки окремих бюджетів на основі оцінки майбутніх результатів операцій за різними альтернативними рішеннями отримав назву бюджетування. Бюджети розробляються як в цілому для підприємства, так і для окремих структурних підрозділів або функціональних сфер діяльності господарюючого суб’єкту. Тому бюджетування звичайно розглядають як двосторонній поток інформації:

низхідний — визначення цілей та завдань для кожного підрозділу підприємства виходячи із загальних цілей;

висхідний — інтеграція бюджетів окремих підрозділів в єдиний бюджет.

Таким чином, бюджетування — динамічний процес, який об’єднує цілі, плани, рішення для їх досягнення, а також оцінку їх виконання (рис. 8.1). Він є невід’ємною рисою ефективного фінансового планування, оскільки за оцінками західних спеціалістів підприємства, які не складають річні бюджети, втрачають за рік до 20 % своїх доходів.

Рис. 8.1. Організаційні аспекти процесу бюджетування

Функції бюджету можна окреслити так:

збільшення поінформованості керівництва підприємства та окремих структурних підрозділів стосовно зовнішнього економічного середовища, оскільки при підготовці бюджету необхідно зробити оцінку майбутніх умов діяльності, включаючи внутрішні витрати, процентні ставки, попит на продукцію, рівень конкуренції тощо;

попередження про можливі проблеми в майбутньому. Наприклад, отримавши інформацію про нестачу грошових коштів протягом певного періоду, (наприклад, літніх місяців) для забезпечення поточної діяльності на підставі даних відповідного бюджету керівництво заздалегідь має можливості запобігти негативним тенденціям або шляхом скорочення витрат на цей період, або залучивши додаткове фінансування.

координування діяльності менеджерів різних підрозділів підприємства. Так, складений у письмовій формі бюджет показує директору з виробничих питань у кількісному та грошовому вимірі, що необхідно зробити для забезпечення рівня продажу, встановленого начальнику відділу збуту.

оцінка отриманих результатів. Бюджети містять інформацію як про очікувані витрати кожного підрозділу, так і про передбачуваний випуск продукції і доходи від її реалізації. Тому вони містять певні критерії, з якими слід порівнювати фактичні результати діяльності. Отже, бюджет є засобом за допомогою якого можна оцінити ефективність роботи підприємства (підрозділу).

здійснення контролю. При проведенні регулярної оцінки результатів діяльності, можна визначити ланки, де фактичні наслідки дії не співпадають з тим, що планувалося. Тому можуть бути своєчасно прийняті заходи, спрямовані на усунення цих розбіжностей, тим самим поліпшити показники роботи в цілому по підприємству.

В економічній літературі бюджети класифікують за кількома ознаками (рис. 8.2).

Рис. 8.2. Класифікація бюджетів

Функціональні бюджети являють собою окремі складові зведеного бюджету, які стосується відповідальності окремого менеджера.

Зведений бюджет — це узагальнюючий план роботи підприємства, який відображає майбутні операції всіх його підрозділів протягом бюджетного періоду. Його формат залежить від розміру підприємства та характеру його діяльності. Зведений бюджет — це деталізований план на майбутнє. Звичайно процес його формування здійснюється протягом шести місяців до початку бюджетного року.

Операційні бюджети являють собою сукупність бюджетів, які відображають доходи та витрати підприємства.

Фінансові бюджети — це сукупність бюджетів, які містять інформацію про заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства.

Бюджет капітальних інвестицій відображає потреби підприємства у капітальних інвестицій (модернізація існуючих та створення нових засобів праці) і величину коштів, необхідних для їх здійснення, який охоплює плани інвестицій в основні засоби або додаткові виробничі лінії

Термін часу, який охоплює бюджет, називають бюджетним періодом. Звичайно бюджет складають на достатньо тривалий період, щоб мати можливість показати ефект обраної керівництвом господарської політики, але при цьому достатньо короткий, щоб оцінки були зроблені з достатньою точністю. Це правило передбачає складання кількох видів бюджетів, які охоплюють різні проміжки часу. Операційний і фінансові бюджети найчастіше складають на рік з подальшою їх деталізацією на менш тривалі періоди: квартал, місяць, два тижні або декаду. Зверніть увагу, що чим коротший бюджетний період, тим складніше сформувати бюджет, скільки зростає роль непередбачуваних факторів. Наприклад, визначити обсяг продажу за кожний тиждень набагато складніше, ніж встановити його величину в цілому на місяць. В свою чергу бюджети капітальних інвестицій звичайно розраховані на період від 5 до 10 років.

При складанні бюджетів підприємства застосовують різні підходи. Найчастіше бюджети вважають статичними, тобто такими, які відображають майбутні операції на чітко визначений термін і рівень діяльності. Інший шлях їх підготовки — формування так званих безперервних бюджетів. Цей підхід подовжує часовий горизонт планування по мірі закінчення звітних періодів. Протягом виконання бюджету у звітному місяці (кварталі) нові бюджети на місяць (квартал) постійно додаються до існуючого бюджету після його закінчення так, щоб кожного разу в наявності був бюджет, складений на рік. Це дозволяє прогнозувати майбутні відхилення та вживати необхідних заходів для їх попередження.

Склад оперативних та фінансових бюджетів подано на рис. 8.3.

Рис. 8.3. Основні складові зведеного бюджету

Розглянемо методику складання зведеного бюджету. Етапи цього процесу подано на рис. 8.4. Зазначена послідовність має певне логічне пояснення. Так виділення першим кроком складання бюджету продажу пояснюється тим, що рівень виробництва, обсяги закупівлі запасів і величина операційних витрат безпосередньо визначаються обсягом реалізації.

Слід відмітити, що обов’язковою умовою бюджетування є поділ всіх витрат підприємства на змінну та постійну частину. Таке розмежування дозволить контролювати рівень витрат звітного періоду і зіставляти їх з фактичними даними.

Рис. 8.4. Послідовність складання окремих бюджетів
для формування зведеного бюджету

Бюджет продажу. Найбільш складний аспект бюджетування, оскільки містить значну питому вагу суб’єктивізму. Бюджет продажу має відображати обсяг реалізації продукції в натуральних і вартісних показниках за рік (місяць, квартал тощо). Для визначення можливого рівня продажу використовують експертні або статистичні методи (індикативний метод, історичний аналіз, функціональний метод тощо). При цьому необхідно врахувати рівень попиту на продукцію, географію збуту, категорії покупців, сезонні коливання у виробництві тощо. Слід звернути увагу на той факт, що навіть незначні відхилення фактичного обсягу продажу від запланованого можуть призвести до суттєвих змін більшості показників зведеного бюджету порівняно з їх фактичними величинами.

Бюджет виробництва. Для своєчасного реагування на запити ринку підприємству необхідна скоординованість дій виробничого підрозділу і відділу збуту. Бюджет виробництва — це план випуску продукції в натуральних одиницях на бюджетний період. Він визначає обсяг ресурсів, необхідних для забезпечення безперебійного процесу виготовлення продукції відповідно до запланованого обсягу її продажу. Для формування цього бюджету необхідно встановити політику стосовно виробничих запасів, роз­рахувати обсяг виробництва по кожній позиції на бюджетний період та розробити графік виробництва на проміжні інтервали часу.

Бюджет виробництва формується на підставі даних бюджету продажу з врахуванням зміни залишків готової продукції за такою формулою:

Виявлення розбіжностей між прогнозом продажу і виробничими можливостями підприємства дозволяє заздалегідь здійснити відповідні коригуючи заходи. Тим самим можна уникнути можливих втрат, коли рівень виробництва не дозволяє реалізувати заплановану кількість продукції.

Невід’ємними компонентами бюджету виробництва є:

бюджет прямих матеріальних витрат;

бюджет прямих витрат на оплату праці;

бюджет накладних витрат.

Бюджет прямих матеріальних витрат показує, скільки сировини та інших виробничих запасів необхідно для виготовлення запланованої кількості продукції. Одночасно з ним складається бюджет придбання виробничих запасів. Для визначення кількості матеріалів, що необхідно придбати за період, доцільно скористатися формулою:

Необхідна кількість придбання виробничих запасів = Кількість виробничих запасів, необхідна для виготовлення продукції +
+ Кількість виробничих запасів в залишку на кінець періоду –
– Кількість виробничих запасів в залишку на початок періоду

Бюджет прямих витрат на оплату праці складається, виходячи з бюджету виробництва, даних про продуктивність праці і ставок оплати праці основного виробничого персоналу. Для оцінки прямих витрат на оплату праці слід скористатися інформацією, що міститься в технічній документації на виготовлення продукції, оскільки там вказується кількість годин праці для виготовлення одиниці продукції і відповідні розцінки оплати праці.

Бюджет накладних виробничих витрат відображає обсяг всіх витрат, пов’язаних з виготовленням продукції, за виключенням прямих витрат. На відміну від прямих витрат, дані про які можна отримати із технологічних специфікацій на продукцію, накладні виробничі витрати складаються із кількох статей і містять як змінну, так і постійну частину. Для їх розмежування використовують метод вищої-нижчої точки, метод регресії тощо. Бюджетування і контроль цієї частини виробничих витрат є одними з найскладніших завдань менеджмента, оскільки відсутня пряма залежність їх величини від обсягу діяльності. Проте такі кроки можуть принести підприємству значні додаткові вигоди. Тому кожне підприємство має самостійно розробити засоби оптимізації накладних виробничих витрат. З цією метою бюджетування накладних витрат вимагає здійснення оцінок на базі як внутрішніх економічних умов (запланований рівень виробництва, виробничі можливості тощо), так і зовнішніх факторів (зростання податків тощо).

Бюджет собівартості готової продукції. Після узгодження бюджетів продажу і виробництва і визначення величини виробничих витрат переходять до складання бюджету собівартості виготовленої за період продукції виробництва. З цією метою враховують зміну залишків незавершеного виробництва за період.

Собівартість виготовленої продукції = залишок незавершеного виробництва на початок періоду + витрати на виробництво продукції – залишок незавершеного виробництва на кінець періоду

Бюджет собівартості реалізованої продукції. Собівартість реалізованої за період продукції визначають за формулою:

Собівартість реалізованої продукції = залишок готової продукції на початок періоду + собівартість виготовленої за період продукції – залишок готової продукції на кінець періоду

Бюджети операційних витрат. Ці бюджети охоплюють витрати, пов’язані з управлінням та збутовою діяльністю. Мета бюджетування таких витрат — оцінити їх величину відповідно до запланованого рівня виробництва і продажу для досягнення стратегічних цілей підприємства. Наприклад, дані бюджету продажу можуть враховувати можливий вихід на ринок з новим продуктом. Якщо планується збільшення обсягу продажу, то очевидно, що зростання витрат може відбутися як у виробничих, так і у невиробничих підрозділах. Найпростіший шлях для складання бюджету таких витрат полягає у використанні фактичних даних попереднього періоду і відкоригувати їх, враховуючи заплановані зміни в умовах діяльності підприємства. Зверніть увагу, що не варто очікувати зростання обсягу реалізації, одночасно прогнозуючи зменшення фінансування заходів, спрямованих на стимулювання збуту.

Бюджетний звіт про фінансові результати. Цей бюджет показує, які доходи заробить підприємство за бюджетний період і які витрати передбачаються для забезпечення запланованого рівня діяльності. Зовнішній вигляд зазначеного документу нагадує форму звіту про фінансові результати, затверджену П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Бюджет капітальних інвестицій. Такі бюджети звичайно плануються на строк, який перевищує один рік. Проте при складанні зведеного бюджету необхідно виділити ту частину капітальних інвестицій, здійснення яких передбачено у бюджетному періоді. Основний їх вплив на зведений бюджет полягає в плануванні відповідних грошових потоків.

Бюджет грошових коштів. Цей бюджет визначає грошові потоки підприємства протягом бюджетного періоду. Він необхідний для забезпечення платоспроможності та ліквідності підприємства, а також для визначення, чи достатньо грошових надходжень для забезпечення поточної і майбутньої діяльності. Зверніть увагу, що бюджет грошових коштів необхідно складати прямим методом, тобто окремо розкривати всі надходження та видатки за всіма операціями Заплановані грошові надходження визначаються на базі погашення дебіторської заборгованості, продажу за готівку, реалізації інших активів, отримання кредитів та інших видів надходжень. Грошові видатки в бюджеті плануються на підставі сплати кредиторам за придбані товари, послуги та роботи, сплату податків, дивідендів, здійснення капітальних і фінансових інвестицій, повернення отриманих кредитів і сплата відсотків по них тощо. Отже, базою для складання цього бюджету виступають бюджет продажу, а також дані інших бюджетів. Для розуміння його побудови корисно пригадати такий взаємозв’язок між фінансовими показниками, що впливає на грошові потоки.

Наприклад, для визначення величини платежів за бюджетний період можна скористатися такою залежністю:

Сума платежів постачальникам = залишок кредиторської заборгованості на початок року + вартість придбаних за період виробничих запасів – залишок кредиторської заборгованості на кінець року

Отримана величина характеризує видаток грошових коштів для оплати придбаних за період виробничих запасів. Часто такий розрахунок називають графіком погашення зобов’язань перед постачальниками і складають одночасно з формуванням бюджету прямих матеріальних витрат.

Слід зазначити, що нездатність підприємства ретельно спланувати свої грошові потоки може призвести до серйозних проблем, оскільки низька ліквідність може виявитися обмежуючим фактором, що призведе до необхідності перегляду всіх бюджетів.

Бюджетний баланс. Форма бюджетного балансу аналогічна формі балансу, що передбачена П(С)БО 2 «Баланс». Цей бюджет характеризує фінансовий стан підприємства на певну дату. Він складається на підставі запланованих показників на початок бюджетного періоду, очікуваних результатів за цей період та прогнозованих змін у величині активів і зобов’язань.

Таким чином, складання зведеного бюджету — це складний процес, який вимагає ретельного координування дій всіх підрозділів підприємства для досягнення поставленої мети.

Як зазначалося вище, з метою оцінки результатів діяльності окремого підрозділа необхідно порівняти фактичні показники з бюджетними даними. Інформація про фактичні значення показників накопичуються у так званому звіті про виконання бюджету. Різниці, ще виникають в процесі оцінки, називають відхиленнями. Зауважте, що для отримання достовірних оцінок досягнень підрозділу слід дотримуватися двох основних умов:

1) порівнюються тільки такі доходи і витрати, які контролюються менеджером цього підрозділу (концепція контрольованих і неконтрольованих витрат викладена в темі 2);

2) порівняння фактичних та бюджетних даних здійснюють на основі однакового рівня діяльності, тобто оцінка діяльності підрозділа відбувається, виходячи з фактично досягнутого рівня виробництва.

Недотримання вказаних умов може призвести до помилкових висновків.

Приклад. За звітний період підприємство «Промисловець» планувало випустити 120 тис. одиниць продукції. Бюджетні дані про виробничі витрати подані нижче (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Бюджетні дані про виробничі витрати

Прямі матеріальні витрати, грн на одиницю	0,5
Прямі витрати на оплату праці, грн на одиницю	0,6
Змінні накладні витрати, грн на одиницю	0,3
Загальні постійні накладні витрати, грн	42 000

 

Фактично за звітний період було виготовлено 130 000 одиниць продукції. Звіт про виконання бюджету виробництва подано в табл. 8.2.

Таблиця 8.2

Звіт про виконання виробничого підрозділу підприємства
«Промисловець», грн

Показник	Бюджетні дані	Фактичні дані	Відхилення (перевитрата)
Загальні прямі матеріальні витрати	60 000	63 800	3800
Загальні прямі витрати на оплату праці	72 000	76 500	4500
Загальні змінні накладні витрати	36 000	38 000	2000
Загальні постійні накладні витрати	42 000	42 400	400
Разом	210 000	220 700	10 700

 

На перший погляд, як свідчать дані табл. 8.2, результати діяльності підрозділу не можна вважати задовільними, оскільки негативне відхилення фактичних результатів від запланованих вказує на перевитрату ресурсів. Проте, основним фактором, які робить результати такого порівняння некоректними, є різне значення фактичного і бюджетного обсягу виробництва. Зважаючи на поведінку витрат, частина витрат, пов’язаних з виготовленням продукції, має збільшитися в зв’язку зі зростанням обсягу виробництва, а звіт про виконання містить інформацію, розраховану на основі запланованого рівня діяльності.

Для здійснення адекватного порівняння фактичних та бюджетних даних використовують гнучкий бюджет. Цей документ являє собою бюджет, складений на підставі запланованих даних про доходи і витрати підприємства для фактичного обсягу реалізації. З метою формування гнучкого бюджету переглядають заплановані дані і розробляють новий бюджет для того обсягу діяльності, який фактично був досягнутий за звітний період. При цьому величина постійних витрат звичайно залишається незмінною, а змінні витрати змінюються пропорційно до зміни обсягу діяльності. Так, якщо фактичний рівень діяльності перевищує бюджетний, то частина витрат, яка відносить до змінних витрат, буде більше запланованої величини просто за рахунок зростання обсягу діяльності. Перевага такого підходу полягає в тому, що він дозволяє виключити вплив фактора обсягу діяльності, який може бути поза зоною контролю і відповідальності менеджера конкретного підрозділу. Тому показники гнучкого бюджету придатні для подальшого порівняння їх з фактичними даними, а отримані у такий спосіб відхилення можна використовувати для визначення результативності і ефективності роботи підрозділу.

Отже, у вищенаведеному прикладі для розробки гнучкого бюджету необхідно відкоригувати величину витрат відповідно до фактичного рівня діяльності. Наприклад, величина прямих матеріальних витрат при обсязі виробництва 130 000 одиниць дорівнюватиме 65 000 грн. [0,5 ´ 130 000]. Реальні суми відхилень подані в табл. 8.3. Таким чином, гнучкий бюджет дозволяє оцінити результати діяльності виробничого підрозділу підприємства «Промисловець» при зіставних обсягах діяльності і показує, що протягом періоду мала місце економія виробничих ресурсів.

Таблиця 8.4

 

Показник	Бюджетні дані	Гнучкий бюджет	Фактичні дані	Відхилення фактичних витрат від даних гнучкого бюджету
Обсяг виробництва	120 000	130 000	130 000	´
Загальні прямі матеріальні витрати	60 000	65 000	63 800	–1200
Загальні прямі витрати на оплату праці	72 000	78 000	76 500	–1500
Загальні змінні накладні витрати	36 000	39 000	38 000	–1000
Загальні постійні накладні витрати	42 000	42 000	42 400	400
Разом	210 000	224 000	220 700	–3300

 

Проте керівництво підприємства цікавлять причини відхилень, що виникли. З цією метою здійснюють аналіз відхилень, основні напрямки якого подані на рис. 8.5. Такий аналіз часто називають управлінням за відхиленнями — це особлива форма обліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджується тільки на суттєвих (значних) відхиленнях від бюджету. Перевага такої системи полягає в тому, що увага менеджерів зосереджується на виключних обставинах. В загальному вигляді така система має бути побудована так, щоб вона висвітлювала відхилення, які наприклад, складають більше 10 % від величини бюджетних даних.

Слід зазначити, що процес бюджетування, включаючи складання гнучкого бюджету і аналіз відхилень, тісно пов’язаний зі стандартними (нормативними) даними, які розглядалися в темі 6. Оскільки стандартні витрати — це витрати, які мають виникнути для виготовлення продукції за нормальних умов діяльності, то їх часто асоціюють з бюджетними даними.

Таким чином, наявність процесу бюджетування на підприємстві свідчить про достатньо високий рівень управління підприємством і раціональність економічної поведінки господарюючого суб’єкту.

Рис. 8.5. Загальна схема аналізу відхилень прибутку в межах системи директ костінг

8.2. Практичні завдання і методичні вказівки
до їх виконання

Вправа 1. На підставі нижче наведених бюджетних даних необхідно визначити:

а) заплановану величину витрат підприємства на закупівлю сировини за період;

б) заплановану величину платежів постачальникам за придбану сировину.

 

Показник	Значення, тис. грн
Залишки сировини на 01.01.20х1 р.	62
Залишки сировини на 31.12.20х1 р.	75
Запланований обсяг використання сировини за період	220
Заборгованість постачальникам за придбану сировину станом на 01.01.20х1 р.	48
Заборгованість постачальникам за придбану сировину станом на 31.12.20х1 р.	60

 

Вправа 2. Нижче подано гнучкий бюджет підприємства «Малка», за умови що рівень виробничої діяльності складатиме відносно запланованого максимального обсягу діяльності відповідно 70 % та 80 %.

 

Показник	70 % запланованого обсягу діяльності, грн	80 % запланованого обсягу діяльності, грн
Продаж	700 000	800 000
Собівартість продажу	420 000	480 000
Валовий прибуток	280 000	320 000
Інші операційні витрати (45 000 складають постійні і витрати)	185 000	205 000
Витрати на податок на прибуток (30 %)	28 500	34 500
Чистий прибуток	66 500	80 500

 

Необхідно скласти гнучкий бюджет при рівні діяльності 90% від запланованого обсягу.

Вправа 3. Підприємство «Ротекс» має два цехи, де виготовляються запчастини «S-1» до автомобілів. Нижче подані дані про заплановані виробничі накладні витрати, які припадають на одну запчастину, при нормальному рівні виробництва 1000 запчастин на рік.

 

Цех	Заплановані виробничі накладні витрати на одну запчастину
	постійні	змінні	разом
Цех А	20,00	6,50	26,50
Цех Б	14,00	5,00	19,00

 

Проте після всебічного обговорення можливостей підприємства на виробничій нараді керівництво прийшло до висновку, що в наступному році обсяг виробництва буде складати лише 800 запчастин. Крім того, заплановані змінні виробничі накладні витрати зростуть на 10 %.

Необхідно підготувати бюджет виробничих накладних витрат на наступний рік, виходячи з нових умов.

Вправа 4. Підприємство «Аудіодиск» виробляє аудіоплеєри. Нижче подано звіт про фінансові результати за підсумками звітного року.

 

Показник	Значення, грн
Доходи від реалізації (100 плеєрів за ціною 250 грн)	25 000
Собівартість реалізації:
прямі матеріали	1450
пряма зарплата	1228
амортизація	8590
інші постійні витрати	2285
Валовий прибуток	11 447
Адміністративні витрати:
амортизація	649
постійні	4390
Витрати на збут:
змінні	3640
амортизація	1289
Фінансовий результат	1479

 

На наступний рік очікуються такі зміни в діяльності підприємства:

 

Показник	Зміна
Кількість реалізації плеєрів	збільшення на 25 %
Ціна одного плеєра	зменшення на 10 %
Ціна прямих матеріалів	збільшення на 4 %
Пряма зарплата	збільшення на 3 %
Інші постійні витрати	збільшення на 5 %
Адміністративні витрати	збільшення на 10 %

 

Використовуючи всі наведені дані, підготувати бюджетний звіт про фінансові результати на наступний рік.

Вправа 5. Бюджет продажу та бюджет виробництва підприємства «Норд» наведено нижче

 

Показник	Період
	січень	лютий	березень	квітень	травень	червень
Запланований обсяг продажу, од.	10 000	12 000	14 000	15 000	14 000	13 000
Запланований обсяг виробництва, од.	14 000	15 000	14 000	13 000	12 000	—

 

Фактичний обсяг реалізації за січень становив 11 000 одиниць. Очікується, що величина продажу за наступні місяці (лютий — червень) також буде на 10 % вище ніж спланована відповідно до бюджету. Звичайно політика підприємства стосовно запасів полягає в утриманні їх залишків, величина яких дорівнює величині запланованого продажу за бюджетом за два наступні місяці. Фактичний обсяг виробництва за січень склав 14 000 од., а початкове сальдо запасів дорівнювало 22 000 од. На підставі наведеної інформації скласти скориговані бюджети продажу та виробництва.

8.3. Запитання і тести для самоконтролю

8.3.1. Запитання

1. Дайте визначення бюджету.

2. Що таке бюджетування? Назвіть основні етапи процесу бюджетування.

3. Назвіть основні функції бюджетів та поясніть їх сутність.

4. Які існують види бюджетів?

5. Що таке бюджетний період? Який проміжок часу він може охоплювати?

6. Який бюджет називається зведеним?

7. Які бюджети входять до складу зведеного бюджету?

8. Поясніть призначення бюджету грошових коштів.

9. В якій послідовності відбувається формування зведеного бюджету?

10. Дайте визначення гнучкого бюджету та поясніть його сутність.

11. За якими напрямками можна визначити відхилення фактичного результату діяльності від запланованого?

8.3.2. Тести

1. В процесі формування оперативного бюджету останнім кроком звичайно є підготовка бюджетного:

а) звіту про фінансові результати;

б) балансу;

в) звіту про грошові кошти;

г) звіту про капітальні інвестиції.

Відповідь: а, б, в, г.

2. Кількість матеріалів, яку необхідну закупити за період, буде дорівнювати бюджетній кількості використаних матеріалів:

а) плюс заплановані кінцеві запаси матеріалів і мінус запаси матеріалів на початок періоду;

б) плюс запаси матеріалів на початок періоду і мінус заплановані кінцеві запаси матеріалів;

в) обидва із вищезазначених варіантів справедливі;

г) жоден із вищезазначених варіантів.

Відповідь: а, б, в, г.

3. Підприємство розпочало свою діяльність в 20х1 р. Є така інформація про його діяльність в 20х1 р.:

Показник	Сума, грн.
Придбано товарів протягом року	350 000
Залишки товарів станом на кінець року	70 000
Надійшли кошти від покупців протягом року	200 000

Відомо, що всі товари продавалися за ціною, що на 40 % вище витрат на їх закупівлю. Визначте, сальдо дебіторської заборгованості станом на 31.12.20х1 р., якщо весь продаж здійснюється в кредит, і всі рахунки покупцями будуть оплачені:

а) 50 000 грн;

б) 192 000 грн;

в) 250 000 грн;

г) 290 000 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

4. Протягом бюджетного періоду виробниче підприємство планує реалізувати в кредит готової продукції на суму 219 тис. грн. За оцінками величина коштів, що надійде від покупців, становитиме лише 143 тис. грн. При цьому інших надходжень не планується. Відповідно до бюджету загальна величина всіх платежів підприємства в звітному періоді дорівнюватиме 179 тис. грн., а залишок коштів на розрахунковому рахунку має складати щонайменше 10 тис. грн. Виходячи з наведених умов, визначте, яку суму необхідно додатково залучити підприємству в бюджетному періоді:

а) 45 500 грн;

б) 44 500 грн;

в) 24 500 грн;

г) Іншу.

Відповідь; а, б, в, г.

5. Гнучкий бюджет:

а) призначений для контролю за виробничими накладними витратами, а не для контролю за прямими виробничими витратами;

б) має застосовуватися для будь-якого рівня діяльності;

в) призначений для контролю за прямими виробничими витратами, а не для контролю за виробничими накладними витратами;

г) не можна застосовувати, коли на витрати впливає зміна обсягу діяльності.

Відповідь, а, б, в, г.

6. Підприємство «Атол» бажає скласти зведені бюджети на травень, червень та липень. Станом на 30 квітня підприємство має такі залишки по статтях: гротові кошти — 5,5 тис. грн, дебіторська заборгованість — 437 тис. грн, запаси — 309,4 тис. грн, заборгованість перед постачальниками — 133,055 тис. грн.

Складання бюджетів має базуватися на таких припущеннях:

а) щомісячний продаж виставляється в останній день кожного місяця;

б) покупці отримують 3 % знижку, якщо погашення їх заборгованості відбувається протягом 10 днів після отримання рахунків-фактур (рахунки виписуються на всю суму заборгованості без врахування величини знижки). 60 % виписаних рахунків сплачуються протягом терміну дії вказаної знижки; 25 % — в кінці місяця; 9 % — в кінці наступного після продажу місяця; 6 % вважаються безнадійними;

в) 54 % загальної суми витрат на закупівлю запасів, збут та управління підприємством сплачуються грошовими коштами протягом місяця їх виникнення, а залишок — у наступному місяці;

г) кількість запасів на кінець кожного місяця дорівнює 130 % від кількості запасів, що планується реалізувати в наступному місяці. Ціна одиниці запасів дорівнює 20 грн;

д) загальна величина витрат на збут та адміністративних витрат, до складу яких входить амортизація у розмірі 2 тис. грн, складає 15 % від продажу поточного місяця.

Нижче показані дані стосовно обсягу продажу підприємства:

Місяць	Фактичні дані		Бюджетні дані
	тис. грн	одиниці	тис. грн	одиниці
Березень	354	11,8	—	—
Квітень	363	12,1	—	—
Травень	—	—	357	11,9
Червень	—	—	342	11,4
Липень	—	—	360	12
Серпень	—	—	366	12,2

На підставі вищенаведених даних дайте відповідь на такі питання:

Бюджетні витрати на закупівлю запасів в травні складають:

а) 244 800 грн;

б) 225 000 грн;

в) 238 000 грн;

г) 357 000 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

Бюджетні витрати на закупівлю запасів в червні складають:

а) 243 600 грн;

б) 228 000 грн;

в) 292 000 грн;

г) 242 000 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

Надходження грошових коштів в травні відповідно до бюджету дорівнюють:

а) 333 876 грн;

б) 355 116 грн;

в) 340 410 грн;

г) 355 656 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

Грошові видатки в червні відповідно до бюджету дорівнюють:

а) 292 900 грн;

б) 287 379 грн;

в) 294 900 грн;

г) 285 379 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

Запланована кількість запасів, що має бути придбана в липні, складає:

а) 15 860 грн;

б) 12 260 грн;

в) 12 000 грн;

г) 15 600 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

7. В квітні підприємство «Фреш» складає бюджет грошових коштів на наступний місяць (травень). Для його підготовки використовується така інформація:

Показники	Значення
Запланований обсяг продажу в кредит в травні	200 000 грн
Фактичний обсяг продажу в кредит в квітні	150 000 грн
Очікувані надходження грошових коштів в травні за товари, реалізовані в кредит в травні	20 %
Очікувані надходження грошових коштів в травні за товари, реалізовані в кредит в квітні	70 %
Очікувані надходження грошових коштів в травні за товари, реалізовані в кредит до квітня	12 000
Очікувані витрати від списання в травні безнадійних боргів	8000
Очікувані витрати на створення в травні резерву сумнівних боргів щодо здійсненої в травні реалізації в кредит	7000

Чому дорівнює величина очікуваних грошових надходжень:

а) 142 000 грн;

б) 149 000 грн;

в) 150 000 грн;

г) 157 000 грн.

Відповідь: а, б, в, г.

8. Основна різниця між зведеним і гнучким бюджетами полягає в тому, що:

а) гнучкий бюджет приймає до уваги тільки змінні витрати, а зведений бюджет охоплює всі види витрат підприємства;

б) гнучкий бюджет дає менеджерам певну свободу у досягненні поставленої мети, у той час як зведений бюджет базується на постійному незмінному стандарті;

в) зведений бюджет складається для всього підприємства в цілому, у той час як гнучкий бюджет охоплює тільки окремі підрозділи;

г) зведений бюджет складається на основі запланованого рівня діяльності, а формування гнучкого бюджету відбувається, виходячи з фактичного рівня діяльності.

Відповідь: а, б, в, г.

8.4. Практичне заняття

8.4.1. Запитання для обговорення

Сутність бюджетування: функції, види і форми бюджетів.

Порядок складання операційних і фінансових бюджетів.

Методика і техніка контролю за виконанням бюджетів.

Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету.

8.4.2. Аналіз розв’язання задач, виконаних самостійно

8.4.3. Виконання завдань під контролем викладача

8.5. Література

3, С. 241—286; 6, С. 82—98; 7, С. 179—196.

8.6. Термінологічний словник

Бюджет — кількісний план в грошовому вимірі, підготовлений і прийнятий до певного періоду часу, який звичайно відображає заплановану на цей період величини доходів, витрат та капіталу, необхідні для досягнення запланованої мети.

Бюджет капітальних інвестицій — бюджет, що містить інформацію про заплановані капітальні інвестиції (модернізація існуючих та створення нових засобів праці) та величину коштів, необхідних для їх здійснення.

Бюджетування — процес планування, що передбачає планування майбутніх подій і підготовка на цій основі окремих бюджетів по структурним підрозділам або функціональним сферами діяльності підприємства.

Відхилення — різниця між фактичним та бюджетним значенням показника.

Гнучкий бюджет — це бюджет, складений на підставі запланованих (нормативних) даних про доходи і витрати підприємства для фактичного обсягу реалізації.

Зведений бюджет — це узагальнюючий фінансово-операцій­ний план, який містить інформацію про майбутні операції всіх підрозділів підприємства.

Операційні бюджети — це сукупність бюджетів, які відображають доходи та витрати підприємства.

Управління за відхиленнями — це особлива форма обліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджується тільки на суттєвих відхиленнях від бюджету.

Фінансові бюджети — це сукупність бюджетів, які містять інформацію про заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства.

Тема 9. ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНТРАМИ
ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

9.1. Методичні вказівки

При вивченні даної теми основну увагу треба звернути на організацію обліку і контролю у центрах відповідальності різного типу, вияснити сутність обліку по сегментах бізнесу, умови застосування трансфертних цін і методи їх обчислення.

Перш за все, треба усвідомити, що облік за центрами відповідальності це така облікова система, яка забезпечує відображення, накопичення, аналіз і надання інформації про затрати і результати по підрозділах підприємства з метою контролю і оцінки їх діяльності. Центри відповідальності організуються шляхом делегування відповідним підрозділом підприємства певних повнова­жень і відповідальності.

У зв’язку з цим розрізняють такі типи центрів відповідальності:

1. Центр витрат, керівник якого відповідає (контролює) тільки витрати підрозділу;

2. Центр прибутку, керівник якого відповідає (контролює) не тільки витрати, а й доходи підрозділу.

3. Центр інвестицій, керівник якого відповідає (контролює) як витрати і доходи, так і інвестиції у власні активи.

Основними принципами організації системи обліку за центрами відповідальності є:

визначення контрольованих статей витрат і доходів за умови, що менеджер (керівник) повинен відповідати тільки за ті витрати і доходи, які він може контролювати і на величину яких може впливати;

персоніфікація облікових документів, тобто зазначення в документах керівника, який відповідає за конкретні статті витрат і доходів;

обов’язок керівника центру складати кошториси (бюджети) на певний період і подавати звітність про фактичні витрати і результати в розрізі цих кошторисів (бюджетів).

Така звітність має відповідати певним вимогам:

бути оперативною;

містити інформацію про відхилення від плану (кошторису);

зміст звітності повинен відповідати можливостям керівника приймати рішення в конкретній галузі діяльності.

Конкретний зміст звітності, специфіка інструментів і методів, які застосовуються в системі обліку і звітності по центрах відповідальності, залежать від того, який статус даного центру відповідальності.

У зв’язку з тим, що головною метою керівника центра затрат є довгострокова мінімізацію затрат, його діяльність оцінюється на підставі кошторису і звіту про фактичні витрати.

Кошторис є головним інструментом управлінського обліку, який дозволяє контролювати діяльність центра витрат. Кошторис це по суті фінансовий план відповідного підрозділу підприємства. Він повинен включати тільки контрольовані статті витрат, тобто статті, на величину яких керівник підрозділу має реальну можливість впливати.

По закінченню звітного періоду складається Звіт про виконання кошторису, який включає перелік контрольованих статей, суму витрат за кошторисом, фактичні витрати і відхилення (економія чи перевитрати). Наявність даних про відхилення дозволяє реалізувати принцип управління по відхиленнях. Суть цього принципу полягає в тому, що керівнику більш високого рівня немає необхідності в поточному порядку регулювати деталі діяльності центрів відповідальності на більш низькому рівні. Він починає діяти тільки тоді, коли на нижчому рівні виникає проблема, що проявляється як значне відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виділяють статті, по яких відхилення значно відрізняється від нормальних (допустимих).

Таким чином, звітність по центрах витрат грає роль сигнальної системи, яка забезпечує апарат управлінні інформацією про хід виробничого процесу і динаміку витрат.

Характерною рисою системи обліку по центрах витрат є фільтрування інформації та її ущільнення по мірі того, як вона передається на більш високі рівні управління.

Звіти, які використовуються для оцінки центру прибутку приймають форму звіту про прибуток. У зв’язку з тим, що такі центри оцінюються за показником валового прибутку, у звіті наводиться інформація про показники на основі якого такий прибуток розраховується, тобто:

1) чиста виручка від продаж (тобто без ПДВ);

2) виробнича собівартість реалізованої продукції;

3) валовий прибуток (1 – 2).

При цьому до складу чистої виручки включається не тільки реалізація на сторону, а і так звана умовна реалізація (тобто відпуск продукції іншим центрам відповідальності даного підприємства за внутрішніми (трансфертними) цінами).

До виробничої собівартості включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і накладні витрати даного центру відповідальності.

У деяких випадках звітність центра прибутку може бути розширене до показника операційного прибутку, тобто прибутку, який зменшується на величину операційних витрат, що відносяться до даного центра. Зокрема це стосується частини витрат на збут і адміністративних витрат, особливо в тому випадку коли їх певну частину можна ув’язати з конкретним підрозділом. Однак, у зв’язку з тим, що більша частина централізованих операційних витрат немає прямого зв’язку з конкретними підрозділами, їх доводиться розподіляти непрямим шляхом, а це призводить до викривлення показника операційного прибутку підрозділу. Тому вважається більш доцільним доводити до центрів прибутку тільки прямі операційні витрати і оцінювати їх діяльність за показником остаточного доходу:

Остаточний дохід = Валовий прибуток –
– Прямі операційні витрати

Це так званий контрибуційний підхід, який дозволяє оцінити внесок кожного підрозділу у чистий прибуток всього підприємства і покриття сукупних операційних витрат.

Альтернативним варіантом звіту центра прибутку є форма, в якій замість валового прибутку відображається показник маржинального доходу, що підкреслює роль змінних витрат у формуванні результатного показника. Якщо з маржинального доходу підрозділу виключити його прямі постійні витрати отримують показник «Остаточного доходу до непрямих витрат», який дозволяє більш достовірно оцінити внесок центра прибутку ніж показник остаточного доходу, оскільки він усуває вплив довільного розподілу непрямих витрат.

У зв’язку з тим, що центр інвестицій можна розглядати як сукупність центра затрат і центра прибутку, для нього в однаковій мірі прийнятними є ті ж обліково-аналітичні інструменти (або їх комбінації), що і до центрів відповідальності перших двох видів. А зважаючи на те, що в більшості випадків центром інвестицій є ціле підприємство, то за звітність такого центру приймається власне фінансовий звіт підприємства з усіма його формами.

Якщо якесь велике угрупування, типа концерну, чи холдінгу складається із декількох досить самостійних підприємств, діяльність яких підлягає оцінці і порівнянню з іншими центрами, то використання для цього абсолютних величин прибутку не зовсім коректно, оскільки центр (підприємство) яке володіє більшими активами заробляє більший за абсолютною величиною прибуток, але це ще не свідчить про відповідну ефективність його діяльності.

В зв’язку з цим, для того щоб оцінити відносну ефективність роботи центрів інвестицій в західній практиці використовують спеціальний аналітичний показник (ROA) «віддача активів» або «рентабельність активів»:

.

Існує декілька альтернативних варіантів методу його розрахунку, які розрізняються тим, як визначаються показники прибутку і активів. Наприклад, прибуток може визначатись як операційний чи остаточний дохід. За активи можуть братись сумарні активи, операційні (тобто фактично використані) або оборотний капітал. Відповідно і результати RОА будуть різними, тому вибір того чи іншого варіанту залежить від мети оцінки і від того, наскільки той чи інший показник є підконтрольний даному центру інвестицій.

Показник RОА можна розширити і поглибити за змістом, якщо визначати його як добуток показників рентабельності продаж і обороту активів:

.

Таке визначення RОА дає можливість відобразити той факт, що він є функцією двох змінних: рентабельності продаж і обороту активів, і, відповідно, простежити вплив обсягу продаж на рентабельність продаж, оборот активів і RОА в цілому.

Крім того, рентабельність продаж і оборот активів самі по собі є корисними показниками, які доцільно наводити у звітах центру інвестицій. Зокрема, показник рентабельності продаж дає більш достовірну оцінку ефективності діяльності підприємств, які характеризуються відносно низьким рівнем інвестицій в довгострокові активи (по відношенню до обсягу продаж). Наприклад, у торгових компаніях річні обороти в декілька разів перевищують їх активи, тому їх діяльність доцільніше порівнювати за річними оборотами, ніж за величиною активів.

У зв’язку з тим, що в останні роки розширюється географія компаній, створюються транснаціональні корпорації, ними завойовуються все більше нових галузей в бізнесі, стрімко розвивається диверсифікація виробництва виникає необхідність в інформації по двом принципово новим напрямкам бізнесу: по галузевих і територіальних (географічних) сегментах бізнесу.

Під галузевими сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, кожна із яких задіяна у виробництві одного продукта (послуг) чи групи однорідних продуктів (послуг) для реалізації за межі підприємства.

Під територіальними (географічними) сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, які здійснюють свої операції в окремих країнах (групах країн) або всередині певних географічних регіонів.

Відповідно до МСФЗ звітність по сегментах повинна містити наступні показники:

обсяг продаж або інших доходів від основної діяльності в розрізі операцій із зовнішніми контрагентами підприємства;

результат діяльності сегмента;

використовувані активи сегмента (в абсолютному або відносному вимірі по відношенню до цього ж показника по підприємству в цілому);

принципи трансфертного ціноутворення, які застосовуються у внутрішньо виробничій кооперації між сегментами підприємства.

Необхідність складання звітності по сегментах бізнесу призводить до появи в системі управлінського обліку нових об’єктів:

напрямків діяльності підприємства;

груп однорідних продуктів або послуг;

географічних регіонів, де підприємства здійснюють свої операції.

В розрізі цих об’єктів необхідно групувати (накопичувати) дані про витрати, доходи, результати, про їх активи тощо.

Незважаючи на те, що це призводить до збільшення обсягів облікових робіт і затрат на ведення обліку, ефект звітної інформації для прийняття управлінських рішень набагато перевищує витрати на її отримання.

Одним із інструментів оцінки діяльності центрів відповідальності є трансфертне ціноутворення.

Трансфертна ціна (ТЦ) — це умовна ціна на продукцію (послуги) одного підрозділу (центра відповідальності), яка передається іншому підрозділу того ж підприємства.

У випадку, коли продукція (послуги) підрозділу повністю споживаються всередині підприємства, величина ТЦ має чисто облікове значення і не впливає на фінансовий стан підприємства в цілому. Проблема тут заключається тільки у встановлені «справжньої» ціни, за якою буде складатися звітність, щоб результати діяльності були правильно виміряні і оцінені.

Однак в умовах, коли підрозділ має можливість купувати і продавати на зовнішньому ринку, ТЦ перестає бути чисто обліковим інструментом і виражає відношення підрозділів не тільки між собою, а й з підприємством в цілому.

В ідеалі ТЦ повинна містити в собі інформацію, яка змушувала б менеджерів підрозділів приймати оптимальні для всього підприємства рішення. За оптимум вважають максимум сумарного маржинального доходу підрозділів із всіх можливих комбінацій внутрішніх і зовнішніх продаж проміжних продуктів, тобто підприємство повинно максимум виграти і мінімум програти на ринкових операціях підрозділів.

Існують три основних метода визначення величини ТЦ:

1. ТЦ, основані на ринкових цінах;

2. ТЦ, в основу яких кладуть витрати (собівартість), зокрема, це можуть бути: змінні витрати, повні витрати, «собівартість плюс» (наприклад, 120 % повних витрати або 175 % змінних витрат)

3. договірні ТЦ.

Найбільш розповсюдженим методом є ринковий, але він обмежений наявністю розвинутого ринку проміжних продуктів і послуг.

При цьому методі ТЦ визначається за формулою:

ТЦ = змінна собівартість одиниці продукції + маржинальний
дохід на одиницю продукції, який втрачається підрозділом
в результаті відмови від зовнішніх продаж

Проблема заключається в наявності ринкової ціни на цей продукт, оскільки вона має бути базою для розрахунку втраченого маржинального доходу.

При використанні другого методу визначення ТЦ виникають інші проблеми, наприклад, якщо за основу беруться змінні витрати, то такі ТЦ не відшкодовують постійні витрати і не показують прибуток. Частково це стосується і ТЦ, які основані на повних витратах.

Якщо використовувати метод «собівартість плюс», то проблема заключається в тому, що ні собівартість, ні гарантований «злишок» не є об’єктивними величинами.

Використання договірних цін в основному пов’язане з відсутністю ринка проміжних продуктів.

Загалом, вибір методу розрахунку ТЦ залежить від трьох основних факторів:

1) до якого типу центрів відповідальності належить підрозділ, на продукцію якого встановлюється ТЦ, тобто від того, які повноваження має даний підрозділ;

2) наявність і стан ринку проміжних продуктів чи послуг, аналогічних продукції чи послугам, на які встановлюються ТЦ;

3) степені децентралізації внутріфірмового управління і можливості підрозділу купувати і продавати як всередині підприємства, так і на стороні.

Від правильності визначення ТЦ залежить ефективність їх застосування.

9.2. Практичні завдання і методичні вказівки
до їх виконання

Задача 1. Визначити результат діяльності виробничого підрозділу (цеху) підприємства за показником витрат. Дані про планові і фактичні витрати цеху наведені у табл. 1. Оцінку здійснити виходячи з того, що цех виконав свою виробничу програму на 110 %.

Таблиця 1

Витрати цеху № 1 за місяць

Стаття витрат	Планові витрати	Фактичні витрати
1. Сировина і основні матеріали	60 000	66 000
2. Куповані вироби і напівфабрикати	15 000	20 000
3. Паливо і енергія на технологічні цілі	6000	7000
4. Основна зарплата виробничих робітників	25 000	30 000
5. Додаткова зарплата	2500	2800
6. Відрахування на соціальні заходи	11 000	13 000
7. Загально-виробничі витрати	95 000	100 000
8. Втрати від браку	´	2000
Разом

 

Пояснення. Розрахунок здійснити за формою:

 

Стаття витрат	Планові витрати		Планові витати на фактичний обсяг	Фактичні витрати	Відхилення (+, –)
	загальні	у т. ч. змінні

 

Вважати, що всі витрати, крім частини загально-виробничих (60 %) є змінними.

Задача 2. Визначити трасфертну (планово-розрахункову) ціну напівфабрикату А, який використовується у виробництві продукту Б за умовами, наведеними в табл. 2.

Таблиця 2

	Повна собівартість, грн.	У т. ч.		Ціна, грн
		матеріальні витрати	витрати на обробку
А	120	50	70	?
Б	500	150	350	620

 

Пояснення. Трансфертна ціна на даному підприємстві визначається додаванням до собівартості напівфабрикату частини прибутку від загальної його величини в ціні готового виробу.

Ця частина обчислюється за формулою:

Прибуток в трасфертній ціні напівфабрикату = Прибуток у ціні готового продукту ´ Співвідношення витрат на обробку напівфабрикату і витрат на обробку готового продукту в цілому.

Задача 3. Визначити маржинальний дохід з одиниці продукції і з обсягу продаж центра прибутку за видами продукції виходячи з умов, наведених в табл. 3.

Таблиця 3

Показники діяльності центра прибутку

Вид продукції	Обсяг продаж (одиниць)	Ціна за одиницю	Собівартість одиниці
			Повна	Неповна
А	800	5,00	3000	2500
Б	1500	2,00	2000	1600

 

Задача 4. Виходячи з умов попередньої задачі, визначати прибуток від реалізації за видами продукції та їх рентабельність.

Зробити висновок про доцільність чи недоцільність подальшого випуску відповідного виду продукції, виходячи з маржинального доходу, який вони приносять підприємству і рентабельності.

Задача 5. Розподілити загальні (сукупні) витрати центра витрат на змінні і постійні за умови, що їх загальна сума за звітний період порівняно з планом зросла з 50 000 грн до 60 000 грн, а обсяг виробництва збільшився на 10 %.

Пояснення. Розв’язання задачі ґрунтується на рівнянні: сукупні витрати = змінні витрати + постійні витрати і характері реагування витрат на зміни в обсягу діяльності.

Задача 6. Виходячи з умов попередньої задачі спрогнозувати загальну суму витрат центра витрат на наступний період, якщо обсяг виробництва збільшиться на 20 %.

Задача 7. За звітний період центром прибутку було виготовлено і реалізовано продукту А — 3000 шт., змінні витрати на одиницю продукції — 20 грн., постійні витрати за період — 80 000 грн.

1. Визначити якою має бути ціна виробу, щоб центр прибутку отримав 70 000 грн. прибутку.

2. Розрахувати яку кількість продукції треба додатково виготовити і продати, щоб отримати таку ж суму прибутку за умови зниження ціни на 5 %.

Пояснення. Розв’язання здійснити виходячи із рівняння, в якому прибуток визначається як різниця між виручкою і витратами, приймаючи за невідомі показники: ціну (в першому випадку) і кількість (в другому).

9.3. Запитання і тести для самоконтролю

9.3.1. Запитання

Дайте визначення центру відповідальності та його типів.

Як і для чого складається кошторис центру витрат?

Як складається звіт центра витрат?

В чому полягає особливості складання звіту центру прибутку?

Особливості оцінки діяльності центру інвестицій. Основні показники оцінки.

Дайте визначення сегмента бізнесу, класифікація сегментів і формування їх звітності.

Для чого обчислюються трансфертні ціни?

Дайте коротку характеристику методів розрахунку трансфертних цін.

Що розуміють під «делегуванням повноважень»?

У чому сутність контрибуційного підходу до оцінки центра відповідальності?

Сутність управління за відхиленнями?

9.3.2. Тести

1. Організація центрів відповідальності на підприємстві:

а) здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність»;

б) здійснюється на підставі П(С)БО 16 «Витрати»;

в) залежить від організаційної структури підприємства;

г) залежить від розподілу (делегування) повноважень між різними рівнями управління.

Відповідь: а, б, в, г; а, б; в, г.

2. Показник витрат є показником відповідальності (оцінюючим критерієм) для:

а) центру інвестицій;

б) центру прибутку;

в) центру витрат;

г) центру доходів.

Відповідь: а, б, в, г.

3. Які з наступних видів витрат повністю контролюються начальником виробничого цеху:

а) ціна за отримані цехом матеріалу;

б) орендна плата за приміщення цеха;

в) використання сировини;

г) електроенергія для роботи устаткування цеха;

д) заробітна плата виробничих робітників;

є) витрати на страхування виробничого устаткування.

Відповідь: а, б; а, б, в; в, г; в, г, д; а, б, є.

4. Для центру прибутку основним показником відповідальності (оцінюючим критерієм) є:

а) витрати;

б) доходи;

в) маржинальний дохід;

г) прибуток.

Відповідь: а, б, в, г.

5. Функціями трансфертних цін є:

а) стимулююча;

б) розрахункова;

в) вимірювальна;

г) оцінювальна.

Відповідь: а, б, в, г; а, б; б, в; в, г.

6. Трансфертні ціни можуть формуватись на основі:

а) ринкових цін;

б) договірних цін;

в) собівартості;

г) прибутку.

Відповідь: а, б, в, г; а, б; а, б, в.

9.4. Практичне заняття

9.4.1. Питання для обговорення

Поняття і класифікація центів відповідальності.

Принципи обліку, звітності та оцінки діяльності центрів відповідальності.

Організація обліку і оцінки центрів відповідальності різних рівнів.

Поняття про трансфертні ціни, їх застосування, функції і методи визначення.

9.4.2. Аналіз задач виконаних самостійно

9.4.3. Виконання завдань під контролем викладача

9.5. Література

3, С. 207—365; 4, С. 714—806; 6, С. 428—456.

9.6. Термінологічний словник

Облік відповідальності — система обліку, яка забезпечує контроль і оцінку центрів відповідальності.

Центр відповідальності — сегмент діяльності, в межах якої встановлюють персональну відповідальність менеджера за показниками діяльності, які він повинен контролювати.

Сегмент діяльності — організаційна одиниця в межах якої регулярно порівнюються можливості з їх реалізацією по витратах, доходах і результатах.

Центр витрат — підрозділ, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходи.

Центр прибутку — підрозділ або господарська одиниця, керівник якого контролює не тільки витрати, а й доходи.

Цент інвестицій — господарська одиниця, керівник якої контролює не тільки витрати і доходи а й інвестиції.

Остаточний дохід центра відповідальності — дохід, який залишається після вирахування з валового прибутку прямих операційних витрат центра.

Валовий прибуток ЦВ — різниця між виручкою від продаж центра і виробничою собівартістю його реалізованої продукції.

Контрибуційний підхід — оцінка внеску відповідного ЦВ у чистий прибуток підприємства і покриття сукупних операційних витрат.

Трансфертна ціна — умовна (розрахункова) ціна на продукцію (роботи, послуги), яка передається одним підрозділом (ЦВ) підприємства іншому.